對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的認(rèn)定及其確認(rèn)和計(jì)量方法的探討

（平頂山天安煤業(yè)香山礦有限公司 河南平頂山467099）

企業(yè)對(duì)合營(yíng)企業(yè)的部分長(zhǎng)期股權(quán)投資，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》，有可能被重分類(lèi)為共同經(jīng)營(yíng)，從而需要將原來(lái)的長(zhǎng)期股權(quán)投資還原為投資方個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債，將原來(lái)的投資收益還原為投資方個(gè)別利潤(rùn)中的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)費(fèi)用。財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部結(jié)構(gòu)的這一變化，使得財(cái)務(wù)報(bào)表能夠更忠實(shí)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此，對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的認(rèn)定及其會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量成為了正確執(zhí)行合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵。

一、合營(yíng)安排的認(rèn)定

（一）合營(yíng)安排以共同控制為前提

合營(yíng)安排是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。它具有以下兩個(gè)特征：一是各參與方均受到該安排的約束；二是兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制，任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。

可見(jiàn)，合營(yíng)安排是以共同控制為前提的，而共同控制的實(shí)質(zhì)是參與方對(duì)合營(yíng)安排所有決策事項(xiàng)的“一致同意”，即所謂的“集體控制”。換言之，任何一個(gè)參與方均擁有對(duì)決策事項(xiàng)的否決權(quán)。例如，某項(xiàng)安排由甲、乙公司共同構(gòu)造，雙方各自擁有50%的投票權(quán)，合同約定只有當(dāng)雙方一致同意時(shí)，該安排的決策才可獲得通過(guò)，因此該安排便構(gòu)成了合營(yíng)安排。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》，參與方要么對(duì)合營(yíng)安排的投資確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，要么按比例地將合營(yíng)安排的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用直接并入自己的財(cái)務(wù)報(bào)表。

既然合營(yíng)安排屬于集體控制，那么單一控制自然不會(huì)構(gòu)成合營(yíng)安排。例如，甲、乙、丙、丁共同出資設(shè)立A公司，并分別持有A公司55%、20%、15%和10%的表決權(quán)股份。合同約定，A公司相關(guān)活動(dòng)的決策只有代表51%以上表決權(quán)的股東通過(guò)才可做出。在該安排下，甲公司為單一控制方，甲公司對(duì)A公司的投資應(yīng)當(dāng)適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法核算。

（二）合營(yíng)安排不要求所有的參與方都對(duì)安排實(shí)施共同控制

當(dāng)某一項(xiàng)安排中只有部分投資者擁有共同控制權(quán)時(shí)，該主體仍然屬于 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》規(guī)范的范圍，此時(shí)需要對(duì)參與方劃分為共同控制方和純粹的參與方，并采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。共同控制方的會(huì)計(jì)處理適用于合營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，純粹參與方的會(huì)計(jì)處理適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，如果純粹參與方對(duì)合營(yíng)安排具有重大影響，則將其對(duì)合營(yíng)安排的投資確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果純粹參與方對(duì)合營(yíng)安排不具有重大影響，則將其對(duì)合營(yíng)安排的投資確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。

部分參與人共同控制合營(yíng)安排的情形通常只對(duì)合營(yíng)安排對(duì)相關(guān)活動(dòng)決策的表決權(quán)有最低要求。例如，某項(xiàng)安排由甲、乙、丙三公司共同構(gòu)造，三方分別擁有該安排50%、30%和20%的表決權(quán)股份，合同約定對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策需要75%以上的股東同意才可通過(guò)，那么只要甲、乙一致同意，相關(guān)活動(dòng)的決策即可獲得通過(guò)，該安排由甲、乙共同控制，丙只是純粹的參與方。

