穩(wěn)定稅負(fù)與我國房地產(chǎn)稅改革研究

白彥鋒 陳嘉育

【摘 要】 房地產(chǎn)稅是近年來學(xué)界與輿論界關(guān)注的熱點(diǎn)，并在黨的十八屆三中全會后成為深化財(cái)稅體制改革的任務(wù)之一。文章以理論分析和模型構(gòu)建的方式，探討了稅制改革中房地產(chǎn)稅改革和穩(wěn)定稅負(fù)的關(guān)系，指出單一的房地產(chǎn)稅改革將長期給宏觀稅負(fù)帶來階梯式上升的壓力。故應(yīng)當(dāng)在稅制改革中進(jìn)一步完善地方財(cái)政體系，并與預(yù)算跨年度平衡機(jī)制等相協(xié)調(diào)，保證宏觀稅負(fù)水平穩(wěn)定在合理的位置，保證現(xiàn)代財(cái)政制度改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】 宏觀稅負(fù); 房地產(chǎn)稅; 稅制改革

中圖分類號：F810.42 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）05-0069-04

自黨的十六屆三中全會表示要在“條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)”以來，房地產(chǎn)稅始終是學(xué)界、輿論界關(guān)注的熱點(diǎn)，并在黨的十八屆三中全會后成為明確的改革任務(wù)，即“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”。然而本文通過理論分析和模型構(gòu)建的方式，指出房地產(chǎn)稅若作為單一地方主體稅種廣泛開征，將與穩(wěn)定稅負(fù)的改革目標(biāo)相違背。本文在闡明房地產(chǎn)稅如何引致稅負(fù)水平上升的基礎(chǔ)上，提出了關(guān)于如何在開征房地產(chǎn)稅條件下穩(wěn)定稅負(fù)的建議。

一、穩(wěn)定稅負(fù)的重要性

宏觀稅負(fù)一般指一個國家在一定期間內(nèi)稅收收入占當(dāng)期國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重，它反映了一個國家稅收的總體負(fù)擔(dān)水平。①如圖1所示，我國在1994年實(shí)施以“統(tǒng)一稅制”為總基調(diào)的稅制改革和以“事權(quán)和財(cái)權(quán)相結(jié)合”為指導(dǎo)原則的分稅制財(cái)政體制改革后，宏觀稅負(fù)經(jīng)歷了一段持續(xù)上升的時期，2011年之后穩(wěn)定在接近20%的水平。從《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中的政策方向看，穩(wěn)定稅負(fù)作為深化財(cái)稅體制改革的目標(biāo)之一，將在一定時期內(nèi)延續(xù)。

總體看來，穩(wěn)定稅負(fù)主要出于以下三個方面的考量：

（一）保證國家宏觀調(diào)控的需要

低稅負(fù)水平一方面有利于釋放市場活力，另一方面則限制了國家宏觀調(diào)控的能力。1994年的稅制改革扭轉(zhuǎn)了之前稅負(fù)水平一路走低的局面，從制度上、財(cái)力上保障國家得以綜合運(yùn)用多種手段，保持經(jīng)濟(jì)總量平衡，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)布局調(diào)整優(yōu)化，減緩經(jīng)濟(jì)周期波動影響，防范區(qū)域性、系統(tǒng)性風(fēng)險，穩(wěn)定市場預(yù)期。從我國應(yīng)對1997年亞洲金融風(fēng)暴、2008年國際金融危機(jī)和汶川地震、玉樹地震等宏觀經(jīng)濟(jì)下行因素的實(shí)例中也可以看出，國家的宏觀調(diào)控能力隨著稅負(fù)水平的上升而得到顯著提高?？梢哉f，目前略高于20%的宏觀稅負(fù)水平是歷次稅制改革摸索實(shí)踐的結(jié)果，基本適應(yīng)目前社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

