無產(chǎn)權(quán)車位變相銷售土地增值稅收入確認探討

程偉生

摘要：無產(chǎn)權(quán)車位變相銷售，是土地增值稅征稅范圍所確定的轉(zhuǎn)讓行為的實際表現(xiàn)形式，其因此所取得的收入應(yīng)計入土地增值稅清算收入，其成本同時也應(yīng)允許扣除。

關(guān)鍵詞：無產(chǎn)權(quán)車位；銷售；土地增值稅

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2016）08-0097-02

當前社會，私家車數(shù)量的不斷增加以及城市空間的不斷縮小，導致人們對車位的需求不斷攀升，很多車主在購置房產(chǎn)時都將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能否提供車位作為考量購買與否的重要標準，甚至有人將購買車位作為投資手段。然而一個現(xiàn)實情況是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所售車位并非都能辦理產(chǎn)權(quán)。無產(chǎn)權(quán)的狀態(tài)造成了車位轉(zhuǎn)讓在物權(quán)法上的困境，采取變相銷售便成為了轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)車位的主要途徑，例如有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與業(yè)主簽訂一次性轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)合同，或者通過與業(yè)主簽訂為期二十年的車位租賃合同并將二十年之后的車位使用權(quán)予以贈送等方式變相銷售車位。然此類因變相銷售地下車位而取得的收入應(yīng)否作為土地增值稅清算的收入，法律并無明確規(guī)定，這就給實務(wù)中的處理埋下了爭議的種子，各省規(guī)定難以趨同，形成兩類主要意見：一類認為實質(zhì)重于形式，將無產(chǎn)權(quán)地下車位的變相銷售收入確認為土地增值稅清算收入，同時允許成本扣除；另一類則更加贊同形式重于實質(zhì)，將無產(chǎn)權(quán)地下車位的變相銷售收入不確認為土地增值稅清算收入，同時不允許成本扣除。

一、無產(chǎn)權(quán)車位變相銷售應(yīng)否確認收入的處理方式

無產(chǎn)權(quán)地下車位一般包括兩種：一種是人防車位，另一種是非人防無產(chǎn)權(quán)車位。物權(quán)法要求只有不動產(chǎn)的所有權(quán)人才能將其享有處分權(quán)的不動產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓。即使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全然不顧物權(quán)法的規(guī)定，與車位買受人簽訂無產(chǎn)權(quán)車位買賣協(xié)議，雖然從合同法上并不會否定這份協(xié)議的效力，但是從物權(quán)法上卻無法得到保護，因為此時的房地產(chǎn)企業(yè)身處無權(quán)處分的洼地。實務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常會采取變相銷售來處理其無法取得產(chǎn)權(quán)或者產(chǎn)權(quán)不明的地下車位，以實現(xiàn)其最終的商業(yè)目的。

第一類處理方式堅持實質(zhì)重于形式，認為地下車位變相銷售應(yīng)該視同銷售，第二類處理方式則更趨向于形式重于實質(zhì)，在處理地下車位的問題上重點考慮車位的產(chǎn)權(quán)，如果車位能夠取得產(chǎn)權(quán)，則因為轉(zhuǎn)讓而取得的收入應(yīng)征收土地增值稅，其相應(yīng)的成本也允許扣除；而如果車位本身無法取得產(chǎn)權(quán)的話，那么房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)變相銷售所取得的收入便無繳納土地增值稅的必要，其相應(yīng)的成本當然也無法進行扣除。

