其他資本公積與其他綜合收益關(guān)系研究

重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 何建國 涂兵方 姜思云

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立及發(fā)展，為實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，公允價(jià)值在我國得到了不同程度的運(yùn)用。由公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的利得與損失，分為兩派，一部分歸為“損益派”，另一部分歸為“權(quán)益派”；另一方面，為體現(xiàn)全面收益觀與決策有用觀，我國利潤表進(jìn)行了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和變化，2009年6月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》引入了其他綜合收益的概念，其后2012年5月在發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》修訂征求意見稿中，將其他綜合收益引入準(zhǔn)則正文。而在2014年1月修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》后，正式增設(shè)了“其他綜合收益”科目，并對(duì)其定義、分類及列報(bào)進(jìn)行了修訂與完善。其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。包括以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益和以后會(huì)計(jì)期間滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益兩類。由此可知，其他綜合收益與其他資本公積的共性是指計(jì)入到所有者權(quán)益的利得和損失，在此過程中，公允價(jià)值計(jì)量與全面收益觀作為橋梁，將其他資本公積與其他綜合收益兩者無形聯(lián)系在一起。

一、性質(zhì)分析——本是同根

（一）其他資本公積的性質(zhì) 2006年，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》將資本公積明細(xì)科目進(jìn)行了“精兵簡政”，減少為兩個(gè)，即資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）與其他資本公積。其他資本公積主要反映的是直接計(jì)入到所有者權(quán)益的利得和損失，而由公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失構(gòu)成了其特色組成部分?！百Y本公積——其他資本公積”不是凈利潤，它只是一個(gè)暫存科目，待收益實(shí)現(xiàn)后,一部分要轉(zhuǎn)入“投資收益”，計(jì)入當(dāng)期損益，屬于其他綜合收益；另一部分要轉(zhuǎn)入“股本溢價(jià)”，屬于投入資本。

（二）其他綜合收益的性質(zhì) 其他綜合收益“嶄露頭角”是在2009年6月11日，財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目；其他綜合收益正式出現(xiàn)在準(zhǔn)則正文是在2012年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）》中，在第四章利潤表第三十一條中增加了“其他綜合收益”與“綜合收益總額”項(xiàng)目，同時(shí)對(duì)“其他綜合收益”項(xiàng)目的列報(bào)進(jìn)行了進(jìn)一步的劃分；2014年1月26日發(fā)布修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（財(cái)會(huì)［2014］7號(hào)），增設(shè)“其他綜合收益”科目，對(duì)“其他綜合收益”的定義、分類及列報(bào)進(jìn)行了修訂與完善，此時(shí)，其他綜合收益才“解放”及“獨(dú)立”,真正意義上登上會(huì)計(jì)舞臺(tái)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤與其他綜合收益扣除所得稅影響后凈額相加后的合計(jì)金額。其他綜合收益項(xiàng)目體現(xiàn)的是已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的那部分利得與損失。其他綜合收益的列報(bào)，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，體現(xiàn)了全面收益觀，為投資決策者提供更客觀，真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。

通過兩者性質(zhì)的分析，可知兩者都屬于“權(quán)益派”。只是在引入其他綜合收益之前，這部分利得與損失一直由“資本公積——其他資本公積”集中管理。其他資本公積“分離”及“下放”的一部分“職權(quán)”改由其他綜合收益“接管”，體現(xiàn)了全面收益觀與決策有用觀。

二、內(nèi)容比較——求同存異

（一）權(quán)益性交易的界定 《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》第30段規(guī)定中提及權(quán)益性交易：“不會(huì)導(dǎo)致喪失對(duì)子公司控制權(quán)的母公司所有權(quán)份額的變動(dòng)，應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易）?！睓?quán)益性交易基本上可分為兩類：一類是企業(yè)與所有者之間的交易，如企業(yè)向社會(huì)公開募股集資等；另一類是所有者與所有者之間的交易，如從合并報(bào)表角度而言，母公司與子公司少數(shù)股東之間發(fā)生的交易等。因此，判斷權(quán)益性交易的重要標(biāo)準(zhǔn)是：該交易是否是企業(yè)與所有者以其所有者身份進(jìn)行；該交易是否會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，兩者須同時(shí)滿足。確切而言，如果是與所有者的資本交易，反映的是權(quán)益之間的交換和博弈，則屬于權(quán)益性交易；反之，則不屬于權(quán)益性交易。