（二）共享改革紅利的需要

改革開放三十多年來，我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得巨大成就。國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示：2013年我國國內(nèi)生產(chǎn)總值達(dá)568 845億元，為1978年的156倍;同期全國財(cái)政收入達(dá)129 142.9億元，為1978年的114倍;然而，同期城鎮(zhèn)居民人均可支配收入僅增長了78.6倍（見表1），“跑輸了”國內(nèi)生產(chǎn)總值和全國財(cái)政收入的增長。在此背景下，如果繼續(xù)提高宏觀稅負(fù)水平，城鎮(zhèn)居民人均可支配收入必將進(jìn)一步落后于國內(nèi)生產(chǎn)總值和全國財(cái)政收入，這顯然與“讓改革紅利惠及全體人民”的口號相違背。所以，共享改革紅利需要保持穩(wěn)定的稅負(fù)水平而不是持續(xù)上升的稅負(fù)水平。

（三）完善公共財(cái)政體制的需要

希臘等深陷債務(wù)危機(jī)的國家業(yè)已證明，“低稅收、高債務(wù)、高支出、高福利”的公共財(cái)政模式是一條不歸路。與此同時，我國目前環(huán)境下，若為了追求高福利而回到高財(cái)政收入占比的“大政府，小市場”年代，無異于改革的倒退。所以，完善公共財(cái)政體制的過程，應(yīng)當(dāng)在財(cái)稅改革中保持宏觀稅負(fù)的穩(wěn)定，既不能降低稅負(fù)將國家拉入債務(wù)危機(jī)的泥沼，也不能提高稅負(fù)使改革退回“大政府，小市場”年代。

二、房地產(chǎn)稅改革的動因與潛在問題

（一）房地產(chǎn)稅改革的動因

1.構(gòu)建完善地方稅體系。1994年的分稅制改革雖然在加強(qiáng)中央宏觀調(diào)控能力、縮小地方財(cái)力差距、推動統(tǒng)一市場形成等方面取得了顯著成就，適應(yīng)了我國建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的需要，但在省以下仍是不到位的。首先，分稅制改革名為“分稅”，實(shí)際上僅僅將共享稅和地方稅種的收入安排、使用權(quán)劃歸地方，中央仍保留了稅率調(diào)整權(quán)、稅收減免權(quán)等大部分稅收立法權(quán)，地方政府在中央與地方財(cái)政分配關(guān)系上話語權(quán)少。其次，分稅制改革局限于就中央與地方之間的稅收收入進(jìn)行劃分，省以下地方政府稅種體系則基本一致，未涉及各級政府的主體稅種。與此同時，“營改增”的推行直接減少了地方政府從目前最大的地方稅種營業(yè)稅取得的收入，必將使地方財(cái)政陷入更深的窘境?？梢哉f，培育地方主體稅種，構(gòu)建完善地方稅體系，是我國深化財(cái)稅體制改革中的一項(xiàng)迫切任務(wù)。

而從地方財(cái)政學(xué)理論和世界各國財(cái)政實(shí)踐來看，房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種具有多重優(yōu)勢：房地產(chǎn)稅稅基廣泛，具有難以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的直接稅性質(zhì)，地方政府在房地產(chǎn)信息上較中央政府享有信息優(yōu)勢;此外，地方政府提供的公共服務(wù)往往通過資本化反映在房價中，為地方政府提供了改善公共服務(wù)的激勵。

2.對房價實(shí)行宏觀調(diào)控。我國房地產(chǎn)市場上的住房需求大致可分三類：第一類是購房自住者，第二類為買房養(yǎng)老者，第三類則是炒房投機(jī)者。房地產(chǎn)稅通過提高住房的保有環(huán)節(jié)稅負(fù)，引導(dǎo)購房自住者選擇中小戶型，從而減少此類需求;改變買房養(yǎng)老者對空置房屋無所謂的既有態(tài)度，迫使其出租所持房屋、以租金彌補(bǔ)保有成本，進(jìn)而降低房屋空置率;購房自住的需求減少和房屋空置率的下降均將壓縮炒房投機(jī)者的利潤空間，達(dá)到減少房屋投機(jī)需求的目的?？偟膩碚f，房地產(chǎn)稅通過提高房屋的保有成本，壓縮各類購房需求，以遏制快速上升的房價。

