我國會計準(zhǔn)則修訂的影響及啟示

王釗

【摘 要】2012年，我國會計準(zhǔn)則開始新的一輪大修訂，新的修訂必然完善準(zhǔn)則體系，對資本市場產(chǎn)生新的影響。在面對新的修訂之際，我們應(yīng)當(dāng)充分借鑒之前的經(jīng)驗和啟示，兼顧國情和未來的發(fā)展。本文第一部分，首先梳理了我國會計準(zhǔn)則幾十年來的改革歷程，接著分析新準(zhǔn)則實施后對市場的影響，然后簡要介紹新一輪修訂中的亮點和關(guān)鍵點，最后重點總結(jié)準(zhǔn)則國際趨同化的啟示。

【關(guān)鍵詞】國際會計準(zhǔn)則；公允價值；關(guān)聯(lián)交易；啟示

一、引言

隨著國際會計準(zhǔn)則質(zhì)量的改善，全球影響的日益擴大，越來越多的國家加入了準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)程中。我國自2006年頒布新會計準(zhǔn)則體系后，2012年財政部八次發(fā)文對修訂或新增會計準(zhǔn)則征求意見，以進(jìn)一步保持與國際會計準(zhǔn)則的逐步趨同與等效。

本文在總結(jié)前人研究的基礎(chǔ)上，嘗試提出一些近年來會計準(zhǔn)則改革的一些經(jīng)驗和啟示，希望對我國會計準(zhǔn)則修訂有所裨益。

二、我國會計準(zhǔn)則改革歷程

自改革開放以來，我國的會計制度不斷變革。但對于變遷階段，學(xué)者的看法不盡相同，其中具有代表性的有楊紀(jì)琬（1994）的“三階段論”，吳革和張新民（2007）的“四階段論”。本文結(jié)合前人經(jīng)驗，將我國會計制度與準(zhǔn)則的發(fā)展劃分為會計制度的引入學(xué)習(xí)階段（1979-1992年）、擴大借鑒國際準(zhǔn)則階段（1992-1997年）、會計體系進(jìn)一步協(xié)調(diào)階段（1997-2001年）、完善制度和準(zhǔn)則國際趨同階段（2001-2010年）和與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則全面趨同階段（2010年至今）。

2010年4月，財政部發(fā)布《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，表達(dá)了我國與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的原則與態(tài)度。

為進(jìn)一步規(guī)范我國相關(guān)會計處理規(guī)定，保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部于2014年相繼發(fā)布了八項會計準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則體系在整體框架、內(nèi)涵和實質(zhì)已基本實現(xiàn)國際趨同。

三、會計準(zhǔn)則改革對市場的影響

會計準(zhǔn)則的大修訂，必然對未來我國的資本市場產(chǎn)生巨大的影響。

1.對會計信息質(zhì)量的影響

新準(zhǔn)則增加了財務(wù)信息的真實性，提高了會計信息披露質(zhì)量；新準(zhǔn)則規(guī)范上市公司的盈余確定，既重視上市公司盈余質(zhì)量，又是防范上市公司盈余管理。

2.對上市公司產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響

會計準(zhǔn)則的改革必將提高上市公司信息披露的質(zhì)量。新會計準(zhǔn)則重新定義負(fù)債、資產(chǎn)、費用、收入等會計要素的內(nèi)涵和確認(rèn)條件，突出強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表項目的真實性與可靠性在保留歷史成本的基礎(chǔ)上，謹(jǐn)慎引入公允價值計量，提高上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量，較充分的揭示上市公司財務(wù)風(fēng)險及正確衡量經(jīng)營業(yè)績。

3.帶動監(jiān)管體系以及審計監(jiān)督體系的完善

新會計準(zhǔn)則對人民銀行、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等機構(gòu)都提出了更高的監(jiān)管需求。2009年，我國改革注冊會計師考試規(guī)定，對會計從業(yè)人員進(jìn)行更全面的培訓(xùn)和考核，會計電算化，審計監(jiān)督等體系也都有得到相應(yīng)完善。

四、我國會計準(zhǔn)則新修訂中的關(guān)鍵點

2012年財政部發(fā)布八條征求意見稿，并在2014年正式頒布實施，以保持我國與國際財報準(zhǔn)則全面趨同。其中，有很多針對之前會計準(zhǔn)則的亮點，體現(xiàn)出與國際會計準(zhǔn)則的契合與趨同。

1.財務(wù)報表列報準(zhǔn)則納入綜合收益相關(guān)內(nèi)容

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》將綜合收益相關(guān)內(nèi)容補充納入準(zhǔn)則正文，在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，并對其定義；同時將其他綜合收益項目進(jìn)一步劃分為“以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目”兩類區(qū)別列報。此外，原在所有者權(quán)益變動表中反映的“綜合收益”有關(guān)內(nèi)容也做出相應(yīng)調(diào)整，并在附注中增加有關(guān)披露內(nèi)容。

