購貨對象納稅人身份選擇的納稅籌劃:現(xiàn)金凈流量法

邱衛(wèi)林

(東華理工大學經(jīng)濟與管理學院，江西撫州344000)

一般規(guī)模納稅人增值稅稅率一般為17%，而銷售或者進口糧食、圖書、化肥等稅率一般為13%，小規(guī)模納稅人一般無法取得增值稅專用發(fā)票，但稅務機關(guān)可以為其代開增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%［1］。在部分實行了營改增地區(qū)，交通運輸業(yè)適用稅率為11%，部分現(xiàn)代服務業(yè)適用稅率為6%(由于未在全國范圍內(nèi)開展，本文未考慮營改增的內(nèi)容)。

購貨企業(yè)可以分為小規(guī)模納稅人和一般規(guī)模納稅人［2］。小規(guī)模納稅人在選擇購貨對象時，無論購貨對象納稅人身份是小規(guī)模納稅人還是一般規(guī)模納稅人，由于無法抵扣進項稅額，從企業(yè)現(xiàn)金凈流量的角度考慮，在銷售額一定時，只需要比較購進貨物含稅價格的高低來決定企業(yè)的購貨對象。而一般規(guī)模納稅人在選擇購貨對象時，由于購貨對象納稅人身份的不同會對購貨企業(yè)的最終的現(xiàn)金凈流量有影響，因此購貨企業(yè)可以通過選擇不同身份的購貨對象納稅人來進行納稅籌劃。

1 一般規(guī)模納稅人選擇購貨對象納稅人身份的納稅籌劃

購貨企業(yè)為一般規(guī)模納稅人，根據(jù)購貨對象的三種不同身份，可以具體從下面三個方面進行分析。

第一，假定購貨企業(yè)對外銷售取得含稅銷售額為A，增值稅稅率為B，該貨物系從一般規(guī)模納稅人購進，含稅購進金額為C1，購進貨物的增值稅稅率為B1，其他支出均為E，此時，現(xiàn)金凈流量為 M1。假定城市維護建設稅、教育費附加率和企業(yè)所得稅率分別為7%、3%和25%。

第二，假定購貨企業(yè)對外銷售取得含稅銷售額為A，增值稅稅率為B，該貨物系從能取得稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進，含稅購進金額為C2，購進貨物的征收稅率為B2，其他支出均為E，此時，現(xiàn)金凈流量為M2。假定城市維護建設稅、教育費附加率和企業(yè)所得稅率分別為7%、3%和25%。

第三，假定購貨企業(yè)對外銷售取得含稅銷售額為A，增值稅稅率為B，該貨物系從只能取得普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進，含稅購進金額為C3，購進貨物的征收稅率為B3，其他支出均為E，此時，現(xiàn)金凈流量為M3。假定城市維護建設稅、教育費附加率和企業(yè)所得稅率分別為7%、3%和25%。

現(xiàn)金凈流量=現(xiàn)金流入量－現(xiàn)金流出量=

含稅銷售額－含稅購進金額－其他支出－城建稅和教育費附加－企業(yè)所得稅

當B1=17%，B2=3%時，令M1=M2，

獲取得現(xiàn)金凈流量均衡點含稅購進價格比C1/C2=1．130 6

通過比較現(xiàn)金凈流量可知，當C1/C2=1．130 6時，購貨企業(yè)選擇企業(yè)供應商為一般規(guī)模納稅人所產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量和選擇企業(yè)供應商為能取得稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量是完全相同的;當C1/C2＞1．130 6時，購貨企業(yè)則從能取得稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進貨物比從一般規(guī)模納稅人購進貨物的現(xiàn)金凈流量更高，購貨企業(yè)應該選擇能取得稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人為企業(yè)供應商;相反，當C1/C2＜1．130 6時，購貨企業(yè)應當選擇一般規(guī)模納稅人為企業(yè)供應商。

當B1=17%，B3=3%時，令M1=M3，

獲取得現(xiàn)金凈流量均衡點含稅購進價格比C1/C3=1．163 4

通過比較現(xiàn)金凈流量可知，當C1/C3=1．163 4時，購貨企業(yè)選擇企業(yè)供應商為一般規(guī)模納稅人所產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量和選擇企業(yè)供應商為只能取得普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量是完全相同的;當C1/C3＞1．163 4時，購貨企業(yè)則從只能取得普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進貨物比從一般規(guī)模納稅人購進貨物的現(xiàn)金凈流量更高，購貨企業(yè)應該選擇只能取得普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人為企業(yè)供應商;相反，當C1/C3＜1．163 4時，購貨企業(yè)應當選擇一般規(guī)模納稅人為企業(yè)供應商［4］。

