基于COSO報(bào)告的我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制問題研究

[摘要]本文從COSO報(bào)告要素角度系統(tǒng)分析了我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制現(xiàn)狀，重點(diǎn)研究控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)測活動(dòng)等方面存在的問題和不足，并基于COSO框架從整體上對我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系建設(shè)提出了一些建議。

[關(guān)鍵詞] COSO報(bào)告；內(nèi)部控制；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；內(nèi)部控制體系

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.08.136

在社會(huì)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的背景下，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量成倍增長，業(yè)務(wù)水平和管理水平也不斷提高。然而，以普華永道、德勤、畢馬威、安永為代表的國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑借其規(guī)模、資源、網(wǎng)絡(luò)和品牌效應(yīng)等優(yōu)勢幾乎壟斷了全球高端市場，使得我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展上遇到了“瓶頸”。

2012年6月，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》的通知，明確指出內(nèi)部控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所健康運(yùn)轉(zhuǎn)和穩(wěn)步發(fā)展的重要基礎(chǔ)[1]。但是由于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所起步較晚，且大多是通過脫鉤改制發(fā)展起來的，因此事務(wù)所管理者對企業(yè)化經(jīng)營缺乏相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，尤其對內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不足。因此，如何建立行之有效的內(nèi)部控制體系，以提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力和市場競爭力，已成為我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所亟待解決的重要問題。

1 基于COSO報(bào)告要素的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

1.1 COSO內(nèi)部控制框架的基本要素

COSO是美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)（The Committee of Sponsoring Organizations of the National Commission of Fraudulent Financial Reporting）的英文縮寫。該組織致力于研究企業(yè)內(nèi)部控制問題。1992年， COSO委員發(fā)布了《內(nèi)部控制整合框架》，簡稱COSO報(bào)告。自問世以來，該報(bào)告已成為上市公司內(nèi)部控制框架建設(shè)的參照性標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)COSO報(bào)告，企業(yè)內(nèi)部控制框架主要包含五個(gè)要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控活動(dòng)[2]。這些要素內(nèi)涵豐富且相互關(guān)聯(lián)。內(nèi)部控制環(huán)境是其他各項(xiàng)要素的基礎(chǔ)，包括企業(yè)的文化建設(shè)、管理者的經(jīng)營模式等內(nèi)容。風(fēng)險(xiǎn)評估是風(fēng)險(xiǎn)管理的重要環(huán)節(jié)，也是內(nèi)部控制有效執(zhí)行的前提?？刂苹顒?dòng)是內(nèi)部控制的核心，貫穿于整個(gè)組織、各種層次和功能，包括職責(zé)分離制度、授權(quán)批準(zhǔn)制度、財(cái)產(chǎn)管理制度、經(jīng)營績效評價(jià)等內(nèi)容。信息與溝通是必要條件，有助于及時(shí)反饋和糾正業(yè)務(wù)執(zhí)行中的各項(xiàng)問題。監(jiān)控活動(dòng)是基本保障，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行離不開有效監(jiān)控。

1.2 基于COSO報(bào)告要素的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

正確處理上述五個(gè)要素對企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)至關(guān)重要，然而我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這四個(gè)方面都存在著一些不足。

1.2.1 內(nèi)部控制環(huán)境差

良好的內(nèi)部環(huán)境有助于增強(qiáng)內(nèi)部凝聚力，提高經(jīng)營效率，從而增強(qiáng)社會(huì)公信力。但我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制環(huán)境缺乏普遍認(rèn)識(shí)，尤其在內(nèi)部文化方面，建設(shè)滯后。

第一，品牌文化意識(shí)較弱。會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的品牌效應(yīng)十分明顯。幾乎國內(nèi)外所有的研究都發(fā)現(xiàn)：客戶在選擇審計(jì)師時(shí)更傾向于選擇具有品牌知名度的事務(wù)所[3]。目前，如中石油、中國移動(dòng)、中國銀行等國內(nèi)知名企業(yè)都選擇與 “四大”合作。盡管 “四大”的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)很高，但依舊獲得高端客戶青睞。究其原因最重要的就是“四大”具有極強(qiáng)的品牌號召力。相反，我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所在發(fā)展時(shí)往往將各項(xiàng)資源放在招攬業(yè)務(wù)上，在品牌建設(shè)上投入甚少。

