“營(yíng)改增”試點(diǎn)前后運(yùn)費(fèi)涉稅處理對(duì)比分析

□李銀平 劉江蕓 劉華(石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河北石家莊 050041)

一、“營(yíng)改增”政策中與運(yùn)輸、裝卸服務(wù)相關(guān)的規(guī)定

2013年5月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)），自2013年8月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)開始執(zhí)行，《通知》中的交通運(yùn)輸業(yè)不包含鐵路運(yùn)輸，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中包含裝卸搬運(yùn)服務(wù)。2013年12月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)），自2014年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)開展鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。自2014年起，全部交通運(yùn)輸業(yè)均劃入增值稅征稅范疇，不再征收營(yíng)業(yè)稅。與此相應(yīng)，普通企業(yè)在購(gòu)銷交易中接受交通運(yùn)輸業(yè)提供的勞務(wù)時(shí)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用及涉稅處理也發(fā)生了巨大變化。作為企業(yè)財(cái)務(wù)核算人員，需熟練掌握“營(yíng)改增”前后運(yùn)費(fèi)的涉稅處理，防止因誤操作而被認(rèn)定為偷漏稅，給企業(yè)帶來不必要的損失。

二、“營(yíng)改增”試點(diǎn)前運(yùn)費(fèi)涉稅處理

(一)“營(yíng)改增”試點(diǎn)前有關(guān)運(yùn)費(fèi)的涉稅規(guī)定

“營(yíng)改增”試點(diǎn)之前，根據(jù)稅法規(guī)定，運(yùn)輸勞務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，提供運(yùn)輸勞務(wù)的單位需根據(jù)運(yùn)輸收入按照5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。而接受運(yùn)輸勞務(wù)的單位，如果屬于增值稅一般納稅人，取得運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)，且運(yùn)費(fèi)單據(jù)上注明勞務(wù)接受方為本企業(yè)，則可根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)所列運(yùn)費(fèi)與建設(shè)基金之和后的金額依7%的扣除率計(jì)算準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。但隨同運(yùn)費(fèi)支付的裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)不得計(jì)算確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（運(yùn)費(fèi)+建設(shè)基金）×扣除率7%。另外，運(yùn)費(fèi)能否計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣與所運(yùn)輸貨物緊密相聯(lián)。購(gòu)進(jìn)貨物所支付的運(yùn)費(fèi)是否能夠計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，要看所運(yùn)輸?shù)呢浳镞M(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣，如果購(gòu)進(jìn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目，貨物本身的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，則相應(yīng)的運(yùn)費(fèi)也不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。如果是銷售貨物時(shí)支付的運(yùn)費(fèi)，且銷售的貨物屬于免稅貨物，則相應(yīng)的運(yùn)費(fèi)也不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

(二)“營(yíng)改增”試點(diǎn)前購(gòu)銷雙方對(duì)運(yùn)費(fèi)的涉稅處理

購(gòu)銷交易中，如果合同列明由銷貨方負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi)，則銷貨方根據(jù)負(fù)擔(dān)的運(yùn)費(fèi)按照7%稅率確認(rèn)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，剩余金額確認(rèn)為銷售費(fèi)用即可，而購(gòu)貨方則不涉及到運(yùn)費(fèi)的核算，這種情況比較簡(jiǎn)單。但是如果合同列明由購(gòu)貨方負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi)，但因運(yùn)輸勞務(wù)提供方及貨運(yùn)發(fā)票實(shí)際售票方的不同，購(gòu)銷雙方所需承擔(dān)的稅金及會(huì)計(jì)處理也會(huì)有根本區(qū)別，可以分為三種情況。

1.銷方提供運(yùn)輸勞務(wù)，開具普通發(fā)票給購(gòu)貨方。銷貨方在銷售貨物的同時(shí)，提供運(yùn)輸勞務(wù)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)前，銷貨方這項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及運(yùn)輸這一非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，而提供運(yùn)輸是銷售貨物的必備條件，兩者屬于同一行為，密不可分，銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實(shí)現(xiàn)，價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買方取得。按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，此行為被認(rèn)定為混合銷售行為，銷貨方的運(yùn)輸收入應(yīng)根據(jù)所運(yùn)輸貨物適用的增值稅稅率換算為不含稅收入征收增值稅。而購(gòu)貨方雖然真正負(fù)擔(dān)了運(yùn)費(fèi)，但因未能取得符合規(guī)定的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)，不能根據(jù)運(yùn)費(fèi)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣。

2.銷方委托運(yùn)輸公司運(yùn)輸，向購(gòu)貨方開具普通發(fā)票。銷貨方委托運(yùn)輸公司承運(yùn)貨物，并向運(yùn)輸公司支付運(yùn)費(fèi)，運(yùn)輸公司開具符合規(guī)定的貨運(yùn)發(fā)票給銷貨方，銷貨方根據(jù)負(fù)擔(dān)的運(yùn)費(fèi)金額向購(gòu)貨方開具普通發(fā)票并收取運(yùn)費(fèi)。銷貨方因取得貨運(yùn)發(fā)票，可按照貨運(yùn)發(fā)票所列的運(yùn)費(fèi)金額按照7%的稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣，剩余部分計(jì)入銷售費(fèi)用。購(gòu)貨方雖然是運(yùn)費(fèi)的最后承擔(dān)者，但因取得的是普通發(fā)票，未能取得運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)，不能按照運(yùn)費(fèi)7%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。另外，銷貨方向購(gòu)貨方收取的產(chǎn)品價(jià)款外的運(yùn)費(fèi)，屬于價(jià)外費(fèi)用，需要按照所銷售貨物適用的增值稅稅率換算為不含稅收入，然后并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