（三）被多個(gè)參與方組合共同控制的安排不屬于合營(yíng)安排

例如，某項(xiàng)安排由甲、乙、丙公司共同構(gòu)造，各自擁有35%、35%、30%的表決權(quán)，合同約定對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策需要51%以上的投票權(quán)才獲通過(guò)。甲、乙、丙三方可以有甲乙、乙丙、甲丙、甲乙丙四種組合，擁有的表決權(quán)比例分別為70%、65%、65%、100%，均達(dá)到51%的最低表決權(quán)要求，由于共同控制的組合多于一個(gè)，事實(shí)上誰(shuí)都不能對(duì)該安排實(shí)施共同控制，因此，所有的參與方均應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，將其在該安排中的投資確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用權(quán)益法進(jìn)行計(jì)量。

二、合營(yíng)安排的分類(lèi)及分類(lèi)原則

合營(yíng)安排可以進(jìn)一步被分類(lèi)為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》，未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)；通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排，不一定被劃分為合營(yíng)企業(yè)，此時(shí)應(yīng)遵從實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷和確認(rèn)。

（一）合營(yíng)安排的分類(lèi)

1.共同經(jīng)營(yíng)。共同經(jīng)營(yíng)是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。共同經(jīng)營(yíng)的特征是參與方直接控制安排的資產(chǎn)及負(fù)債而不僅僅是凈資產(chǎn)，不論該安排是否存在獨(dú)立的法律主體。因此，就財(cái)務(wù)報(bào)表層面而言，共同經(jīng)營(yíng)是對(duì)該安排法人資格的否定，要求直接合并該安排的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用，而不是通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法對(duì)安排進(jìn)行合并。

例如，甲、乙公司為了保障零配件的供應(yīng)并節(jié)約采購(gòu)成本，通過(guò)協(xié)議構(gòu)造了一個(gè)單獨(dú)的零配件生產(chǎn)主體M。甲、乙各自擁有M公司50%的股權(quán)。合同約定主要有三項(xiàng)：第一，參與方必須購(gòu)買(mǎi)M公司所有的零配件，其采購(gòu)價(jià)格由甲、乙共同決定；第二，M不得將其產(chǎn)品出售給甲、乙之外的任何第三方；第三，M的貸款由甲、乙共同擔(dān)保。從該安排的結(jié)構(gòu)來(lái)看，主體M的法律形式使其資產(chǎn)和負(fù)債獨(dú)立于參與方。然而，參與方承諾購(gòu)買(mǎi)主體M所有的產(chǎn)品，而且對(duì)M的債務(wù)提供擔(dān)保，表明了參與方實(shí)質(zhì)上直接控制了M公司的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為共同經(jīng)營(yíng)。因此，各參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在主體M中的所有者權(quán)益的份額，各自在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)由制造安排產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債，以及由制造安排所生產(chǎn)的產(chǎn)品。

2.合營(yíng)企業(yè)。合營(yíng)企業(yè)是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排，通常應(yīng)當(dāng)劃分為合營(yíng)企業(yè)。

借用上例，甲、乙通過(guò)一個(gè)單獨(dú)主體D構(gòu)造零配件的配送活動(dòng)，而不是直接由M將零配件配送給甲、乙。根據(jù)合同約定，D從M訂購(gòu)產(chǎn)品，然后再配送給甲、乙。主體D的法律形式使其資產(chǎn)和負(fù)債獨(dú)立于其參與方，沒(méi)有其他合同條款和事實(shí)證明參與方直接控制了安排的資產(chǎn)和負(fù)債，因此，應(yīng)當(dāng)將該安排認(rèn)定為合營(yíng)企業(yè)。參與方應(yīng)當(dāng)將其對(duì)安排D的投資確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并以權(quán)益法進(jìn)行計(jì)量。

（二）合營(yíng)安排的判斷原則

在對(duì)合營(yíng)安排進(jìn)行判斷時(shí)，應(yīng)以合營(yíng)安排所界定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)，結(jié)合其法律形式、合同條款以及其他事實(shí)和環(huán)境三個(gè)要素進(jìn)行綜合判斷。

