淺談我國(guó)個(gè)人所得稅分類綜合課稅模式的改革路徑

【摘 要】我國(guó)現(xiàn)階段個(gè)人所得稅課稅模式采用分類所得稅模式，由于該模式不利于發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能，甚至?xí)鸬较喾醋饔茫覈?guó)個(gè)人所得稅課稅模式改革勢(shì)在必行。本文根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅課稅模式的改革方向——分類綜合所得稅課稅模式，對(duì)我國(guó)在該模式下應(yīng)如何進(jìn)行分類、綜合以及改革前應(yīng)該具備的條件提供相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅；綜合與分類相結(jié)合；課稅模式；稅收公平原則；稅收效率原則

世界各國(guó)個(gè)人所得稅課稅模式總共可以分為三類——分類所得稅模式、綜合所得稅模式、分類綜合所得稅模式。

分類所得稅的課稅模式在稅收征管方面，采用源泉課征，代扣代繳的方式，雖提高了稅收征管效率，但是該模式將個(gè)人所得過(guò)細(xì)分類、分類課稅，不能反映納稅人的真實(shí)納稅能力，不僅有失公平，更不利于我國(guó)當(dāng)今貧富差距過(guò)大問(wèn)題的解決。

綜合所得稅模式最能體現(xiàn)納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，符合支付能力原則或量能課稅原則，并可以充分發(fā)揮個(gè)稅的“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能，可有效實(shí)現(xiàn)收入再分配，進(jìn)而有利于縮小貧富差距，因此世界上大多數(shù)國(guó)家都采用這種模式。但由于在綜合所得稅模式下納稅手續(xù)較為復(fù)雜并且該模式所運(yùn)用的收入申報(bào)制對(duì)居民的納稅意識(shí)、稅收申報(bào)誠(chéng)信度以及稅務(wù)部門的征管水平都有著較高的要求，各國(guó)在實(shí)行綜合課稅模式時(shí)，很少國(guó)家實(shí)行純粹的綜合稅制。

分類綜合所得稅模式兼具分類所得稅課稅模式和綜合所得稅課稅模式的優(yōu)點(diǎn)，在追求效率的同時(shí)也滿足稅收負(fù)擔(dān)分配方面的公平原則。不僅權(quán)衡了納稅人實(shí)際支付能力，還簡(jiǎn)化了個(gè)稅的征管。自上世紀(jì)90年代中期，我國(guó)個(gè)人所得稅改革也設(shè)定了綜合與分類相結(jié)合的基本目標(biāo)。迄今為止，已經(jīng)跨越了四個(gè)五年計(jì)劃。

出于對(duì)稅收的構(gòu)建、完善居民收入分配調(diào)節(jié)機(jī)制的需要，我國(guó)個(gè)人所得稅改革鎖定并始終堅(jiān)守“綜合與分類相結(jié)合”這一目標(biāo)，。根據(jù)稅收功能的多重性，現(xiàn)代稅收體系應(yīng)兼具取得財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)三重功能——直接稅相對(duì)于間接稅而言應(yīng)更大地發(fā)揮調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能；與之相對(duì)應(yīng)，間接稅更應(yīng)側(cè)重于發(fā)揮收入手段職能。個(gè)人所得稅作為直接稅的代表，應(yīng)積極調(diào)節(jié)收入分配，縮小貧富間差距。但個(gè)人所得稅的分類課征模式削弱了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能并在一定程度上違反了稅收公平原則，不利于縮小我國(guó)貧富差距，進(jìn)而對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定產(chǎn)生不利影響。因此，個(gè)人所得稅的課征方式應(yīng)積極向分類綜合方向進(jìn)行改革。而在分類綜合課征方式改革的道路上，將所得進(jìn)行合理分類是分類綜合所得稅課稅模式改革實(shí)現(xiàn)并能有效發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配職能和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定職能的基石。

一、有效區(qū)分各類所得

1.區(qū)分資本性所得、勞務(wù)性所得和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，并適用不同稅率