（二）其他資本公積反映的內(nèi)容 第一，存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，且以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于原來的賬面價(jià)值差額。第二，持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，重分類日，該投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間差額。第三，可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失。第四，可供出售外幣非貨幣項(xiàng)目的匯兌差額，將該外幣按照公允價(jià)值確定當(dāng)日的即期匯率計(jì)算的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額差額。第五，套期保值（現(xiàn)金流量套期）因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失屬于有效套期部分。第六，以權(quán)益結(jié)算的股份支付。這種支付方式是企業(yè)為了換取職工或其他方提供的服務(wù)，用股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行的交易。在可行權(quán)日之前，企業(yè)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，在可行權(quán)日之后，最終要轉(zhuǎn)入“資本公積（股本溢價(jià)）”。該項(xiàng)其他資本公積實(shí)質(zhì)上是職工或其他方為獲得權(quán)益工具成為企業(yè)的所有者而預(yù)先付出的代價(jià)，是對(duì)企業(yè)的一種投入，屬于權(quán)益性交易。第七，可轉(zhuǎn)換公司債券初始確認(rèn)中權(quán)益成份的公允價(jià)值?？赊D(zhuǎn)換債券中的權(quán)益成份來源于債券持有者具有在未來按一定的價(jià)格購買股票的權(quán)利，即由債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的選擇權(quán)。該選擇權(quán)實(shí)質(zhì)上屬于轉(zhuǎn)股權(quán)的價(jià)值。債券持有者預(yù)計(jì)未來股票市價(jià)會(huì)高于轉(zhuǎn)股價(jià)的情況下，通過行使轉(zhuǎn)股權(quán)能夠獲得收益的權(quán)益，因此愿意支付高于負(fù)債成份的購買價(jià)格。多支付購買價(jià)格的部分則為權(quán)益成份的公允價(jià)值，計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，待行使轉(zhuǎn)股權(quán)時(shí)再轉(zhuǎn)入“資本公積（股本溢價(jià)）”。此時(shí)，轉(zhuǎn)換權(quán)的行使將使債權(quán)人成為企業(yè)股東，屬于權(quán)益性交易。第八，企業(yè)由于公共利益進(jìn)行搬遷而收到政府撥付的搬遷補(bǔ)償款，對(duì)其中彌補(bǔ)企業(yè)損失或支出的部分作為政府補(bǔ)助，剩余部分計(jì)入“資本公積”。實(shí)質(zhì)上，剩余部分相當(dāng)于政府以所有者身份對(duì)企業(yè)的投入，屬于權(quán)益性交易。

（三）其他綜合收益反映的內(nèi)容 其他資本公積反映內(nèi)容中1—5項(xiàng)與其他綜合收益第二類列報(bào)相關(guān)內(nèi)容重合，屬于其他綜合收益。這部分其他資本公積主要是非權(quán)益性交易，不是企業(yè)與所有者交易的結(jié)果，是由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得與損失，反映的是資產(chǎn)與負(fù)債增值或減值的動(dòng)態(tài)變化。其他資本公積反映內(nèi)容的6—8項(xiàng)，是與所有者的資本交易，屬于投入資本。這部分其他資本公積是權(quán)益性交易，是企業(yè)與所有者交易的結(jié)果，反映的是權(quán)益的交換和博弈，是所有者權(quán)益的變化。需要注意的是，“外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額”是其他綜合收益特有的項(xiàng)目。它在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目“外幣折算差額”下單獨(dú)反映，雖然不屬于其他資本公積反映內(nèi)容，但是符合其他綜合收益的理念。外幣報(bào)表折算差額是一種未實(shí)現(xiàn)損益，企業(yè)在處置境外經(jīng)營時(shí)，列示在所有者權(quán)益項(xiàng)目、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報(bào)表折算差額，會(huì)自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，因而屬于其他綜合收益。

由上可知，其他資本公積反映內(nèi)容中，以權(quán)益性交易為“岔路口”，形成兩個(gè)“支流”，一條“支流”是權(quán)益性交易結(jié)果產(chǎn)生的其他資本公積，轉(zhuǎn)到“股本溢價(jià)”，屬于投入資本；另一條“支流”是非權(quán)益性交易結(jié)果產(chǎn)生的其他資本公積，最終要轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，屬于其他綜合收益。同時(shí)其他綜合收益也有自己特有的組成項(xiàng)目：外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。因此，兩者在反映內(nèi)容上有一定的共性與交集，但不完全重合。