第二，未形成良好的學(xué)習(xí)文化氛圍。會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)是一個(gè)智力資本密集型的行業(yè)，行業(yè)知識(shí)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷更新。因此只有構(gòu)建學(xué)習(xí)型企業(yè)，形成良好的學(xué)習(xí)文化氛圍，才能不斷完善員工的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高執(zhí)業(yè)水平，從而增強(qiáng)事務(wù)所的核心競爭力。但現(xiàn)階段，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是一些中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏對學(xué)習(xí)氛圍建設(shè)的重視，尚未建立健全學(xué)習(xí)機(jī)制。

1.2.2 風(fēng)險(xiǎn)管理能力較弱

企業(yè)所面臨的環(huán)境是不確定的，在經(jīng)濟(jì)、行業(yè)、監(jiān)管和經(jīng)營條件不斷變化時(shí)，需要建立一套機(jī)制來辨認(rèn)和處理風(fēng)險(xiǎn)。然而，目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)管理方面做得不盡如人意。

第一，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。市場競爭日趨激烈，作為以審計(jì)業(yè)務(wù)為主的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在謀求利益的同時(shí)，承擔(dān)了較高的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

20世紀(jì)60年代，西方發(fā)達(dá)國家的審計(jì)界進(jìn)入了 “訴訟爆炸”的時(shí)代，針對注冊會(huì)計(jì)師的訴訟案件層出不窮。進(jìn)入90年代后，我國會(huì)計(jì)市場也接二連三地發(fā)生重大舞弊案件，如“瓊民源”案件、“中天勤”案件以及被稱為中國“安然事件”的“銀廣夏”案件等，都給我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所敲響了警鐘。但據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的不完全統(tǒng)計(jì)，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所中只有不足30%的事務(wù)所購買了保險(xiǎn)，這就說明大多數(shù)事務(wù)所不愿意建立保險(xiǎn)責(zé)任基金，充分反映出我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的薄弱。

第二，人員執(zhí)業(yè)能力不強(qiáng)。從公司治理層面來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)除了具有“資合”性，還具有典型的“人合”性。注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力對事務(wù)所的發(fā)展至關(guān)重要。但目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工勝任力不強(qiáng)。

一方面，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所中現(xiàn)有的注冊會(huì)計(jì)師學(xué)歷層次偏低，年齡結(jié)構(gòu)偏大，對新會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則缺乏全面認(rèn)識(shí)，而新一代優(yōu)秀的注冊會(huì)計(jì)師又被以“四大”為代表的跨國事務(wù)所收編，因此我國本土所中優(yōu)秀人才匱乏。另一方面，我國一些事務(wù)所在人力資源配置方面只顧眼前利益，缺乏長遠(yuǎn)規(guī)劃。例如，許多事務(wù)所總是在年度審計(jì)的忙季，大量招聘沒有從業(yè)經(jīng)驗(yàn)或經(jīng)驗(yàn)較少的實(shí)習(xí)人員，對其進(jìn)行簡單培訓(xùn)，缺乏持續(xù)的戰(zhàn)略性人才儲(chǔ)備。此外，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有及時(shí)對員工進(jìn)行知識(shí)更新，或者即使開展了相關(guān)培訓(xùn)，也由于方式不恰當(dāng)或內(nèi)容脫離實(shí)際等原因使得培訓(xùn)流于形式，員工技能沒有得到實(shí)質(zhì)性提升。

1.2.3 內(nèi)部控制體系不健全

完善的內(nèi)部控制體系將推動(dòng)事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部治理，防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。但由于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所恢復(fù)重建的時(shí)間較短，內(nèi)部控制環(huán)境差，加上事務(wù)所管理層內(nèi)部控制觀念薄弱，因此目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系很不健全。