令M2=M3，當B2=3%，B3=3%時，

獲取得現(xiàn)金凈流量均衡點含稅購進價格比C2/C3=1．028 9

如果供應商只能是小規(guī)模納稅人，通過比較現(xiàn)金凈流量可知，當C2/C3=1．028 9時，購貨企業(yè)選擇企業(yè)供應商為能取得稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人和選擇企業(yè)供應商為只能取得普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量是完全相同的;當C2/C3＞1．028 9時，購貨企業(yè)則從只能取得普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進貨物比能取得稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人的現(xiàn)金凈流量更高，購貨企業(yè)應該選擇只能取得普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人為企業(yè)供應商;相反，當C2/C3＜1．028 9時，購貨企業(yè)應當選擇能取得稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人為企業(yè)供應商［5］。

依據(jù)上述公式，根據(jù)供應商納稅人身份不同，稅率的不同，其現(xiàn)金凈流量均衡點含稅購進價格比有下表所示的幾種情況。

表 現(xiàn)金凈流量均衡點含稅購進價格比情況

2 案例分析

2014年2月，一般規(guī)模納稅人甲購貨企業(yè)準備購買所需的原材料，適用的增值稅稅率為17%，現(xiàn)有可以從以下三個供應商進行選擇:第一，供應商為一般規(guī)模納稅人，適用的增值稅率為17%，其每噸含稅價格為14 040元;第二，供應商為小納稅人，能取得稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，適用的征收率為3%，其每噸含稅價格為12 000元;第三，供應商為小規(guī)模納稅人，只能取得普通發(fā)票，適用的征收率為3%，其每噸含稅價格為11 000元;企業(yè)用此生產(chǎn)的產(chǎn)品每噸含稅為58 500元，其他支出為10 000元，假定城市維護建設稅、教育費附加率和企業(yè)所得稅率分別為7%、3%和25%。不考慮其他因素，企業(yè)應該如何選擇供應商?

根據(jù)前面所分析的相關(guān)結(jié)果，第一和第二方案現(xiàn)金凈流量均衡點含稅購進價格C1/C2=14 040/12 000=1．17 ＞1．130 6，甲購貨企業(yè)則從能取得稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進貨物比從一般規(guī)模納稅人購進貨物的現(xiàn)金凈流量更高，第二方案比第一方案更優(yōu);第一和第三方案現(xiàn)金凈流量均衡點含稅購進價格C1/C3=14 040/11 000=1．276 3 ＞1．163 4，甲購貨企業(yè)則從只能取得普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進貨物的現(xiàn)金凈流量更高，第三方案比第一方案更優(yōu);第二和第三方案現(xiàn)金凈流量均衡點含稅購進價格C2/C3=12 000/11 000=1．090 9 ＞1．028 9，甲購貨企業(yè)則從只能取得普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進貨物的現(xiàn)金凈流量更高，第三方案比第二方案更優(yōu)，即企業(yè)應該選擇只能取得普通發(fā)票小規(guī)模納稅人為供應商。具體計算如下:

綜上所述，甲購貨企業(yè)從現(xiàn)金凈流量高低來衡量，方案三最優(yōu)，其次是方案二，最后是方案一。

3 結(jié)論

作為小規(guī)模納稅人的購貨企業(yè)，由于進項稅額不能抵扣，它只需要選擇價格最低的供應商，就可以獲取更高的現(xiàn)金凈流量;作為一般規(guī)模納稅人的購貨企業(yè)，當銷售額一定時，可以通過現(xiàn)金凈流量均衡點含稅購進價格比，選擇能給企業(yè)帶來更高的現(xiàn)金凈流量的供應商。但在實際業(yè)務中，除了考慮現(xiàn)金凈流量大小以外，企業(yè)在作出相關(guān)決策時，凈利潤、供應商的信用關(guān)系等都是購貨企業(yè)應該考慮的因素［6］。

［1］梁文濤．運用凈利潤法選擇購貨對象的納稅籌劃［J］．財會學習，2008(8):62-64．

［2］王紹軍．一般納稅人采購貨物納稅籌劃［J］．中國商界，2010(12):459．

［3］楊霞光．考慮購貨對象增值稅納稅人身份的納稅籌劃［J］．財會月刊，2008，7(21):27-28．

［4］鄭小平．企業(yè)購買貨物時運輸方式的納稅籌劃［J］．東華理工大學學報:社會科學版，2013，32(1):34-36．

［5］鄭小平．增值稅納稅人身份選擇納稅籌劃:凈利潤法［J］．財會月刊，2013，2(4):36-37．

［6］雷芳．城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展視角下環(huán)鄱陽湖生態(tài)經(jīng)濟區(qū)的價格障礙分析［J］．東華理工大學學報:社會科學版，2011，30(4):327-330．