不同促銷(xiāo)方式的納稅籌劃案例分析

鄭小平

(東華理工大學(xué)，江西撫州344000)

企業(yè)在銷(xiāo)售過(guò)程中，為了達(dá)到增加銷(xiāo)售額而獲得利潤(rùn)同步增長(zhǎng)的目的，可以采取多種促銷(xiāo)方式，如折扣銷(xiāo)售、以舊換新、返還現(xiàn)金、贈(zèng)送小商品、贈(zèng)送優(yōu)惠劵、抽獎(jiǎng)等形式。然而在不同的促銷(xiāo)方式下，企業(yè)取得的銷(xiāo)售額是不同的，與之相關(guān)的稅負(fù)也有差異，這就為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)際情況，選擇適當(dāng)?shù)拇黉N(xiāo)方式，以降低稅收負(fù)擔(dān)，獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益。本文擬從納稅籌劃的角度，對(duì)現(xiàn)實(shí)生活中常見(jiàn)的幾種促銷(xiāo)方式(折扣銷(xiāo)售、“買(mǎi)一贈(zèng)一”、以舊換新、返還現(xiàn)金、贈(zèng)送購(gòu)物券)進(jìn)行探討，旨在找出最佳的促銷(xiāo)方案。

1 稅法的相關(guān)依據(jù)

(1)折扣銷(xiāo)售方式。折扣銷(xiāo)售，是指銷(xiāo)貨方在銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，因購(gòu)貨方購(gòu)貨數(shù)量較大等原因，而給予購(gòu)貨方的價(jià)格優(yōu)惠。稅法規(guī)定，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，按折扣后的銷(xiāo)售額計(jì)征增值稅;如折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在會(huì)計(jì)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額，而需全額計(jì)征增值稅［1］。

(2)組合銷(xiāo)售方式(如買(mǎi)一贈(zèng)一)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》第三條規(guī)定:“企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入。”以上規(guī)定是對(duì)買(mǎi)一贈(zèng)一等組合銷(xiāo)售方式的企業(yè)所得稅的涉稅規(guī)定。而對(duì)于買(mǎi)一贈(zèng)一等組合銷(xiāo)售方式的增值稅涉稅規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局至今并未下文予以明確，于是各地執(zhí)行并不完全一致。由于各地的稅收政策和執(zhí)法環(huán)境不同，在部分地區(qū)視同銷(xiāo)售，而在部分地區(qū)不視同銷(xiāo)售。例如，在內(nèi)蒙古國(guó)家稅務(wù)局2010年第一號(hào)公告中規(guī)定，“買(mǎi)一贈(zèng)一”、有獎(jiǎng)銷(xiāo)售和積分返卷等與直接銷(xiāo)售貨物相關(guān)的贈(zèng)送行為，應(yīng)該在實(shí)現(xiàn)商品兌換時(shí)按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定確定其視同銷(xiāo)售貨物行為銷(xiāo)售額;河北省國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)若干銷(xiāo)售行為征收增值稅問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)在促銷(xiāo)中，以“買(mǎi)一贈(zèng)一”方式組合銷(xiāo)售貨物的，對(duì)于主貨物和贈(zèng)品不開(kāi)發(fā)票的，就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅。個(gè)人所得稅方面，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)促銷(xiāo)展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定“企業(yè)在向個(gè)人銷(xiāo)售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品”不再征收個(gè)人所得稅［2］。

(3)以舊換新銷(xiāo)售方式。以舊換新是指納稅人在銷(xiāo)售自己的貨物時(shí)，有償收回舊貨物的行為。稅法規(guī)定，采取以舊換新方式銷(xiāo)售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期售價(jià)確定銷(xiāo)售額，不得扣減舊貨物的收購(gòu)價(jià)格，因?yàn)殇N(xiāo)售貨物與收購(gòu)舊貨是兩種不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，銷(xiāo)售額與收購(gòu)額不能相互抵減［3］。

(4)返還現(xiàn)金方式。返還現(xiàn)金是指企業(yè)在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)，返還部分現(xiàn)金給購(gòu)買(mǎi)方。返還部分現(xiàn)金相當(dāng)于贈(zèng)送現(xiàn)金給購(gòu)買(mǎi)方，稅法規(guī)定，“超過(guò)國(guó)家規(guī)定允許扣除的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，以及非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”不得在企業(yè)所得稅前扣除。返還現(xiàn)金不屬于公益性捐贈(zèng)，不允許在稅前扣除［4］。