獨(dú)立后的“其他綜合收益”作為一級(jí)科目，與“資本公積”有平等的地位，此次準(zhǔn)則的修訂，將“其他綜合收益”從“其他資本公積”中“解放”出來，主要負(fù)責(zé)由非權(quán)益性交易結(jié)果產(chǎn)生的原先計(jì)入其他資本公積的1-5項(xiàng)內(nèi)容，不再在“資本公積——其他資本公積”科目中暫存和過渡，其他資本公積只負(fù)責(zé)6—8項(xiàng)內(nèi)容（權(quán)益性交易結(jié)果），即“其他綜合收益”和“其他資本公積”一起分工共同經(jīng)營計(jì)入到所有者權(quán)益的利得和損失的業(yè)務(wù)。

三、報(bào)表列報(bào)——推賢讓能

（一）其他資本公積的列報(bào) 其他資本公積作為二級(jí)明細(xì)科目，沒有其單獨(dú)列報(bào)的信息，而是通過“資本公積”總體反映，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。

（二）其他綜合收益的列報(bào) 2014年1月26日發(fā)布修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（財(cái)會(huì)［2014］7號(hào)），以準(zhǔn)則的形式對(duì)“其他綜合收益”的概念和列報(bào)進(jìn)行了修訂和進(jìn)一步規(guī)范。在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)項(xiàng)目中，均有其他綜合收益的“足跡”。首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類增加一名新隊(duì)友——“其他綜合收益”，它是從“資本公積——其他資本公積”中“解放”出來的一部分，用來負(fù)責(zé)直接計(jì)入到所有者權(quán)益的利得與損失（非權(quán)益性交易），位于“庫存股”與“盈余公積”之間。其次，在利潤表列示項(xiàng)目中新增“其他綜合收益的稅后凈額”與“綜合收益總額”，列在“凈利潤”和“每股收益”之間，同時(shí)，采用列舉法對(duì)“其他綜合收益”的列報(bào)進(jìn)行了說明，總體而言區(qū)分為以下兩類：一是以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目；二是以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目；最后，在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，為體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，所有者權(quán)益變動(dòng)橫欄中，除了包括“實(shí)收資本”、“資本公積”、“庫存股”、“盈余公積”、“未分配利潤”外，相應(yīng)地增加了“其他綜合收益”項(xiàng)目，該部分?jǐn)?shù)據(jù)來自于資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益類“其他綜合收益”上年年末余額?？v欄的“綜合收益總額”項(xiàng)目，數(shù)據(jù)取自于當(dāng)年利潤表中“其他綜合收益的稅后凈額”與“凈利潤”項(xiàng)目。

由兩者在報(bào)表體系中列報(bào)可知，其他資本公積的“地盤”在減少，其“地位”不斷在“削弱”，而其他綜合收益的“勢(shì)力”不斷“入侵”與“擴(kuò)張”，日漸彰顯其“霸主地位”。

四、存在問題與建議

（一）科目分類上——增強(qiáng)“其他綜合收益”歸屬感 會(huì)計(jì)科目是根據(jù)會(huì)計(jì)要素的歸屬而劃分，為完善與延伸會(huì)計(jì)要素體系，準(zhǔn)則中增設(shè)了“其他綜合收益”科目，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。其他綜合收益有其特殊的性質(zhì)，一方面屬于“權(quán)益派”，另一方面反映未實(shí)現(xiàn)的收益，因而在“資產(chǎn)負(fù)債表”與“利潤表”列報(bào)中均有其“足跡”。但在實(shí)務(wù)中“其他綜合收益”可能面臨這樣的困境：在所有者權(quán)益類與損益類科目之間搖擺，缺乏一定會(huì)計(jì)要素理論根基。

在我國，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用與利潤作為財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素，而糅合在利潤與所有者權(quán)益要素中的利得與損失并不是基本要素。目前，利潤表由收入、費(fèi)用和利潤要素構(gòu)成，而隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用的推廣，綜合收益概念的引入，傳統(tǒng)的三要素利潤表實(shí)質(zhì)上已經(jīng)演進(jìn)為收入、費(fèi)用、利得、損失與綜合收益五要素構(gòu)成的綜合收益表。因此，傳統(tǒng)利潤要素已經(jīng)不能反映新利潤表的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容。

如果將利潤要素拓展為綜合收益要素，同時(shí)增設(shè)利得與損失要素，明確直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失（其他綜合收益），屬于所有者權(quán)益類科目，而直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失，屬于損益類科目。因此，“其他綜合收益”科目將在會(huì)計(jì)要素“理論土壤”中實(shí)現(xiàn)“本土化”發(fā)展。