（1）區(qū)分資本性所得、勞務(wù)所得和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得

個(gè)人所得稅的納稅人分為自然人和法人。從自然人角度來(lái)講，我國(guó)應(yīng)將自然人的所得進(jìn)行資本性和勞務(wù)性區(qū)分。我國(guó)富人和窮人的收入來(lái)源存在差異。對(duì)于富人來(lái)講，根據(jù)《中國(guó)富裕人士財(cái)富報(bào)告》2011年提供的有關(guān)數(shù)據(jù)，工資和獎(jiǎng)金對(duì)中國(guó)富人收入的貢獻(xiàn)不到一半。在其總收入中，50%至70%的部分來(lái)源于資本以及資本經(jīng)營(yíng)所得；而與之相反，構(gòu)成中國(guó)窮人最主要收入來(lái)源的是工資薪金收入?；诟蝗伺c窮人收入來(lái)源存在的差異，在分類綜合所得稅模式下，將納稅人的所得進(jìn)行資本性和勞務(wù)性的區(qū)分有助于推進(jìn)縮小我國(guó)貧富差距的進(jìn)程。從法人角度來(lái)講，我國(guó)繳納個(gè)人所得稅的法人包括個(gè)體工商戶，從事承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)的企事業(yè)單位，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。為合理區(qū)分法人所得和自然人所得，應(yīng)將這類法人機(jī)構(gòu)的所得單獨(dú)劃分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性所得。

（2）不同類別的所得適用不同種類的稅率

勞務(wù)所得和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)適用累進(jìn)稅率，資本性所得應(yīng)適用比例稅率。首先從公平角度出發(fā)，一方面，由于大多數(shù)自然人的所得主要來(lái)自勞動(dòng)所得，對(duì)這類所得按照超額累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅，可減輕中低收入者的稅負(fù)并增加高收入者的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分配中不同所得不同稅負(fù)的縱向公平；而生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得在性質(zhì)上雖然同企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得一樣是資本所得與勞動(dòng)所得的混合，但由于屬于個(gè)人所得，出于收入分配的調(diào)節(jié)考慮，不宜適用比例稅率而宜適用累進(jìn)稅率。另一方面，為實(shí)現(xiàn)稅收的效率原則，應(yīng)對(duì)資本所得適用較低的單一比例稅率。雖然比例稅率具有一定程度的累退性，但可以通過(guò)調(diào)整稅基或調(diào)整免征額等方式達(dá)到不同類別所得之間稅負(fù)的相對(duì)公平。例如，對(duì)于資本性所得——利息、股息、紅利所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得實(shí)施較低的稅前扣除或者不考慮稅前扣除；而對(duì)于勞務(wù)所得的稅前扣除則應(yīng)考慮到家庭因素。

其次從資源配置效率角度出發(fā)，從稅收的行政效率角度來(lái)看，因?yàn)楸壤惵实恼魇帐掷m(xù)較為簡(jiǎn)易，對(duì)征管水平要求較低，資本性所得按照比例稅率征稅可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政費(fèi)用，提高稅收的管理效率；納稅人只需根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算的應(yīng)納稅額進(jìn)行納稅，避免了繁雜的手續(xù)，提高稅收的行政效率。

2.從優(yōu)惠政策方面進(jìn)行分類

基于甄別個(gè)人所得稅對(duì)資本所得和勞動(dòng)所得的差異對(duì)待，政府可進(jìn)一步應(yīng)用相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策對(duì)不同所得進(jìn)行有效的區(qū)分。這里可以借鑒法國(guó)相關(guān)的稅收政策。包括4個(gè)方面：第一，將本國(guó)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行分類。對(duì)處于弱勢(shì)地位的產(chǎn)業(yè)資本所得征輕稅，對(duì)強(qiáng)勢(shì)產(chǎn)業(yè)的資本所得征相對(duì)重稅；第二，對(duì)各項(xiàng)勞動(dòng)所得進(jìn)行區(qū)分。分為艱苦勞動(dòng)、體面勞動(dòng)等。其中，對(duì)艱苦勞動(dòng)、特殊勞動(dòng)所得予以輕稅，對(duì)體面勞動(dòng)所得相對(duì)重稅；第三，鼓勵(lì)經(jīng)營(yíng)與勞動(dòng)相結(jié)合。經(jīng)營(yíng)所得與勞務(wù)所得混合時(shí)，適用低稅率或存在減免，鼓勵(lì)資本和勞動(dòng)結(jié)合，從而推進(jìn)勞動(dòng)市場(chǎng)向充分就業(yè)水平靠攏；第四，對(duì)于加入稀缺行業(yè)和參與擴(kuò)大再生產(chǎn)的資本與勞動(dòng)所得，進(jìn)行稅收減免優(yōu)惠。但對(duì)與資本性所得。例如所有權(quán)收益、資本利得激勵(lì)等從嚴(yán)課稅。對(duì)資本、勞務(wù)所得區(qū)別對(duì)待，增強(qiáng)了區(qū)分資本所得和勞務(wù)所得的有效性，有利于個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配職能的發(fā)揮。