第一，內(nèi)部控制目標(biāo)不明確。建立健全內(nèi)部控制體系，第一要?jiǎng)?wù)是明確內(nèi)部控制目標(biāo)，以目標(biāo)為中心，全面展開體系建設(shè)。一般來說，內(nèi)部控制主要有四個(gè)目標(biāo)：第一是最高層次目標(biāo)，即企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)；第二是經(jīng)營目標(biāo)，即合理配置資源，提高經(jīng)營效率和效果；第三是報(bào)告目標(biāo)，即合理保證報(bào)告的可靠性；第四是合規(guī)目標(biāo)，即保證企業(yè)經(jīng)營符合適用的法律法規(guī)[4]。

然而我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是中小型事務(wù)所對于自身規(guī)模實(shí)力、資源狀況、管理水平等缺乏全面認(rèn)識(shí)，沒有正確的市場定位，也沒有明確的未來規(guī)劃，即缺乏發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。作為最高層次的指導(dǎo)性目標(biāo)，發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的缺失，必將影響事務(wù)所內(nèi)部控制的有效性。

第二，內(nèi)部控制制度不健全。內(nèi)部控制制度的不健全性主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

一是內(nèi)部控制制度缺失。我國一些中小型事務(wù)所由于起步晚、規(guī)模小、發(fā)展不成熟等原因，只注重外部經(jīng)濟(jì)利益的流入，忽視了內(nèi)部控制制度的建立，甚至在部門設(shè)置方面也不健全。有些事務(wù)所雖然在執(zhí)業(yè)質(zhì)量、檔案管理和財(cái)務(wù)管理方面制定了相應(yīng)制度，但是不夠健全，部分關(guān)鍵的業(yè)務(wù)流程如新客戶接受、合同管理、人力資源管理等尚沒有明確的制度規(guī)范。

二是內(nèi)部控制制度流于形式。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然制定了較為規(guī)范的內(nèi)部控制制度，但在實(shí)際工作中并未真正落實(shí)，而是用于應(yīng)對行業(yè)協(xié)會(huì)或上級主管部門的檢查。由于沒有嚴(yán)格執(zhí)行制度規(guī)范，許多員工仍然憑借自身經(jīng)驗(yàn)或習(xí)慣進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，使得精心制定的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，未能發(fā)揮實(shí)質(zhì)性作用[5]。

三是內(nèi)部控制制度與時(shí)代脫節(jié)。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)以知識(shí)密集著稱，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一切制度的制定必須緊跟經(jīng)濟(jì)形勢變化和行業(yè)發(fā)展。然而，由于對新政策或相關(guān)準(zhǔn)則關(guān)注度不夠，許多事務(wù)所未能對內(nèi)部控制制度做出及時(shí)的更新和修正，導(dǎo)致實(shí)際執(zhí)行的程序與制度中規(guī)定的程序不一致，與時(shí)代脫節(jié)。

1.2.4 信息溝通與監(jiān)控不足

為形成競爭優(yōu)勢，我國許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極鞏固老客戶，吸引新客戶，不斷進(jìn)行重組合并，建立分支機(jī)構(gòu)，擴(kuò)大經(jīng)營范圍，一心想要做強(qiáng)做大。但在這一過程中，事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層過分注重對管理層的控制，糾結(jié)于股份、董事名額，以及董事長、首席合伙人的任職問題，對于員工的意見和建議關(guān)注甚少。事務(wù)所內(nèi)部缺乏有效的信息溝通平臺(tái)，加上監(jiān)控機(jī)制不完善，不能及時(shí)反饋和糾正業(yè)務(wù)執(zhí)行中的困難和問題，使得經(jīng)營效率低下。

2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的構(gòu)建原則和基本框架

前文分析了我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和不足，筆者將結(jié)合相關(guān)監(jiān)管的要求，并根據(jù)COSO框架為我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的建設(shè)提出一些改善建議。