5．贈(zèng)送購(gòu)物券銷(xiāo)售方式。贈(zèng)送購(gòu)物券在本質(zhì)上屬于一種折扣銷(xiāo)售方式。普通的折扣銷(xiāo)售是在顧客購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)直接給予價(jià)格優(yōu)惠，而贈(zèng)送購(gòu)物券是依據(jù)顧客當(dāng)前的消費(fèi)金額給予其預(yù)期購(gòu)買(mǎi)商品的商業(yè)折扣權(quán)利?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》第二條第(二)項(xiàng)規(guī)定:“納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅”。再如，在四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第六號(hào)、第七號(hào)中規(guī)定，納稅人采取“贈(zèng)送購(gòu)物返券”方式銷(xiāo)售貨物，所返購(gòu)物券在購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)應(yīng)在發(fā)票上注明商品名稱(chēng)、數(shù)量及金額，并標(biāo)注“返券購(gòu)買(mǎi)”，對(duì)價(jià)格超過(guò)購(gòu)物券金額的部分，應(yīng)計(jì)入銷(xiāo)售收入申報(bào)繳納增值稅。銷(xiāo)貨方開(kāi)具發(fā)票時(shí)，對(duì)在同一張發(fā)票上注明“返券購(gòu)買(mǎi)”的商品金額，應(yīng)作為折扣額在總銷(xiāo)售額中扣減。因此，增值稅和企業(yè)所得稅稅法中都將“返券購(gòu)買(mǎi)”視同商業(yè)折扣，按照折扣后的金額確認(rèn)應(yīng)稅收入［2］。

2 不同促銷(xiāo)方式納稅籌劃案例分析

【案例分析】大華商場(chǎng)為增值稅一般納稅人，準(zhǔn)備在2014年春節(jié)期間對(duì)家電產(chǎn)品開(kāi)展一次促銷(xiāo)活動(dòng)，家電產(chǎn)品銷(xiāo)售利潤(rùn)率為20%，以企業(yè)銷(xiāo)售1 000元商品，平均成本為800元為基數(shù)，春節(jié)期間為了促銷(xiāo)欲采用以下五種方案:

一是商品9折銷(xiāo)售，即企業(yè)將1 000元的商品以900元價(jià)格銷(xiāo)售。

二是購(gòu)買(mǎi)物品滿(mǎn)1 000元時(shí)贈(zèng)送價(jià)值100元的小商品，其成本為80元。

三是采取以舊換新銷(xiāo)售方式，舊家電不論品牌也不論成新度一律作價(jià)100元(假設(shè)舊家電的真實(shí)價(jià)值平均為30元)，即買(mǎi)新貨可以少繳100元。

四是購(gòu)買(mǎi)物品滿(mǎn)1 000元返還100元現(xiàn)金。

五是購(gòu)買(mǎi)物品滿(mǎn)1 000元贈(zèng)送優(yōu)惠券100元(不可兌換現(xiàn)金，下次購(gòu)物可代幣結(jié)算)。

以上交易價(jià)值均為含稅價(jià)格。企業(yè)涉及的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅稅率分別為17%、7%、3%和25%。假定各種促銷(xiāo)方式顧客都能接受，且顧客在當(dāng)月實(shí)現(xiàn)所有購(gòu)買(mǎi)行為。如果某顧客購(gòu)買(mǎi)了1 000元的商品，對(duì)于商場(chǎng)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該選擇哪種方案(促銷(xiāo)活動(dòng)期間顧客產(chǎn)生的個(gè)人所得稅由大華商場(chǎng)代付)，以獲得最大利益呢?

方案一:商品打折銷(xiāo)售，根據(jù)稅法規(guī)定，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可以按照折扣后的余額作為銷(xiāo)售額計(jì)算增值稅。反之則不能從銷(xiāo)售額中減除折扣額。因此，該商場(chǎng)應(yīng)該將折扣額和銷(xiāo)售額開(kāi)在同一張發(fā)票上。商場(chǎng)應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計(jì)算如下:

應(yīng)納增值稅額=［(1 000×90% －800)÷(1+17%)］× 17%=14．53(元)

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=14．53×(7%+3%)=1．45(元)

應(yīng)納企業(yè)所得稅=［(1 000×90% －800)÷(1+17%)－1．45］ × 25%=21．01(元)

應(yīng)納稅合計(jì) =14．53+1．45+21．01=36．99(元)

企業(yè)的稅后利潤(rùn)=(1 000×90% －800)÷(1+17%)－1．45 －21．01=63．02(元)

方案二:這種銷(xiāo)售采取的是組合銷(xiāo)售方式(即買(mǎi)一贈(zèng)一)，假設(shè)按照當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定，贈(zèng)送的小商品應(yīng)視同銷(xiāo)售。由于視同銷(xiāo)售行為并沒(méi)有給商場(chǎng)帶來(lái)實(shí)際的現(xiàn)金流入，贈(zèng)送商品的銷(xiāo)項(xiàng)稅額是由商場(chǎng)自己負(fù)擔(dān)的，因此應(yīng)計(jì)入商品的銷(xiāo)售成本。商場(chǎng)應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計(jì)算如下:

假設(shè)按照當(dāng)?shù)氐亩惙ㄒ?guī)定，贈(zèng)送的小商品不需繳納增值稅。商場(chǎng)應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計(jì)算如下:

方案三:這里的以舊換新銷(xiāo)售應(yīng)按新貨物的同期售價(jià)確定銷(xiāo)售額，不得抵扣舊貨物的收購(gòu)價(jià)格;企業(yè)從顧客手中換回的舊貨因無(wú)法獲取與舊貨相關(guān)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額;但企業(yè)今后在轉(zhuǎn)售舊貨時(shí)應(yīng)按稅法規(guī)定繳納增值稅。商場(chǎng)應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計(jì)算如下:

方案四:返還現(xiàn)金銷(xiāo)售，按稅法規(guī)定應(yīng)按1 000元計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅。商場(chǎng)應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計(jì)算如下:

方案五:這里購(gòu)物贈(zèng)送優(yōu)惠券，實(shí)際上是將1 100元的商品按照折扣后的金額1 000元進(jìn)行銷(xiāo)售。商場(chǎng)應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計(jì)算如下:

將以上各方案的計(jì)算結(jié)果編制比較表(如下表所示)［5］。

表 各方案的稅收負(fù)擔(dān)及利潤(rùn)比較

顯然，從表中的數(shù)據(jù)可以看出:如果只考慮企業(yè)納稅情況，第一種方案稅負(fù)最輕為36．99元;第四種方案最重為98．98元;如果考慮企業(yè)稅后利潤(rùn)，且贈(zèng)送的小商品不需繳納增值稅，那么第二種方案和第五種方案最大均為75．62元(如果贈(zèng)送的小商品需要交納增值稅，那么第五種方案最大為75．62)，第四種方案最小為1．02元。眾所周知，企業(yè)納稅籌劃的最終目標(biāo)是稅后利潤(rùn)的最大化，而不是稅收負(fù)擔(dān)的最小化，所以說(shuō)大華商場(chǎng)應(yīng)選擇第二種方案(或者第五種方案)。

3 促銷(xiāo)方式選擇時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題

企業(yè)在選擇促銷(xiāo)方式時(shí)，除了考慮稅收因素外，還應(yīng)注意其他因素，例如顧客對(duì)促銷(xiāo)方式的心理偏好(一般來(lái)說(shuō)，顧客最喜歡折扣銷(xiāo)售方式，以例題中的數(shù)據(jù)為例，家電產(chǎn)品的價(jià)格不可能剛好是1 000元，如果家電產(chǎn)品的價(jià)格為1 500元，在其他幾種折扣方式下，也只能獲得100元的折扣;贈(zèng)送購(gòu)物券與贈(zèng)送小商品在一般情況可以銷(xiāo)售更多的商品，提高企業(yè)的市場(chǎng)占有率，但贈(zèng)送購(gòu)物券對(duì)顧客來(lái)說(shuō)選擇贈(zèng)品的余地會(huì)更大;而以舊換新銷(xiāo)售方式對(duì)家電產(chǎn)品來(lái)說(shuō)往往能更大刺激顧客的購(gòu)買(mǎi)欲望)、折扣商品的選擇范圍(有時(shí)商場(chǎng)進(jìn)行“買(mǎi)一贈(zèng)一”活動(dòng)是為了處理積壓商品或過(guò)時(shí)商品)、折扣商品的售后服務(wù)水平、不同促銷(xiāo)方式稅后利潤(rùn)的變化等。

總之，企業(yè)在選擇促銷(xiāo)方式時(shí)，不能盲目進(jìn)行，而應(yīng)當(dāng)從企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，事先做好籌劃，選擇合適的促銷(xiāo)方式，以便降低稅收成本，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)的最大化［6］。

［1］梁文濤．納稅籌劃實(shí)務(wù)［M］．北京:清華大學(xué)出版社，2012．

［2］張星．隨主貨物銷(xiāo)售的贈(zèng)品促銷(xiāo)財(cái)稅處理［J］．財(cái)會(huì)月刊(上)，2013(5):75-76．

［3］蓋地．稅務(wù)籌劃學(xué):第二版［M］．北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2011．

［4］梁文濤．促銷(xiāo)方式與納稅籌劃［J］．財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2008(3):56-58．

［5］楊霞光，梁文濤．不同折扣方式銷(xiāo)售的稅收籌劃案例分析［J］．中國(guó)管理信息化，2009(14):56-57．

［6］鄭小平．企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)運(yùn)輸方式的納稅籌劃［J］．東華理工大學(xué)學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)版，2013(1):34-36．