3.縮小收入差距。我國居民目前持有的房屋存量差異較大，由房屋持有帶來的變價收益、出租收益極大程度地拉大了收入分配差距。為了回應(yīng)收入差距擴(kuò)大引發(fā)的民怨，借助房地產(chǎn)稅調(diào)低房屋持有收益自然是順勢而為。

（二）房地產(chǎn)稅的潛在問題

1.房地產(chǎn)稅彈性較差。房地產(chǎn)價格具有典型的順周期特征，且存在下行風(fēng)險。雖然房地產(chǎn)的價格從長期來看呈不斷上漲趨勢，但短期內(nèi)房地產(chǎn)價格仍面臨增長放緩甚至大幅下挫的風(fēng)險。比如20世紀(jì)30年代“大蕭條”之后的美國房地產(chǎn)市場、20世紀(jì)90年代經(jīng)歷泡沫破滅的日本房地產(chǎn)市場，以及2008年后受美國次貸危機(jī)波及的我國房地產(chǎn)市場，均發(fā)生了房地產(chǎn)價格明顯下跌。房地產(chǎn)價格的波動通過房地產(chǎn)稅傳導(dǎo)至財(cái)政收入，使財(cái)政不得不請求超額征收房地產(chǎn)稅或轉(zhuǎn)向其他財(cái)政收入以滿足支出需要。20世紀(jì)80年代末，美國馬薩諸塞州在經(jīng)歷經(jīng)濟(jì)增長放緩后，316個社區(qū)通過了833次永久性的超額征稅（Override）與一系列臨時性的超額征稅（Exclusion），充分反映出房地產(chǎn)市場波動對財(cái)政收入的影響（Cutler et al.，1999）。

此外，房地產(chǎn)用于納稅的評估價值缺乏彈性。納稅人持有的房地產(chǎn)在納稅前需要進(jìn)行納稅評估，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的相應(yīng)征管成本較流轉(zhuǎn)稅和所得稅高。故在房地產(chǎn)稅的實(shí)際征收中，房地產(chǎn)用于納稅的評估價值不可能完全隨房地產(chǎn)市場價格的變動而變動，而是具有一定剛性。

2.房地產(chǎn)稅征收的政治成本高。與增值稅、銷售稅等流轉(zhuǎn)稅不同，房地產(chǎn)稅是一種直接稅，故房地產(chǎn)稅的增收不具備隱蔽性，容易引發(fā)負(fù)稅人的抵觸情緒。特別是在通貨膨脹時期，房地產(chǎn)稅的增收甚至可能引發(fā)大規(guī)模的稅收抵制運(yùn)動。20世紀(jì)70年代石油危機(jī)期間，美國加利福尼亞等州就經(jīng)歷了針對財(cái)產(chǎn)稅的抵制運(yùn)動。

3.財(cái)產(chǎn)稅的歷史教訓(xùn)。在我國漫長的財(cái)政史里，財(cái)政收入曾長期依賴田賦及其附加。田賦及其附加和房地產(chǎn)稅一樣，同屬于財(cái)產(chǎn)稅，具有收入彈性小的特點(diǎn)。地方政府為滿足財(cái)政支出的需要，比如為應(yīng)對蝗災(zāi)、水患等自然災(zāi)害而增加財(cái)政支出，往往采取加征雜稅的辦法，比如清初以熔鑄稅銀過程中存在損耗為名而征收“火耗”。當(dāng)雜稅過重、引發(fā)民怨時，統(tǒng)治當(dāng)局往往采取并稅改革的辦法，即取締雜稅，將雜稅并入正稅征收，像唐朝的“兩稅法”、明朝的“一條鞭法”等解釋并稅改革的實(shí)例。在雜稅并入正稅的過程中，宏觀稅負(fù)并未增加，甚至有所降低;但雜稅并入正稅后，地方政府一旦再度遭遇財(cái)政缺口，需要增加財(cái)政支出，又巧立各種名目開征雜稅，正稅卻未見減少，由此導(dǎo)致稅負(fù)增長。秦暉（2002）將這一現(xiàn)象概括為“黃宗羲定律”。