2.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的構(gòu)建原則

在構(gòu)建內(nèi)部控制體系時(shí)，首先需要遵循相應(yīng)的原則。我國 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四條規(guī)定：內(nèi)部控制建立的原則包括全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適應(yīng)性原則與成本效益原則。這五項(xiàng)原則對會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的構(gòu)建同樣適用。

第一，全面性原則。內(nèi)部控制體系貫穿整個(gè)組織，因此在建立時(shí)應(yīng)充分考慮事務(wù)所的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，如新客戶接受、合同管理、人力資源管理、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、檔案管理和財(cái)務(wù)管理等。在此基礎(chǔ)上制定相關(guān)制度規(guī)范，并不斷健全完善。

第二，重要性原則。盡管內(nèi)部控制要體現(xiàn)全面性，但并不要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所事無巨細(xì)，在每個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都精心制定相應(yīng)制度，而是應(yīng)該有所選擇，在人才培養(yǎng)、風(fēng)險(xiǎn)控制、收益分配等一些重要環(huán)節(jié)和領(lǐng)域突出內(nèi)部控制作用。

第三，制衡性原則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制具有動(dòng)態(tài)性和層次性，這就要求在建立內(nèi)部控制體系時(shí)，應(yīng)及時(shí)并全面地評估各方利益，尤其在職責(zé)分配、權(quán)限設(shè)置等方面體現(xiàn)相互監(jiān)督、相互制衡的效果。

第四，適應(yīng)性原則。在建立內(nèi)部控制體系時(shí)，要以會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身發(fā)展目標(biāo)為導(dǎo)向，充分適應(yīng)會(huì)計(jì)師事所的實(shí)際情況，在此基礎(chǔ)上適當(dāng)借鑒國內(nèi)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，而不是生搬硬抄，不假思索地簡單拷貝。

第五，成本效益原則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)著“經(jīng)濟(jì)警察”的社會(huì)責(zé)任，但從本質(zhì)上來說，仍是以盈利為目的的企業(yè)。因此，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，應(yīng)充分評估相應(yīng)措施的成本和效益之間的差異，切忌為防范一個(gè)很低的風(fēng)險(xiǎn)而花費(fèi)大量的資源。

2.2 基于COSO框架的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系建設(shè)

2.2.1 明確戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)

在競爭日益激烈的審計(jì)市場上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的前提就是明確自身戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，做好市場定位，以提高業(yè)務(wù)效益，保證持續(xù)經(jīng)營。事務(wù)所在制定戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)時(shí)，不能簡單地追求客戶數(shù)量的多少或服務(wù)費(fèi)用的高低，而應(yīng)立足全局，充分評估自身的規(guī)模實(shí)力、資源狀況和管理水平，并全面考慮事務(wù)所內(nèi)部和外部的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，以持續(xù)發(fā)展為核心理念，不斷做強(qiáng)做大。當(dāng)然，戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)并不是遙不可及或形同虛設(shè)的，相反，它必須具有可行性、可操作性。也就是說，這個(gè)目標(biāo)應(yīng)該是經(jīng)過事務(wù)所成員的一致努力就能達(dá)到的。

2.2.2 重視內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)

良好的企業(yè)環(huán)境是內(nèi)部控制活動(dòng)有效執(zhí)行的基礎(chǔ)保障。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視內(nèi)部環(huán)境建設(shè)，具體可以從以下兩方面入手。

第一，加強(qiáng)品牌建設(shè)度。首先，本土事務(wù)所應(yīng)在思想上重視品牌建設(shè)，加大品牌建設(shè)的投入。其次，應(yīng)轉(zhuǎn)變品牌建設(shè)的模式，可以借鑒“四大”推出的許多新模式。如畢馬威的案例評述大賽，以比賽的方式吸引所在地區(qū)的高校人才，并通過選手間口口相傳的輻射力量進(jìn)一步加強(qiáng)了宣傳效果。再如德勤推出的山區(qū)支教等公益活動(dòng)，不僅培養(yǎng)了一批高素質(zhì)員工，而且樹立了良好的社會(huì)形象?？傊?，本土所不應(yīng)局限于校園宣講會(huì)等傳統(tǒng)方式，而應(yīng)力求創(chuàng)新，加強(qiáng)品牌建設(shè)度。