3.銷方代墊運(yùn)費(fèi)。購(gòu)銷雙方在合同中約定運(yùn)費(fèi)由購(gòu)貨方負(fù)擔(dān)，但銷貨方委托運(yùn)輸公司承運(yùn)貨物時(shí)先代購(gòu)貨方墊付運(yùn)費(fèi)，運(yùn)輸公司開具貨運(yùn)發(fā)票時(shí)填寫實(shí)際受票方為購(gòu)貨方，開好的貨運(yùn)發(fā)票由銷貨方轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方，購(gòu)貨方根據(jù)發(fā)票列示金額歸還銷貨方墊付的運(yùn)費(fèi)。對(duì)于銷貨方來說，符合稅法規(guī)定的代墊運(yùn)費(fèi)，即承運(yùn)方將貨運(yùn)發(fā)票開具給購(gòu)貨方，并由銷貨方轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方。此項(xiàng)運(yùn)費(fèi)對(duì)于銷貨方來說，只是起了代墊作用，銷貨方不是運(yùn)費(fèi)的承擔(dān)者，不用確認(rèn)為費(fèi)用，不計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)，也沒有形成收入，不用確認(rèn)銷項(xiàng)稅。而對(duì)于購(gòu)貨方而言，屬于運(yùn)費(fèi)的真正承擔(dān)者，并取得了貨運(yùn)發(fā)票，針對(duì)運(yùn)費(fèi)的7%可計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣，剩余部分計(jì)入所購(gòu)物資的成本。

三、“營(yíng)改增”試點(diǎn)后運(yùn)費(fèi)的涉稅處理

(一)“營(yíng)改增”試點(diǎn)后有關(guān)運(yùn)費(fèi)的涉稅規(guī)定

根據(jù)財(cái)稅[2013]37號(hào)和財(cái)稅[2013]106號(hào)文件，交通運(yùn)輸服務(wù)及裝卸搬運(yùn)服務(wù)的提供方均由征收營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)為征收增值稅，提供的服務(wù)為增值稅應(yīng)稅服務(wù)范圍，交通運(yùn)輸業(yè)適用增值稅稅率為11%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用增值稅稅率為6%。即運(yùn)雜費(fèi)事項(xiàng)中的運(yùn)輸費(fèi)用適用11%增值稅稅率，裝卸搬運(yùn)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)，適用6%增值稅稅率，而運(yùn)輸過程中可能發(fā)生的保險(xiǎn)事項(xiàng)仍屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不涉及增值稅，與試點(diǎn)前的處理相同。作為交通運(yùn)輸服務(wù)的接受方，如屬于增值稅一般納稅人，需從提供方取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票 （以下簡(jiǎn)稱貨運(yùn)專票）方可確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣；如接受裝卸搬運(yùn)服務(wù)，需從提供方取得一般增值稅專用發(fā)票后方可確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅。

(二)“營(yíng)改增”試點(diǎn)后購(gòu)銷雙方對(duì)運(yùn)費(fèi)的涉稅處理

“營(yíng)改增”后，在購(gòu)銷交易中，如果合同列明由銷貨方負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi)，則銷貨方在取得符合規(guī)定的相關(guān)發(fā)票后，可根據(jù)發(fā)票列示稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅，而購(gòu)貨方同樣不涉及到運(yùn)費(fèi)的核算。如果合同列明由購(gòu)貨方負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi)，運(yùn)費(fèi)不允許到付時(shí)，仍需按照三種情況來分析。

1.銷方提供運(yùn)輸服務(wù)，開具專用發(fā)票給購(gòu)貨方。銷貨方在銷售貨物的同時(shí)，提供貨物的運(yùn)輸及裝卸服務(wù)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，銷售貨物、提供運(yùn)輸及裝卸服務(wù)均屬于增值稅應(yīng)稅范圍。因一張發(fā)票只能適用一種稅率，且運(yùn)輸服務(wù)需單獨(dú)開具貨運(yùn)專票，因此銷貨方需向購(gòu)貨方開具三張發(fā)票，一張為銷售貨物的發(fā)票，適用貨物對(duì)應(yīng)增值稅稅率為17%或13%，一張為貨運(yùn)專票，適用11%稅率，一張為針對(duì)裝卸服務(wù)開具的增值稅專用發(fā)票，適用6%增值稅率。銷貨方根據(jù)提供的各項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)金額及稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅，從購(gòu)貨方收取；購(gòu)貨方向銷貨方支付稅金，并依據(jù)從銷貨方取得的各項(xiàng)發(fā)票，確認(rèn)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。

