“營改增”下有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的會(huì)計(jì)核算和報(bào)表分析

（北京信息科技大學(xué) 北京100192）

一、稅率變化及優(yōu)惠政策

對于融資租賃業(yè)務(wù)，“營改增”之前適用營業(yè)稅5%稅率；稅改后屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用的增值稅17%稅率。《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）中規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，這就說明融資租賃企業(yè)最高稅率不會(huì)超過3%。

二、固定資產(chǎn)融資租賃案例分析

2013年12月甲公司因產(chǎn)業(yè)鏈升級(jí)需要委托當(dāng)?shù)啬匙赓U公司（經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)，簡稱“乙公司”）購入一設(shè)備 A，乙公司取得增值稅專用發(fā)票注明設(shè)備價(jià)值2 000萬元，增值稅340萬元，預(yù)計(jì)A設(shè)備可使用壽命為5年；同時(shí)甲公司與乙公司（均為一般納稅人）簽訂融資租賃合同，約定租賃期為2014年1月1日至2021年12月31日，租賃期間，甲公司每年12月31日向乙公司支付等額租金350萬元，乙公司在每次收到租金時(shí)向甲公司開具增值稅專用發(fā)票，租賃期滿后A設(shè)備歸甲公司所有。

分析：

1.該設(shè)備預(yù)計(jì)可使用壽命為10年，甲公司租賃期為8年，大于預(yù)計(jì)可使用壽命的75%，可判定為融資租賃有形動(dòng)產(chǎn)。

2.未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表編制及會(huì)計(jì)處理。

（1）按“營改增”前政策編制的未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表（見表1）。

（2）按“營改增”政策編制的未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表（見下頁表2）。

（3）會(huì)計(jì)處理對比（單位：萬元）（見下頁表 3）。

3.稅負(fù)計(jì)算。

（1）按“營改增”前政策核算。

實(shí)際成本：2 340萬元；租賃期間營業(yè)稅共計(jì)：23萬元。

乙公司增值稅實(shí)際稅負(fù)率=23÷2 800=0.82%

（2）按“營改增”政策核算。

實(shí)際成本：2 000萬元；租賃期間增值稅共計(jì)：406.84-340=66.84（萬元）

乙公司增值稅實(shí)際稅負(fù)率=66.84÷（2 800-2 000）=8.36%

根據(jù)優(yōu)惠政策：一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

本案例中，增值稅實(shí)際負(fù)稅率=966.84÷（2 800-2 000）=8.36%>3%

所以應(yīng)該享受超過3%部分即征即退的政策，應(yīng)該退還增值稅為42.84萬元 ［66.84-（2 800-2 000）×3%］，實(shí)際交納的增值稅為24萬元。

表1 未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表 單位:萬元

表2 未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表 單位:萬元

表3 單位:萬元

表4 利潤表(2014年度) 單位:萬元

三、報(bào)表分析

將租賃公司以公司在“營改增”前后的會(huì)計(jì)處理數(shù)據(jù)填列在簡化后的同一利潤表中（見表4）。

利潤表以2014年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為例，通過表中“營改增”前后相關(guān)項(xiàng)目核算可以看出，“營改增”明顯提高了企業(yè)的凈利潤，減輕了企業(yè)稅負(fù)。對于一般納稅人的承租人來說，一方面購買設(shè)備環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，并且分期支付的租賃費(fèi)用相當(dāng)于利息的部分也可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣；另一方面由于支付的租金是含稅的，那么實(shí)際租金費(fèi)用就降低了。這兩方面在很大程度上提高了承租人采取融資租賃方式融資的積極性，對融資租賃的發(fā)展有積極作用。

四、總結(jié)與建議

基于上述分析，“營改增”這項(xiàng)舉措解決了重復(fù)征稅的問題，對降低企業(yè)稅負(fù)、提高企業(yè)凈利潤、更好地鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展有著十分積極的作用。這些利好政策都會(huì)促進(jìn)融資租賃公司積極地開展融資租賃業(yè)務(wù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)更加繁榮的發(fā)展，同時(shí)降低了融資租賃行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，能更好地促進(jìn)產(chǎn)業(yè)融合和產(chǎn)業(yè)優(yōu)化。

雖然 “營改增”的改革力度不斷加大，涉及的行業(yè)范圍也越來越廣泛，但“營改增”仍在改革的路上。隨著改革不斷深入，會(huì)有很多問題在實(shí)踐中有待解決和完善，如以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬元為標(biāo)準(zhǔn)劃分小規(guī)模納稅人和一般納稅人，如果建立多檔不同稅率的增值稅更利于中小融資企業(yè)的發(fā)展。再如對有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)增值稅稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策這項(xiàng)過渡政策，有待進(jìn)一步的確定和落實(shí)，退稅是否及時(shí)，會(huì)影響企業(yè)的現(xiàn)金流，同時(shí)過渡政策畢竟是暫時(shí)的，更早的落實(shí)能更利于融資租賃行業(yè)的健康發(fā)展。