第二，積極構(gòu)建學(xué)習(xí)型企業(yè)。學(xué)習(xí)氛圍的營造首先需要管理者帶頭示范，積極主動(dòng)地學(xué)習(xí)，在潛移默化中引導(dǎo)員工自覺提高職業(yè)技能，達(dá)到上行下效的效果。同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)定期組織相應(yīng)的培訓(xùn)活動(dòng)，使員工對最新政策法規(guī)或市場動(dòng)態(tài)有全面的了解。此外，還可在事務(wù)所內(nèi)部舉辦一些比賽，并設(shè)立相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，以提高員工自主學(xué)習(xí)的積極性。

2.2.3 提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平

從業(yè)務(wù)承接到業(yè)務(wù)分配，從審計(jì)程序執(zhí)行到出具審計(jì)報(bào)告，風(fēng)險(xiǎn)存在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所日常經(jīng)營的全過程，因此應(yīng)強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

第一，完善人力資源管理制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所最大的資源是人，注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和質(zhì)量直接影響事務(wù)所內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的效率和效果。因此事務(wù)所必須充分做好人的工作，建立健全人力資源管理制度。在招聘人員時(shí)，應(yīng)從各方面充分考察候選者的素質(zhì)和技能。此外，要定期對員工進(jìn)行道德價(jià)值觀導(dǎo)向的培訓(xùn)，以防止舞弊等風(fēng)險(xiǎn)。再者，完善收益分配制度和獎(jiǎng)懲機(jī)制，既要給員工提供展示自我的平臺(tái)，也要讓員工樹立責(zé)任觀和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

第二，提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，從事前、事中、事后對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面控制，使每個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)都達(dá)到可控范圍內(nèi)的最低水平。在業(yè)務(wù)承接時(shí)，應(yīng)充分了解客戶的財(cái)務(wù)狀況，評估資信水平，然后結(jié)合自身勝任能力決定是否接受該業(yè)務(wù)。在業(yè)務(wù)處理時(shí)，應(yīng)合理安排項(xiàng)目參與人員及執(zhí)行時(shí)間，并建立項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核制度和專業(yè)咨詢制度等，防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

2.2.4 加大控制活動(dòng)執(zhí)行力度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加大內(nèi)部控制活動(dòng)的執(zhí)行力度，充分發(fā)揮控制活動(dòng)的保障作用，具體可從以下五方面著手。

第一，職責(zé)分離控制。職責(zé)分離控制要求不相容的職務(wù)要由不同的人承擔(dān)，如申請和審批職責(zé)要分離，執(zhí)行和復(fù)查職責(zé)要分離等。對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，需要將審計(jì)業(yè)務(wù)按流程分解成不同環(huán)節(jié)，然后指派不同的人員參與其中，從根本上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，授權(quán)批準(zhǔn)控制。授權(quán)批準(zhǔn)控制以職責(zé)分離控制為基礎(chǔ)，要求業(yè)務(wù)人員在處理每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須經(jīng)過上級授權(quán)或批準(zhǔn)，以明確各自的職責(zé)范圍和操作權(quán)限，承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)和法律責(zé)任。如注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，必須經(jīng)過項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的同意才能處理相關(guān)業(yè)務(wù)。

第三，財(cái)產(chǎn)安全控制。財(cái)產(chǎn)安全控制要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極采取各種方法和措施，以確保其財(cái)產(chǎn)物資的安全和完整。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所給員工個(gè)人分配的筆記本電腦，需要作嚴(yán)格的記錄，確保其安全性。此外，還可制定其他控制制度，如財(cái)產(chǎn)保管制度、財(cái)產(chǎn)盤查制度等。