從“黃宗羲定律”這一財(cái)政史的教訓(xùn)可以看出，地方財(cái)政必須要具有一定抵御風(fēng)險的能力，否則將在應(yīng)對財(cái)政缺口的過程中，巧立名目隱性地提高稅負(fù)，最終導(dǎo)致稅負(fù)水平階梯式上升。

三、稅負(fù)水平的階梯式上升模型

房地產(chǎn)稅和田賦均屬于彈性較低的財(cái)產(chǎn)稅。然而，房地產(chǎn)稅征收的高政治成本意味著地方政府若要加征房地產(chǎn)稅附加勢必面臨高阻力，似乎可以避免雜稅增長導(dǎo)致的稅負(fù)上升。那么房地產(chǎn)稅是否會導(dǎo)致稅負(fù)增長呢？本文將政治成本引入秦暉（2002）的田賦增長模型，以刻畫宏觀稅負(fù)水平在房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的條件下的變化。

記地方政府面臨的財(cái)政缺口次數(shù)為n，每次因財(cái)政缺口而增加的稅收收入均為不超過初始房地產(chǎn)稅收d0的定值，記作t。

地方政府可以通過房地產(chǎn)稅的增加或者流轉(zhuǎn)稅的額外增加來彌補(bǔ)財(cái)政缺口，彌補(bǔ)財(cái)政缺口帶來的政治成本P為：

P（d，i）=αd+βi ? ? ? ? ? ? （1）

其中，d表示房地產(chǎn)稅稅收，i表示間接稅稅收（為應(yīng)對財(cái)政缺口）的額外增加部分。房地產(chǎn)稅將使負(fù)稅人直接感受到“負(fù)稅痛苦”，進(jìn)而形成征稅的政治成本;且隨著房地產(chǎn)稅稅收的增長，單位房地產(chǎn)稅稅收增加帶來的“負(fù)稅痛苦”更為強(qiáng)烈。征收間接稅的額外部分得益于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁而不帶來“負(fù)稅痛苦”，但與增加直接稅比重的改革方向相違背，將引起中央政府施加“改革壓力”，要求地方政府降低間接稅，甚至以并稅改革的方式要求地方政府將把間接稅的額外征收部分清零。對地方政府而言，“負(fù)稅痛苦”較“改革壓力”更難于應(yīng)對。因?yàn)橹醒胝┘印案母飰毫Α睍r，地方政府可以就財(cái)政缺口之事向中央政府討價還價;而負(fù)稅人在“稅負(fù)痛苦”下不僅無視地方政府的財(cái)政缺口，還可能采取“鬧事”等偏激行為，增加地方政府的應(yīng)對難度。所以有：

α>β>1 ? ? ? ? ? ? ? ?（2）

根據(jù)（1）（2）不難推導(dǎo)出，地方政府在第n1

■≥■ ? ? ? ? ? ? （3）

在第n2=k1次面對財(cái)政缺口時，地方政府將迫于中央政府的“改革壓力”選擇增加房地產(chǎn)稅的方式增加財(cái)政收入，同時額外征收的間接稅部分并入房地產(chǎn)稅的增加部分歸零，故有：

d1=d0+k1t ? ? ? ? ? ? ? ?（4）

類似推導(dǎo)可以發(fā)現(xiàn)，地方政府在第k1

■≥■ ? ? ? ? ? ? （5）

式（3）（5）比較易知，k2>k1，說明在經(jīng)歷了一次壓縮間接稅、提高直接稅的改革（第n1=k1面臨財(cái)政缺口時）后，由于負(fù)稅人承擔(dān)了更多房地產(chǎn)稅、加征房地產(chǎn)稅的“政治成本”上升，故地方政府將更多次（k2>k1）地選擇用額外征收間接稅的方式彌補(bǔ)財(cái)政缺口。換句話說，在新一次改革到來前，地方政府有更大的空間額外征收間接稅，宏觀稅負(fù)將有更大的增長空間。