（二）內(nèi)容反映上——權(quán)益性交易是重要的劃分依據(jù)界定權(quán)益性交易的范圍是區(qū)分其他資本公積與其他綜合收益的客觀標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)，會(huì)計(jì)人員要提高自身的專業(yè)素質(zhì)和能力，將客觀標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)判斷相結(jié)合，增強(qiáng)對(duì)其他綜合收益的理解和辨識(shí)度。一般而言，由于權(quán)益性交易產(chǎn)生的原先計(jì)入其他資本公積的項(xiàng)目則不屬于“其他綜合收益”，如以權(quán)益結(jié)算的股份支付等。

（三）報(bào)表列報(bào)上——集中列報(bào)、各司其職 其他綜合收益活躍范圍較廣，目前在利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)項(xiàng)目中，均有其他綜合收益的“足跡”。在填列相關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)，會(huì)計(jì)人員常常不清楚調(diào)整和變化后的利潤表與所有者權(quán)益變動(dòng)表之間的勾稽關(guān)系，導(dǎo)致表之間相關(guān)項(xiàng)目常出現(xiàn)數(shù)據(jù)不符合的情況，嚴(yán)重破壞了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。

如果在利潤表集中列示其他綜合收益，即非權(quán)益性交易，而所有者權(quán)益變動(dòng)表只列示與所有者相關(guān)的交易，即權(quán)益性交易。既可以改變其他綜合收益在利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表分開列報(bào)的狀況，同時(shí)也可以正確區(qū)分其他綜合收益和其他資本公積。

五、結(jié)論

綜上所述，其他綜合收益與其他資本公積從性質(zhì)上看本是同根，即表示計(jì)入到所有者權(quán)益的利得和損失；從內(nèi)容上看，兩者有明確的分工，其他綜合收益的內(nèi)容包括非權(quán)益性交易產(chǎn)生的原先計(jì)入到其他資本公積的利得和損失以及外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，其他資本公積反映與所有者的資本交易，即權(quán)益性交易結(jié)果；從列報(bào)上看，兩者在報(bào)表中各司其職，其他資本公積推賢讓能，在報(bào)表體系中所占比重越來越小，幾乎難見其蹤影，而其他綜合收益單獨(dú)列示，越來越彰顯其重要性。

其他資本公積是所有者權(quán)益的一部分，所有者權(quán)益即企業(yè)凈資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)利潤的積累。凈利潤是衡量企業(yè)經(jīng)營效益的重要指標(biāo)，在傳統(tǒng)利潤表基礎(chǔ)上，列示其他綜合收益，突破了實(shí)現(xiàn)的觀念，全面揭示了收益的來源。其他綜合收益的單列，從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求看，增加了利潤信息含量，凈化和綠化了利潤，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息透明度；從理論和目標(biāo)上看，會(huì)計(jì)以決策有用觀目標(biāo)為支撐，根據(jù)綠化的利潤信息，投資者在進(jìn)行評(píng)價(jià)和決策時(shí)，會(huì)更關(guān)注利潤表中的其他利得和損失，進(jìn)一步鞏固了以資產(chǎn)負(fù)債觀為核心計(jì)量收益的理論基礎(chǔ)，同時(shí)推進(jìn)了決策有用觀目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；從報(bào)表層次來看，標(biāo)志著我國報(bào)表模式由傳統(tǒng)利潤表向綜合收益表一表法的演進(jìn)。

在利潤表“新常態(tài)”環(huán)境下，理順其他綜合收益和其他資本公積的關(guān)系，有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)質(zhì)量和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息透明度。

［1］毛志宏、王鵬、季豐：《其他綜合收益的列報(bào)與披露——基于上市公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告的分析》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第7期。

［2］李莉：《對(duì)我國“其他資本公積”與“其他綜合收益”的辨析》，《財(cái)會(huì)研究》2012年第19期。

［3］李莉：《“其他資本公積”與“其他綜合收益”辨析》，《財(cái)會(huì)月刊》2013年第1期。

［4］鄧亦文、郭枚香：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“資本公積—其他資本公積”核算內(nèi)容歸納》，《財(cái)會(huì)月刊》2009年第8期。

［5］張維賓、鄭先弘、應(yīng)華羚：《權(quán)益性交易的界定及其會(huì)計(jì)問題——主體觀在權(quán)益性交易會(huì)計(jì)中的運(yùn)用》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2009年第7期。

［6］石巖、盧相君：《其他綜合收益及重分類相關(guān)問題研究》，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)研究》2013年第10期。

［7］高倩倩、李彤、邵思祺：《其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理探析》，《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)》2014年第10期。

［8］財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織翻譯：《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2008》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。

［9］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解2013年版》，立信會(huì)計(jì)出版社2013年版。

［10］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《2014年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2014年版。

［11］財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2014年版。

［12］中華人民共和國財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）》，財(cái)政部網(wǎng)站2012年。