二、轉(zhuǎn)讓行為的確認

遼寧、新疆等省市對地下車位的轉(zhuǎn)讓，一律采取了“看產(chǎn)權(quán)”的態(tài)度，對車位能否取得產(chǎn)權(quán)將導致兩種截然不同的土地增值稅處理效果。于是我們不禁要問，土地增值稅確定的征稅范圍與車位能否取得產(chǎn)權(quán)之間存在必然聯(lián)系嗎？如果存在這種聯(lián)系，是否增加了一種課稅要素？如果是一種課稅要素，那么《土地增值稅暫行條例》為何并未明確？到底是條例立法的疏忽，還是稅法與私法協(xié)調(diào)的空白？在實務(wù)中，有產(chǎn)權(quán)車位發(fā)生轉(zhuǎn)讓并因此取得收益，應(yīng)當課征土地增值稅，并無疑問。更多的情況在于，人防車位等無產(chǎn)權(quán)車位，能否不考慮產(chǎn)權(quán)的因素，進入土地增值稅的征稅范圍。我國現(xiàn)行土地增值稅從開征伊始，就扮演著規(guī)范房地產(chǎn)市場秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，促進房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的重要角色。作為課稅對象的增值額，便是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除稅法規(guī)定準予扣除項目金額后的余額。從這一點上講，土地增值稅更像是“第二企業(yè)所得稅”，是一種資本利得稅。它不應(yīng)該因為實際發(fā)生轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)無法取得產(chǎn)權(quán)而裹足不前，因為此時土地增值稅所予以考慮的房地產(chǎn)增值或許已經(jīng)出現(xiàn)。我們應(yīng)該明白土地增值稅并不是針對轉(zhuǎn)讓行為本身征稅，而是對因轉(zhuǎn)讓行為所引起的增值額進行評價。正因為如此，土地增值稅并未將納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移之日，而是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日規(guī)定為土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同的簽訂，往往預(yù)示著實際轉(zhuǎn)讓行為已經(jīng)發(fā)生。

三、土地增值稅沒有法律擬制，何來“視同銷售”

河南、天津、青島等地認為，應(yīng)當按照與經(jīng)濟上的事件經(jīng)過、事實及情況相當?shù)姆尚问秸鞫?，于是將變相銷售的行為按照視同銷售進行處理，在此基礎(chǔ)上課征土地增值稅。這種法律形式不是真實存在的，而是被擬制的。我們不禁要問，在《土地增值稅暫行條例》確定的征稅范圍中，并不存在立法擬制，那么作為各地的規(guī)范性文件又何來“視同銷售”？

第一，法學上的擬制，是有意地將明知為不同者，等同視之。是為了實現(xiàn)法的價值，往往通過決斷性的虛構(gòu)事實，運用類比推理，將不同事物同等對待，以實現(xiàn)相同法律效果，或?qū)⑾嗤挛锊煌瑢Υ詫崿F(xiàn)不同法律效果的法律方法。

第二，稅法本身的不完善以及稅法對穩(wěn)定性的追求需要法律擬制。稅法漏洞的存在，或嚴格依法將導致呆板甚至不良，從而不能實現(xiàn)其本身所欲實現(xiàn)的價值，即惡法的存在，是法律擬制出現(xiàn)的重要原因，然而，正如前文所述，變相銷售本就應(yīng)該涵蓋在土地增值稅所規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓”行為之中，既然可以涵蓋，說明對于土地增值稅并不存在規(guī)定的漏洞，自無進行法律擬制的必要。

第三，法律擬制應(yīng)通過立法予以固定。站在稅法的維度上考慮，法律擬制固然可以彌補稅法上的漏洞，縮小社會與稅法之間的缺口，實現(xiàn)稅收的公平負擔，但不管怎樣粉飾，都抹不去它謊言的本性，謊言不是真實，而稅法同其他法律一樣，主張要“以事實為依據(jù)”，根據(jù)事實來判斷是否踏人了課征的門檻。同時如果不對法律擬制加以合理的限制，就有可能使法度和綱紀失去生存空間，稅收法定也將淪為一紙空談。從某種意義上講，法律擬制本身就是一種立法形式，其直接、硬性地將不同稅法事實等同視之，使原本嚴格按照稅收法定原則不需要納稅的行為步入了稅法的殿堂，因而完全屬于立法權(quán)的當然范疇，自然應(yīng)遵循稅收法定原則。綜上所言，且不論河南、天津、青島等地稅務(wù)機關(guān)以規(guī)范性文件作出法律擬制的必要性，就算需要作出“視同銷售”的法律擬制，也應(yīng)該通過立法的方式在土地增值稅相關(guān)法律上予以固定。拋開實務(wù)但就法理而言，其擬制效力顯然是值得商榷的。

四、基于稅法的變相銷售合同評價

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定對發(fā)生轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并因此取得相應(yīng)收益的行為納入征稅范圍，那么房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與業(yè)主簽訂的旨在實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓的“變相銷售”合同，稅法應(yīng)該如何評價？是將其看作房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓的標志，還是優(yōu)先于產(chǎn)權(quán)登記，亦或是其他？