通過上文的分析，發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅本身具有順周期且彈性較差的特征;而在分析地方政府彌補(bǔ)財(cái)政缺口的選擇時，引入加征不同稅收所面臨的“政治成本”進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)由于征收額外的間接稅較房地產(chǎn)稅“政治成本”小，地方政府傾向于征收額外的間接稅，從而導(dǎo)致宏觀稅負(fù)提高，但并未增加負(fù)稅人的“稅負(fù)痛苦”。由于地方政府額外征收的間接稅對全國統(tǒng)一市場有一定的干擾作用，且無利于稅源的培育，與稅制改革的大方向相違背，故額外征收的間接稅達(dá)到一定界限時，地方政府將迫于中央政府的壓力減少征收的間接稅，轉(zhuǎn)為征收房地產(chǎn)稅。中央政府出于減少改革推行阻力等考慮，在推進(jìn)改革過程中為了認(rèn)可地方政府的既得收入，強(qiáng)調(diào)“宏觀稅負(fù)穩(wěn)定不變”;但實(shí)際上，在地方政府每次面臨財(cái)政缺口時，宏觀稅負(fù)均發(fā)生了增長，并且這種稅負(fù)增長在中央政府推行并稅改革時得到承認(rèn)，最終形成了以中央政府推行并稅改革為階梯的宏觀稅負(fù)水平階梯式增長。

四、開征房地產(chǎn)稅條件下穩(wěn)定稅負(fù)的建議

（一）完善地方稅體系

如上文的模型分析所述，正是房地產(chǎn)稅收入缺乏彈性的特點(diǎn)使地方政府巧立名目、行提高稅負(fù)之實(shí)。故要在開征房地產(chǎn)稅的條件下穩(wěn)定稅負(fù)，必須完善地方稅體系，避免地方稅體系對房地產(chǎn)稅的依賴，提高地方稅收的彈性。流轉(zhuǎn)稅具有稅基較為穩(wěn)定的特征，可作為地方復(fù)合稅制的組成部分。然而我國的稅收實(shí)踐中，增值稅等流轉(zhuǎn)稅一定程度上導(dǎo)致了地方政府主導(dǎo)的重復(fù)投資。如何巧妙地設(shè)計(jì)地方稅收體系中的流轉(zhuǎn)稅成了急需解決的問題。

開征銷售環(huán)節(jié)征收的地方消費(fèi)稅將是一個不錯的解決方案。流轉(zhuǎn)稅之所以會在當(dāng)前實(shí)踐中阻礙統(tǒng)一市場的形成，實(shí)際上是因?yàn)槲覈脑鲋刀?、消費(fèi)稅均是在生產(chǎn)、委托加工等源泉環(huán)節(jié)征收（消費(fèi)稅中的珠寶玉石稅目除外），地方政府為了爭搶稅源，或惡性競爭，或以行政權(quán)力發(fā)展煙酒等高稅產(chǎn)業(yè)。而如果在銷售環(huán)節(jié)征收地方消費(fèi)稅，使之替代增值稅的地方共享部分、成為地方主體稅種之一，既堵上了地方政府重復(fù)投資以求增加稅收的大門，也為地方政府營造良好商業(yè)環(huán)境、刺激消費(fèi)拉動內(nèi)需提供了有效激勵，還增強(qiáng)了地方稅收體系的彈性。故不妨開征銷售環(huán)節(jié)的地方消費(fèi)稅，使之成為地方復(fù)合稅制的主體稅種之一，以提高地方稅收體系彈性、完善地方稅體系。

