營業(yè)稅改增值稅初探

邯濟(jì)鐵路有限責(zé)任公司 吳永松

一、營業(yè)稅改增值稅的內(nèi)容

國務(wù)院常務(wù)會議于2011年10月26日決定，從2012年1月1日起，上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開展試點(diǎn)，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。同年11月17日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》及《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2011]111號，明確交通運(yùn)輸業(yè)適用11%的稅率，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。改革試點(diǎn)的主要內(nèi)容是，在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上．新增設(shè)11%和6%兩檔低稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%的稅率，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率：試點(diǎn)納稅人原享受的技術(shù)轉(zhuǎn)讓等營業(yè)稅減免稅政策，調(diào)整為增值稅免稅或即征即退：試點(diǎn)納稅人原適用的營業(yè)稅差額征稅政策，試點(diǎn)期間可以延續(xù)；原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)。對于小規(guī)模納稅人仍沿用3%的增值稅稅率。

二、營業(yè)稅改增值稅對增值稅一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)的影響

(一)對現(xiàn)行增值稅納稅人稅收負(fù)擔(dān)的影響

對原增值稅納稅人改征增值稅后成為增值稅一般納稅人的，由于抵扣范圍擴(kuò)大，進(jìn)項(xiàng)稅的抵減效應(yīng)增大，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)減輕。

對企業(yè)改征增值稅后成為小規(guī)模納稅人的。則按現(xiàn)行增值稅稅法采用簡易征收方法。按3%的征收率對其收入全額進(jìn)行征稅。企業(yè)的稅負(fù)也比原來的營業(yè)稅稅負(fù)增加了。

(二)對試點(diǎn)范圍外企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)的影響

由于試點(diǎn)企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的減稅效應(yīng)，其成本下降。與其發(fā)生交易的試點(diǎn)外企業(yè)由于無法享受“營改增”的減稅效應(yīng)，進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣，其成本加大，稅收負(fù)擔(dān)增加。

(三)試點(diǎn)企業(yè)“營改增”后，對小規(guī)模納稅企業(yè)稅負(fù)的影響

行業(yè)行業(yè)細(xì)分類稅率測算結(jié)論

交通運(yùn)輸業(yè) 陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸 3%[3%/（1+3%）]/3%=99.70 持平

裝卸搬運(yùn) 裝卸搬運(yùn) 3%[3%/（1+3%）]/3%=99.70持平

其他物流 其他物流 5%3%[3%/（1+3%）]/5%=58.25降低

相對而言，小規(guī)模納稅人原來營業(yè)稅率為3%，試點(diǎn)后統(tǒng)一為按3%稅率繳稅。對這些納稅人而言，只要有一點(diǎn)點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)，就比過去的稅負(fù)要低。列表說明對各行業(yè)小規(guī)模納稅人的影響。

(四)試點(diǎn)企業(yè)“營改增”后，對一般納稅人稅負(fù)的影響

對一般納稅人而言，增值稅與營業(yè)稅的最大區(qū)別是：增值稅的稅收負(fù)擔(dān)不僅與納稅人的收入水平有關(guān)。還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項(xiàng)目有關(guān)。成本中可以抵扣的項(xiàng)目所占收入的比重的高低，直接影響著企業(yè)改征增值稅后將承擔(dān)的稅負(fù)。營業(yè)稅改增值稅對一般納稅人的作用體現(xiàn)在：稅率提高的增稅效應(yīng)及進(jìn)項(xiàng)稅的抵減效應(yīng)。

測算的假定條件:

(1)不同的行業(yè)實(shí)行國家和上海市統(tǒng)一的營業(yè)稅、增值稅政策。

(2)成本、費(fèi)用、支出能夠取得增值稅專用發(fā)票，其取得的增值稅專用發(fā)票符合抵扣規(guī)定。

(3)本測算結(jié)果并不是該行業(yè)的實(shí)際情況，測算的目的在于營業(yè)稅改增值稅對一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)的變化分析。

從測算結(jié)果來看，從上表可以看出，由于各類企業(yè)資本結(jié)構(gòu)、投入成本的差異，對各行業(yè)一般納稅人稅負(fù)影響不盡相同。

大部分交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅后稅負(fù)增加，給企業(yè)正常經(jīng)營造成負(fù)面影響。結(jié)合交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)際，交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)增加的原因，主要有以下幾個方面：

(1)對存量資產(chǎn)（非不動產(chǎn)）的處理。交通運(yùn)輸業(yè)運(yùn)輸設(shè)備金額大，使用年限長，對于已成規(guī)模的企業(yè)購進(jìn)的運(yùn)輸設(shè)備等固定資產(chǎn)很少，不能產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)抵稅稅額。

(2)油料支出和汽車修理支出較大，但部分支出是在運(yùn)輸途中發(fā)生，司機(jī)沿途取得的油料和維修發(fā)票基本是普通發(fā)票，不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

(3)當(dāng)期發(fā)生的折舊費(fèi)、汽車保險(xiǎn)、人員工資及福利以及道橋費(fèi)約占營業(yè)總成本比例大，但這些支出均不能取得增值稅專用發(fā)票。

(4)倉儲和裝卸業(yè)務(wù)屬于勞動密集型業(yè)務(wù)，主要支出為人工費(fèi)用，同樣不能取得增值稅專用發(fā)票。

(5)營改增之前交通運(yùn)輸業(yè)適用的營業(yè)稅稅率是3%左右，而營改增之后增值稅稅率達(dá)到11%，稅率上升過快，對陸路物流企業(yè)而言不夠合理。

交通運(yùn)輸行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)之所以不降反升，很大程度上是因?yàn)檫@些行業(yè)在稅改中的“稅率提高的增稅效應(yīng)”過大，抵消了并超過了“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”。

部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改正增值稅后，由于實(shí)際稅率下降，稅收負(fù)擔(dān)減輕。

總之，增值稅擴(kuò)圍改革會同時(shí)給服務(wù)業(yè)各行業(yè)帶來“稅率提高的增稅效應(yīng)”和“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”。前者主要取決于服務(wù)業(yè)各行業(yè)改征增值稅后的稅率選擇，稅率越高，增稅效應(yīng)越大；而后者主要取決于服務(wù)業(yè)各行業(yè)的中間投入比率，中間投入比率越高，減稅效應(yīng)越大。從以上兩種效應(yīng)疊加在一起的凈效應(yīng)看，大部分服務(wù)業(yè)行業(yè)的稅負(fù)會下降，但部分交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)會上升。