第四，預(yù)算控制。預(yù)算按照不同的內(nèi)容可分為經(jīng)營預(yù)算、投資預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算三大類。我國《會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)管理暫行辦法》第八條明確規(guī)定：大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度，鼓勵(lì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度。

第五，經(jīng)營績效評價(jià)控制。經(jīng)營績效評價(jià)控制要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用一定的方法和程序，對照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，對一定經(jīng)營期間的經(jīng)濟(jì)效益和人員業(yè)績做出考核和評價(jià)，并將評價(jià)結(jié)果作為員工薪酬增減、晉升、降職或辭退的依據(jù)。這一控制過程要力求客觀和公正。

2.2.5 完善信息溝通與反饋機(jī)制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為專業(yè)分析各項(xiàng)數(shù)據(jù)和信息的特殊企業(yè)，應(yīng)不斷建立和完善信息溝通與反饋機(jī)制，才能使內(nèi)部控制有章可循，提高經(jīng)營效率和效果。

第一，完善員工信息溝通與反饋機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅要建立和完善員工與管理者之間上下級信息溝通和反饋的縱向渠道，而且要充分健全員工與員工之間信息交流的橫向渠道。具體來說，可以采用傳統(tǒng)的電話、信件或面談方式，也可以利用計(jì)算機(jī)技術(shù)設(shè)計(jì)和開發(fā)專用信息溝通平臺(tái)，如公共信箱，員工論壇，服務(wù)網(wǎng)絡(luò)等新型渠道。此外，可以設(shè)立定期或非定期的交流制度和溝通計(jì)劃，增加員工與管理者或同級員工之間的交流頻率。

第二，完善客戶信息溝通與反饋機(jī)制。審計(jì)市場的競爭愈演愈烈，客戶和公眾的要求也越來越嚴(yán)苛，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所很有必要建立健全客戶信息溝通與反饋機(jī)制，在項(xiàng)目承接時(shí)就充分了解客戶的資料和需求，并組建專業(yè)的團(tuán)隊(duì)隨時(shí)與客戶溝通和交流，形成互信互利、互惠互助的合作關(guān)系。

2.2.6 建立健全監(jiān)控制度

監(jiān)控最基本的職能就是防止徇私舞弊，并及時(shí)反映和糾正企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)的問題，使總體風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到最低。因此，為確保內(nèi)部控制的合理有效執(zhí)行，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極建立健全監(jiān)控制度?？梢酝ㄟ^持續(xù)監(jiān)控和個(gè)別評估兩種方式進(jìn)行監(jiān)控。

在處理審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)組織專業(yè)人員，有針對性地對項(xiàng)目組進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督。通過持續(xù)監(jiān)督制度評估項(xiàng)目組成員的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，考察其是否能夠順利完成業(yè)務(wù)工作，有無違規(guī)行為或操作等，并將業(yè)務(wù)處理過程中的重大問題予以及時(shí)反饋和糾正。對于涉及公眾利益的重大項(xiàng)目可以采用個(gè)別評估方式，管理高層要給予特別監(jiān)督。同時(shí)，還要充分觀察外部環(huán)境的變化，適時(shí)調(diào)整監(jiān)控策略。

總之，構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的總體思路可以概括為：以明確戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)為前提，以加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)為基礎(chǔ)，以提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平為導(dǎo)向，以加大控制活動(dòng)執(zhí)行力度為支撐，以完善信息溝通與反饋機(jī)制和建立健全監(jiān)控制度為保障。

3 結(jié)束語

盡管目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制存在諸多不足，但隨著行業(yè)的持續(xù)發(fā)展和政策的不斷完善，相信在不久的將來，這些問題都將逐漸解決，屆時(shí)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制能力會(huì)不斷增強(qiáng)，市場競爭力也會(huì)不斷提高。

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[作者簡介] 蔡建，男，漢族，江蘇公信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司董事長，中國注冊會(huì)計(jì)師。