（二）建立地方預(yù)算跨年度平衡機(jī)制

前文已有述及，房地產(chǎn)價格具有典型的順周期特性，通過房地產(chǎn)稅的傳導(dǎo)，將使地方政府在經(jīng)濟(jì)下滑或衰退期間陷入收入下降的窘境。此條件下若沿襲傳統(tǒng)預(yù)算的做法，追求地方政府預(yù)算的年度平衡，嚴(yán)格限制地方政府舉債，將迫使地方政府巧立名目地?cái)U(kuò)大財(cái)政收入，最終導(dǎo)致宏觀稅負(fù)和民怨的“雙上升”。故地方財(cái)政預(yù)算應(yīng)當(dāng)參照中央財(cái)政預(yù)算建立跨年度平衡機(jī)制。

具體來講，一要編制地方政府的中期財(cái)政規(guī)劃，在預(yù)算編制前、預(yù)算編制中充分地考慮經(jīng)濟(jì)波動對稅收收入的影響，盡早識別潛在的財(cái)政缺口，為房地產(chǎn)稅收入的可能變動做好準(zhǔn)備;二要建立高效的地方政府債券市場，允許地方政府通過發(fā)行債券的方式彌補(bǔ)財(cái)政缺口，避免財(cái)政缺口出現(xiàn)時稅費(fèi)增加，進(jìn)而導(dǎo)致宏觀稅負(fù)水平上升。2013年6月，我國將地方政府自行發(fā)債試點(diǎn)范圍擴(kuò)大至上海市、浙江省、廣東省、深圳市、江蘇省、山東省。這是建立地方政府債券市場過程中的一個有益嘗試。除此之外，還可以參照中央財(cái)政的做法設(shè)立預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金。

（三）建立應(yīng)對突發(fā)事件的保險制度

自然災(zāi)害、傳染病流行等突發(fā)事件的發(fā)生容易引發(fā)地方政府的財(cái)政缺口，并且為應(yīng)對突發(fā)事件而增加的財(cái)政支出具有“檢查效應(yīng)”：突發(fā)事件之后，社會上常常形成反思、檢討突發(fā)事件為何造成嚴(yán)重?fù)p失的氛圍;地方政府在這種氛圍下增加財(cái)政支出很容易獲得負(fù)稅人的認(rèn)可，而突發(fā)事件后償還政府性債務(wù)的需要亦使財(cái)政支出增長在突發(fā)事件后轉(zhuǎn)化為永久性的財(cái)政收入增加，最終導(dǎo)致宏觀稅負(fù)水平上升。要從源頭上遏制突發(fā)事件引致的宏觀稅負(fù)水平上升，就應(yīng)減少突發(fā)事件所需的財(cái)政支出。建立包括巨災(zāi)保險在內(nèi)的針對突發(fā)事件的保險制度，能通過保險市場一定程度地分散風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)多渠道籌集應(yīng)對突發(fā)事件所需資金，最終減少突發(fā)事件所需的財(cái)政支出。

（四）理順中央地方財(cái)政關(guān)系

1994年的分稅制改革并未賦予地方政府舉債融資權(quán)限，但地方政府相信一旦舉債引發(fā)地方政府債務(wù)風(fēng)險，中央政府也將采取措施避免地方政府破產(chǎn);加之地方官員考核機(jī)制的激勵，使地方政府有舉債以擴(kuò)大財(cái)政支出的不當(dāng)激勵，最終促成了我國地方債務(wù)風(fēng)險隱患的形成與累積，償債又為地方政府巧立名目地行增加稅負(fù)之實(shí)提供了動力。所以，理順中央地方財(cái)政關(guān)系，減少乃至消除地方政府?dāng)U大財(cái)政支出的不當(dāng)激勵，是遏制宏觀稅負(fù)上升的長久之策。

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