1.法律形式。合營(yíng)安排的法律形式是指合營(yíng)安排是否存在獨(dú)立的法律主體。如果不存在獨(dú)立的法律主體，可以直接將其判定為共同經(jīng)營(yíng)；如果不存在獨(dú)立的法律主體，一般可以判定為合營(yíng)企業(yè)，但是還需要結(jié)合合同條款、其他事實(shí)予以證實(shí)。因?yàn)樵诖嬖讵?dú)立的法律主體的情況下，合營(yíng)安排仍然有可能被判定為共同經(jīng)營(yíng)。

例如，甲、乙兩家公司構(gòu)造了一個(gè)生產(chǎn)電腦的合營(yíng)安排，但是未將其構(gòu)造為獨(dú)立的公司，甲負(fù)責(zé)生產(chǎn)主機(jī)，乙負(fù)責(zé)生產(chǎn)外部設(shè)備，雙方按照出資比例分配營(yíng)業(yè)收入和成本費(fèi)用。由于不存在獨(dú)立的法律主體，所以該合營(yíng)安排的資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)然是由甲、乙直接控制，因此應(yīng)將其直接判定為共同經(jīng)營(yíng)，而不需要考慮其他條款和法律事實(shí)。甲、乙應(yīng)當(dāng)按照出資比例，在各自的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該安排相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用。

2.合同條款。合同條款對(duì)合營(yíng)安排權(quán)利和義務(wù)的界定與其法律形式可能是一致的，也可能是不一致的。也就是說(shuō)，合營(yíng)合同條款有可能會(huì)否定合營(yíng)企業(yè)的法律形式。例如，上述的零配件生產(chǎn)安排，如果僅僅考慮其法律形式，應(yīng)當(dāng)判定為合營(yíng)企業(yè)，但是如果結(jié)合合同條款，甲、乙對(duì)M公司的資產(chǎn)和負(fù)債直接擁有了權(quán)利和義務(wù)，所以應(yīng)當(dāng)將其判定為共同經(jīng)營(yíng)。因此，甲、乙應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》，按照持股比例確認(rèn)合營(yíng)安排相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用。

3.其他事實(shí)。除了法律形式和合同條款之外，其他事實(shí)也能對(duì)合營(yíng)安排的判斷提供證據(jù)。其他事實(shí)是指從合同條款推定的事實(shí)或者合營(yíng)安排設(shè)計(jì)之目的。仍以上述零配件生產(chǎn)安排為例，M公司只能將所有的零配件全部出售給甲、乙，而且銷(xiāo)售價(jià)格由甲、乙共同決定。從這一事實(shí)看，甲、乙實(shí)質(zhì)上控制了M公司的資產(chǎn)及其收益，M公司負(fù)債也排他性地依賴(lài)甲、乙提供的現(xiàn)金流。參與方壟斷購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品這一事實(shí)，同樣否定了合營(yíng)安排的法律形式，應(yīng)當(dāng)將該安排判定為共同經(jīng)營(yíng)，甲、乙應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》，按照持股比例確認(rèn)合營(yíng)安排相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用。

三、共同經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理

（一）共同經(jīng)營(yíng)共同控制方的會(huì)計(jì)處理

通過(guò)上述分析可以看出，共同經(jīng)營(yíng)與合營(yíng)企業(yè)的最大區(qū)別在于：共同經(jīng)營(yíng)指向的是合營(yíng)安排的資產(chǎn)和負(fù)債，而合營(yíng)企業(yè)指向的是合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)。是否存在會(huì)計(jì)主體只是二者在形式上的差異而已。換言之，共同經(jīng)營(yíng)是指參與方運(yùn)用本企業(yè)的資源直接參與共同經(jīng)營(yíng)，同時(shí)承擔(dān)與其資產(chǎn)相關(guān)的債務(wù)。因此，在共同經(jīng)營(yíng)下，參與方應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)活動(dòng)視同自身的活動(dòng)，按比例地將合營(yíng)安排的資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用確認(rèn)為自己的資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用。