從以上的兩個問題可以看出，房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)是否轉(zhuǎn)移到以業(yè)主為代表的買受方不再是關(guān)鍵，只要通過合同等證據(jù)能夠證明確實發(fā)生了實質(zhì)轉(zhuǎn)讓，受讓方也因為出讓方對合同權(quán)利義務(wù)的履行而享有占有、使用、收益或者處分房地產(chǎn)的權(quán)利，那么課征土地增值稅便理所當然了。這里涉及的一個本質(zhì)問題便是到底轉(zhuǎn)讓行為的標志是什么，是變更房地產(chǎn)權(quán)屬，還是簽訂的實質(zhì)轉(zhuǎn)讓合同？站在民法的角度上，我國《物權(quán)法》對于基于法律行為的物權(quán)變動，明定債權(quán)形式主義。一方面規(guī)定，依照該法第9條，除法律另有規(guī)定外，不動產(chǎn)物權(quán)變動采用登記成立主義；另一方面，該法第15條規(guī)定：“當事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同的效力?！贝朔N規(guī)定意味著：其一，物權(quán)變動的原因行為與物權(quán)變動的結(jié)果不同。登記并不是針對物權(quán)變動的原因行為，而是針對不動產(chǎn)物權(quán)變動所采取的一種公式方法。因而，即使未履行登記手續(xù)，也不影響物權(quán)變動原因行為的效力。其二，盡管作為物權(quán)變動的原因行為有效，也不一定必然引起物權(quán)變動的效果，但這絕不意味著物權(quán)的變動還須當事人達成有別于“債權(quán)合意”的“物權(quán)合意”，物權(quán)能否依法變動實際上還取決于原因行為的當事人是否履行其申請登記或者協(xié)助登記的義務(wù)，而此種義務(wù)是原因行為的當然內(nèi)容。換言之，要使不動產(chǎn)物權(quán)發(fā)生變動，只要有當事人之間的債權(quán)合意即可，不以登記為必要。它同時要求的“受讓方享有占有、使用、收益或處分該房地產(chǎn)的權(quán)利”，也只是表明需要受讓人通過轉(zhuǎn)讓合同達到獲取不動產(chǎn)的實際控制權(quán)罷了。于是我們發(fā)現(xiàn)，民法上對轉(zhuǎn)讓的認定標準顯然與這里的稅法上的規(guī)范性文件出現(xiàn)了分歧。站在經(jīng)濟的實質(zhì)主義立場，它往往在這個時候強調(diào)稅法對借用概念及其標準進行解釋的獨立性，不受其在民法中含義的約束。這種做法一定程度上體現(xiàn)了實質(zhì)課稅的思想，但不得不考慮其溢出稅收法定主義的可能性。然而不可不察的是，《土地增值稅增值稅暫行條例》將納稅義務(wù)的發(fā)生時間設(shè)定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同。簽訂之日，并未考慮產(chǎn)權(quán)是否登記，也就是說土地增值稅更加關(guān)注的是實際轉(zhuǎn)讓行為的發(fā)生，因為此時已經(jīng)具備了土地增值稅所評價的增值額出現(xiàn)的可能性，而不必非得等到產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓，因為像無產(chǎn)權(quán)車位本身就不具備取得產(chǎn)權(quán)的可能性。

五、結(jié)語

現(xiàn)行的地下車位變相銷售土地增值稅處理模式，我們將其歸納為兩類：一種認為實質(zhì)重于形式，應(yīng)視同銷售，予以課征土地增值稅；另一種則認為形式重于實質(zhì)，先看產(chǎn)權(quán)，可以取得產(chǎn)權(quán)，則進入土地增值稅的課征范圍，相反，不能取得產(chǎn)權(quán)，則不予征稅。在分析地下車位變相銷售時，不管采取上述哪種處理模式，都應(yīng)該回歸到土地增值稅的課稅范圍上進行討論，方有價值。在此基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)讓行為的判定，也就成為了焦點。土地增值稅所稱的轉(zhuǎn)讓是房地產(chǎn)通過買賣或者其他方式轉(zhuǎn)移的行為，從一開始就不應(yīng)受產(chǎn)權(quán)登記與否的限制，而應(yīng)該把目光集中在實際發(fā)生的轉(zhuǎn)移上。它與民法上物權(quán)變更的登記無關(guān)，一旦具備了事實上的轉(zhuǎn)移就應(yīng)該予以征稅。至于事實上的轉(zhuǎn)移與否則取決于債權(quán)行為和其他行為的實際情況。綜上所述，無產(chǎn)權(quán)車位變相銷售，是土地增值稅征稅范圍所確定的轉(zhuǎn)讓行為的實際表現(xiàn)形式，其因此所取得的收入應(yīng)計人土地增值稅清算收入，其成本同時也應(yīng)允許扣除。