3.年末對(duì)部分所得項(xiàng)目綜合征繳累進(jìn)稅，扣除分類所繳稅額

（1）對(duì)部分所得項(xiàng)目綜合征繳累進(jìn)稅

在各月分類繳納個(gè)人所得稅的基礎(chǔ)上，針對(duì)部分所得項(xiàng)目實(shí)施年末綜合征稅。其中綜合征稅項(xiàng)目應(yīng)為富人的主要所得項(xiàng)目，并按照累進(jìn)稅率征繳稅額。將綜合征稅項(xiàng)目確定為富人的主要所得項(xiàng)目，呼應(yīng)了對(duì)個(gè)人所得進(jìn)行資本性、勞務(wù)性、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性的分類方法，為個(gè)人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配職能提供一定基礎(chǔ)。其次，年末綜合征稅的所得應(yīng)適用累進(jìn)稅率。通過(guò)引入累進(jìn)稅的自動(dòng)穩(wěn)定器功能，個(gè)人所得稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)達(dá)到“高所得，多納稅，低所得，少納稅”的目的，縮小貧富間差距。

（2）征納年末綜合所得稅前扣除已繳納的分類所得稅

避免重復(fù)征稅作為我國(guó)稅收改革的重要方向，應(yīng)貫徹于整個(gè)征納稅過(guò)程中，個(gè)人所得稅課稅模式也要基于此項(xiàng)原則進(jìn)行改革。在分類綜合所得稅課稅模式的年末綜合征稅環(huán)節(jié)中，稅務(wù)部門應(yīng)扣除各月已繳納的個(gè)人所得稅，避免個(gè)人所得稅的重復(fù)征收。

二、落實(shí)分類綜合課稅模式改革所需的物質(zhì)基礎(chǔ)

雖然綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革在我國(guó)早晚要走，但若想使綜合與分類相結(jié)合的課稅模式可以有效地兼顧效率與公平，稅收體系就須在改革前為這種課稅模式提供其發(fā)揮作用的土壤支持。

1.消除“分類計(jì)稅”與“綜合申報(bào)”雙軌制的局面

綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅課稅模式需要完善的納稅申報(bào)體系。我國(guó)的個(gè)人所得稅絕大多數(shù)是以代扣代繳的方式征收上來(lái)的，適用自行申報(bào)模式的僅只有五種情形。這種在分類所得稅制的基礎(chǔ)上“嫁接”綜合申報(bào)，從而實(shí)行“分類計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的雙軌制表面看起來(lái)是我國(guó)納稅模式向自行申報(bào)方向的突破，但實(shí)際上這種模式造成了計(jì)稅、繳稅和自行報(bào)稅之間的脫節(jié)。在我國(guó)納稅人自行申報(bào)的模式下，除非有無(wú)扣繳義務(wù)人或扣繳不實(shí)的收入項(xiàng)目，納稅人需按綜合口徑自行歸集并申報(bào)收入和納稅信息，但是其申報(bào)的納稅信息并不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅，還繳多少稅。這種申報(bào)制度不但不會(huì)調(diào)動(dòng)納稅人自行申報(bào)的積極性，而且會(huì)給納稅人附加額外、無(wú)效的負(fù)擔(dān)，不利于申報(bào)制度的推進(jìn)。因此，要使納稅申報(bào)制度更好地普及，需立即改變這種“分類計(jì)稅”和“綜合申報(bào)”雙軌制的局面。

2.提高居民的納稅遵從度

在綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅課稅模式下，納稅申報(bào)的思想是重中之重。而納稅人自行申報(bào)的納稅體系需要依賴于納稅人的誠(chéng)信申報(bào)。因此，提高納稅人的納稅遵從度有利于納稅申報(bào)的普及，進(jìn)而為我國(guó)個(gè)人所得稅課稅模式的改革創(chuàng)造條件。