2.銷方委托運(yùn)輸公司運(yùn)輸，向購(gòu)貨方開具普通發(fā)票。銷方委托運(yùn)輸公司承運(yùn)貨物，并向運(yùn)輸公司支付運(yùn)雜費(fèi)，運(yùn)輸公司開具貨運(yùn)專票及增值稅專用發(fā)票給銷貨方，銷貨方根據(jù)負(fù)擔(dān)的運(yùn)雜費(fèi)金額（含稅價(jià)）向購(gòu)貨方開具普通發(fā)票收取運(yùn)費(fèi)。銷貨方因取得貨運(yùn)專票及增值稅專用發(fā)票，可按照貨運(yùn)專票及增值稅專用發(fā)票所列的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣。購(gòu)貨方因取得的是普通發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。而銷貨方向購(gòu)貨方收取的產(chǎn)品價(jià)款外的運(yùn)雜費(fèi)，與“營(yíng)改增”試點(diǎn)前相同，仍然屬于價(jià)外費(fèi)用，需要按照所銷售貨物適用的增值稅稅率換算為不含稅收入，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。這種情況下，所計(jì)算的銷項(xiàng)稅額將會(huì)大于允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.銷方代墊運(yùn)費(fèi)。在銷方代墊運(yùn)費(fèi)情況下，銷貨方委托運(yùn)輸公司承運(yùn)貨物，運(yùn)輸公司開具發(fā)票時(shí)填寫實(shí)際受票方為購(gòu)貨方，將開好的發(fā)票由銷貨方轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方，購(gòu)貨方根據(jù)發(fā)票列示金額歸還銷貨方墊付的運(yùn)費(fèi)。與“營(yíng)改增”前不同的只是運(yùn)輸公司開具的不再是之前的貨運(yùn)發(fā)票，而是針對(duì)運(yùn)輸費(fèi)用開具貨運(yùn)專票，針對(duì)裝卸費(fèi)開具增值稅專用發(fā)票，而購(gòu)貨方最后取得了貨運(yùn)專票及增值稅專用發(fā)票，按照列示的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅，支付的各項(xiàng)貨物及服務(wù)的價(jià)款計(jì)入所購(gòu)物資的成本。銷方代墊運(yùn)費(fèi)情況下，銷貨方不用確認(rèn)增值稅，而購(gòu)貨方可計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，與第2種情況相比，可明顯看出在納稅籌劃方面采用銷方代墊運(yùn)費(fèi)方式對(duì)購(gòu)銷雙方均有利。實(shí)際工作中，必須熟悉因發(fā)票列示的實(shí)際受票方的不同而給企業(yè)帶來的不同的涉稅處理方式。

四、“營(yíng)改增”試點(diǎn)前后運(yùn)費(fèi)相關(guān)涉稅處理對(duì)比分析

通過“營(yíng)改增”試點(diǎn)前后三種情況的列示，經(jīng)對(duì)比分析得出以下結(jié)論：

(一)購(gòu)銷雙方涉及的稅種、會(huì)計(jì)處理均相同

“營(yíng)改增”前如果銷貨方直接提供運(yùn)輸勞務(wù)，雖屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，但因?qū)儆阡N售貨物過程中提供的勞務(wù)，被劃定為與銷售額合并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。如果委托運(yùn)輸公司運(yùn)輸，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，接受運(yùn)輸勞務(wù)的單位可按運(yùn)費(fèi)的7%計(jì)算準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。因此“營(yíng)改增”前后，針對(duì)運(yùn)輸勞務(wù)，購(gòu)銷雙方計(jì)算過程中只會(huì)涉及到增值稅的計(jì)算，不會(huì)涉及到營(yíng)業(yè)稅。在同一情況下，試點(diǎn)前后所涉及到的賬戶、記賬方向等會(huì)計(jì)處理也是相同的。

(二)發(fā)票、稅率、涉稅金額不同

“營(yíng)改增”前，運(yùn)輸勞務(wù)的接受方，需取得貨運(yùn)發(fā)票，按照票面金額的7%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，“營(yíng)改增”后，開始使用貨運(yùn)專票，接受勞務(wù)方必須取得貨運(yùn)專票，才可按照票面列示的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅，其中稅率為11%。因稅率改變，所確認(rèn)的稅額也隨之發(fā)生了改變。

(三)裝卸搬運(yùn)服務(wù)接受方可計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，裝卸搬運(yùn)服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)項(xiàng)目，由營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀悜?yīng)稅服務(wù)，適用6%增值稅率。對(duì)于裝卸搬運(yùn)服務(wù)的接受方，只要從提供方取得增值稅專用發(fā)票，即可按照票面列示的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅。而“營(yíng)改增”前接受方所支付的裝卸費(fèi)不存在進(jìn)項(xiàng)稅的確認(rèn)，而是直接全額計(jì)入材料采購(gòu)成本。通過“營(yíng)改增”試點(diǎn)，減輕了企業(yè)的稅負(fù)，優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)，有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)更健康的發(fā)展。