2.公允價值計量準(zhǔn)則正式的引入“計量單元”

2014年1月29日財政部下發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號—公允價值計量》，以更加有效、統(tǒng)一地應(yīng)用公允價值計量。該準(zhǔn)則規(guī)范了公允價值定義，明確了公允價值計量的方法和級次，并對公允價值計量相關(guān)信息的披露做出具體要求，正式引入了“計量單元”（unit of account）概念。

3.長期股權(quán)投資準(zhǔn)則再定長期股權(quán)投資的范圍

2014年3月19日的修訂對長期股權(quán)投資的范圍進(jìn)行了明確界定，充實和完善了現(xiàn)行準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范長期股權(quán)投資的相關(guān)會計處理。

4.合并財報準(zhǔn)則引入實質(zhì)性控制概念

2014年的修訂引入了“實質(zhì)性控制”概念，約束對被投資方具有實質(zhì)性控制但不合并報表的企業(yè)。

五、會計準(zhǔn)則改革的啟示

國際準(zhǔn)則是基于成熟市場環(huán)境制定的，轉(zhuǎn)型國家市場運行尚未高度成熟，政府有形的手仍干預(yù)，會計準(zhǔn)則的制定、改革要兼顧市場與政府，建立高質(zhì)量、統(tǒng)一、透明的決策有用信息為根本目標(biāo)，不能完全不考慮轉(zhuǎn)型國家與成熟市場國家差異。

1.不能因會計準(zhǔn)則國際化而阻礙市場經(jīng)濟發(fā)展和增加轉(zhuǎn)型成本

在這主要是提到關(guān)聯(lián)方。對于關(guān)聯(lián)方交易的定義，我國與國際會計準(zhǔn)則仍然存在差異。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號一關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定：“僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方（財政部會計準(zhǔn)則，2006）?！倍鴩H會計準(zhǔn)則規(guī)定，凡是同受國家控制的企業(yè)都是關(guān)聯(lián)方，都應(yīng)進(jìn)行披露。

關(guān)聯(lián)方定義的差異主要因為我國實行社會主義市場經(jīng)濟，而西方國家以私有制為經(jīng)濟基礎(chǔ)，國有企業(yè)的分布范圍和數(shù)量具有局限性。若將同受國家控制的企業(yè)界定為關(guān)聯(lián)方的話，一方面我國有相當(dāng)大比例的交易發(fā)生于同受國家控制企業(yè)之間，若將它們一一披露，成本相當(dāng)高，披露的信息也無較大用途；另一方面，不符合關(guān)聯(lián)方實質(zhì)重于形式的原則，即在考慮各種可能的關(guān)聯(lián)關(guān)系時，應(yīng)該關(guān)注關(guān)系的實質(zhì)而不是法律形式（張月偉，2007）。

有必要對關(guān)聯(lián)方交易的披露做進(jìn)一步的規(guī)定，不能把所有國企間交易都不定義為關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膮^(qū)別對待，對不符合市場化的交易應(yīng)當(dāng)披露相應(yīng)的財務(wù)信息。

2.不能因為會計市場違規(guī)操作問題，而在理論上倒退

這主要針對公允價值計量。公允價值計量模式飽受關(guān)注與爭議，2008年金融危機之后，美國允許金融機構(gòu)不必按當(dāng)前市價確認(rèn)金融資產(chǎn)價值，重新分類金融資產(chǎn)。但I(xiàn)MF在最新發(fā)表的《全球金融穩(wěn)定報告》中認(rèn)為：“采用公允價值會計準(zhǔn)則仍然是未來的趨勢，其中的一個關(guān)鍵點，就是要改善公允價值會計準(zhǔn)則的框架，以加強市場約束和促進(jìn)金融穩(wěn)定”。

我們在改革的過程中，不能因為監(jiān)管等外部條件的不完善，而在理論上倒退。即提高會計信息相關(guān)性、真實性，不能以削弱會計信息質(zhì)量來顧及監(jiān)管的需要。

3.參與國際準(zhǔn)則變革研究，增加在國際準(zhǔn)則制定中的話語權(quán)，加強國際溝通和交流

加強和發(fā)達(dá)國家在會計環(huán)境上的溝通與協(xié)調(diào)，還應(yīng)當(dāng)加強與政治經(jīng)濟體制背景相似、發(fā)展水平相當(dāng)、具有相似特征的國家開展區(qū)域間溝通和合作，共同致力于本國會計準(zhǔn)則的完善。

4.借鑒外國會計準(zhǔn)則國際趨同經(jīng)驗，制定我國同國際趨同戰(zhàn)略目標(biāo)、步驟和策略

我國自改革開放以來，對于準(zhǔn)則的國際趨同化沒有明確計劃，一直處于比較模糊的狀態(tài)。需要進(jìn)一步制定戰(zhàn)略目標(biāo)、步驟和行動策略。

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