（1）采用說(shuō)教的方式提高納稅人的納稅意識(shí)

定期向納稅人宣傳稅法知識(shí)，加強(qiáng)對(duì)“納稅人”、“稅款”等概念的宣傳，宣傳過(guò)程中不應(yīng)僅簡(jiǎn)單地將稅收定義在“取之于民，用之于民”的層面，更應(yīng)向納稅人普及納稅在經(jīng)濟(jì)和政治中的體現(xiàn)及作用，根本性地改善居民的納稅意識(shí)，提高納稅人的納稅遵從度。

（2）完善稅收立法，加強(qiáng)監(jiān)管

在稅收立法方面、制定稅收政策時(shí)，政府機(jī)關(guān)應(yīng)征求納稅人的意見，賦予納稅人應(yīng)有的權(quán)利，落實(shí)納稅人權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等，進(jìn)而使納稅人主觀地提高自身納稅遵從度。其次，在稅收監(jiān)管方面，應(yīng)加大對(duì)偷逃稅者的懲罰力度。我國(guó)稅務(wù)檢查面較?。粚?duì)偷逃稅現(xiàn)象的處罰力度偏輕；社會(huì)輿論約束力偏弱，這無(wú)疑會(huì)誘使納稅人產(chǎn)生一種“查到了是你的，查不到是我的”的僥幸心理，進(jìn)而千方百計(jì)地偷逃稅款。在全面自行申報(bào)納稅的個(gè)人所得稅納稅模式下，立法機(jī)關(guān)和監(jiān)管部門需要強(qiáng)化稅收的立法和擴(kuò)大對(duì)納稅人的監(jiān)管范圍，加大對(duì)偷逃稅現(xiàn)象的懲治力度，向納稅人施以法律的壓力，進(jìn)而提高納稅人的誠(chéng)信申報(bào)意識(shí)，為申報(bào)納稅制度實(shí)行的有效性提供基礎(chǔ)。

3.提高稅務(wù)部門的專業(yè)技能

稅務(wù)部門作為上級(jí)政策的接受者和傳遞政策的下達(dá)機(jī)關(guān)，在整個(gè)稅收征繳過(guò)程中有著舉足輕重的作用。若要使個(gè)人所得稅課稅模式的改革有效地展開和實(shí)施，稅務(wù)部門應(yīng)提供相關(guān)培訓(xùn)，增強(qiáng)稅務(wù)部門人員分析政策的能力和實(shí)際操作的能力。減少政策文件下達(dá)過(guò)程中的扭曲，保證政策的真實(shí)性、完整性。減少納稅人申報(bào)納稅過(guò)程中的障礙，提高納稅人對(duì)個(gè)人所得稅課稅模式改革的信心，進(jìn)而提高納稅人的納稅遵從度，確保課稅模式改革的成功實(shí)現(xiàn)。

三、結(jié)語(yǔ)

個(gè)人所得稅的分類與綜合相結(jié)合的課征模式可兼顧稅收的效率原則與公平原則，因此加快實(shí)現(xiàn)向綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅課稅模式的轉(zhuǎn)軌也是我國(guó)個(gè)人所得稅改革一直鎖定與堅(jiān)守的目標(biāo)。但若要使該模式有效地發(fā)揮作用，個(gè)人所得稅課稅模式的改革就并非一蹴而就，而應(yīng)采用漸進(jìn)的方式。在居民的納稅遵從度不斷提高的同時(shí)強(qiáng)化稅務(wù)部門的專業(yè)技能。當(dāng)二者達(dá)到一定高度時(shí)，全面推行個(gè)人所得稅的申報(bào)納稅制度，進(jìn)而消除“分類計(jì)稅”與“綜合申報(bào)”雙軌制的局面，全面實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的分類與綜合相結(jié)合的課稅模式改革。并采用恰當(dāng)?shù)姆椒▽⑺眠M(jìn)行分類、綜合，使個(gè)人所得稅在該課稅模式下充分發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配職能，進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：

官昊（1996—）女，漢族，遼寧省沈陽(yáng)市，本科， 稅收學(xué)專業(yè)。