1.共同經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的確認(rèn)。在共同經(jīng)營(yíng)下，不管是否存在獨(dú)立的法律主體，合營(yíng)資產(chǎn)都是由參與方直接控制的，因而參與方應(yīng)當(dāng)按照合同約定的比例將合營(yíng)資產(chǎn)確認(rèn)為自有資產(chǎn)。

例1：甲、乙兩家公司為構(gòu)造產(chǎn)品生產(chǎn)安排，各出資500萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)設(shè)備，合同約定，雙方按照合同約定的比例，分享收入、分?jǐn)偝杀举M(fèi)用。參與方的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——共同經(jīng)營(yíng)5 000 000

貸：銀行存款 5 000 000

2.共同經(jīng)營(yíng)負(fù)債的確認(rèn)。在共同經(jīng)營(yíng)下，參與方為共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的負(fù)債直接承擔(dān)責(zé)任。因此，各參與方應(yīng)當(dāng)按照合同約定的比例將共同經(jīng)營(yíng)債務(wù)確認(rèn)為自有負(fù)債。

例2：沿用例1資料，合營(yíng)主體為生產(chǎn)零部件，從參與方之外購(gòu)買(mǎi)原材料40萬(wàn)元，貨款暫時(shí)沒(méi)有支付。參與方的會(huì)計(jì)處理為：

借：原材料——共同經(jīng)營(yíng)200 000

貸：銀行存款 200 000

3.共同經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用的確認(rèn)。在共同經(jīng)營(yíng)下，對(duì)于共同經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)發(fā)生的成本費(fèi)用，參與方應(yīng)當(dāng)按照合同約定的比例確認(rèn)為自有成本費(fèi)用。

例3：沿用例1資料，合營(yíng)主體本期發(fā)生生產(chǎn)成本30萬(wàn)元，其中材料成本20萬(wàn)元，工資成本10萬(wàn)元。參與方的會(huì)計(jì)處理為：

借：生產(chǎn)成本——共同經(jīng)營(yíng)150 000

貸：原材料——共同經(jīng)營(yíng)100 000

應(yīng)付職工薪酬——共同經(jīng)營(yíng)50 000

4.共同經(jīng)營(yíng)收入的確認(rèn)。在共同經(jīng)營(yíng)下，對(duì)于共同經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)取得的收入，參與方應(yīng)當(dāng)按照合同約定的比例確認(rèn)為自有收入。

例4：沿用例1資料，假設(shè)合營(yíng)主體銷(xiāo)售產(chǎn)品取得收入200萬(wàn)元，款項(xiàng)已經(jīng)收到。參與方的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——共同經(jīng)營(yíng)1 000 000

（二）共同經(jīng)營(yíng)非共同控制方的會(huì)計(jì)處理

1.非共同控制方對(duì)共同經(jīng)營(yíng)具有重大影響。由于合營(yíng)安排的非共同控制方不能夠直接控制共同經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)并承擔(dān)相應(yīng)的債務(wù)，但是卻能夠?qū)餐?jīng)營(yíng)的凈資產(chǎn)產(chǎn)生重大影響。因此，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，非共同控制方應(yīng)當(dāng)將其對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并且按照權(quán)益法進(jìn)行計(jì)量。

2.非共同控制方對(duì)共同經(jīng)營(yíng)不具有重大影響。由于合營(yíng)安排的非共同控制方不能夠直接控制共同經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)并承擔(dān)相應(yīng)的債務(wù)，而且對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的凈資產(chǎn)不產(chǎn)生重大影響，那么非共同控制方在共同經(jīng)營(yíng)中的利益和風(fēng)險(xiǎn)僅僅與其投資的價(jià)值變動(dòng)相關(guān)，因此，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，合營(yíng)安排的非共同控制方應(yīng)當(dāng)將其對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，并按照公允價(jià)值計(jì)量。