三江源生態(tài)效益補(bǔ)償成本核算研究*——以“黑土灘治理”工程為例

青海大學(xué) 尹曉英 秦嘉龍

三江源區(qū)素有“中華水塔”之稱，生態(tài)地位極其重要。長(zhǎng)期以來(lái)，黨和政府高度重視三江源區(qū)的生態(tài)保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題。至2013年底，三江源生態(tài)保護(hù)與建設(shè)一期工程建設(shè)任務(wù)已基本完成，初步實(shí)現(xiàn)了規(guī)劃目標(biāo)，取得了顯著成效。2013年12月28日國(guó)務(wù)院通過(guò)了《青海省三江源生態(tài)保護(hù)和建設(shè)二期工程規(guī)劃》，計(jì)劃投資160.57億元，可見(jiàn)國(guó)家對(duì)三江源生態(tài)保護(hù)與建設(shè)的大力支持。同時(shí)2014年1月1日實(shí)施的《行政單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）強(qiáng)調(diào)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)政資金的核算，以準(zhǔn)確地向信息使用者提供政府受托責(zé)任的履行情況。但新制度未對(duì)生態(tài)補(bǔ)償資金進(jìn)行單獨(dú)核算，未凸顯財(cái)政對(duì)生態(tài)建設(shè)的支持作用；同時(shí)也未將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價(jià)值納入會(huì)計(jì)核算體系，不利于反映生態(tài)效益補(bǔ)償成果。隨著政府生態(tài)補(bǔ)償投入的加大，增量生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價(jià)值已不容忽視，因此有必要對(duì)政府生態(tài)效益補(bǔ)償投入和產(chǎn)生的生態(tài)效益價(jià)值進(jìn)行專門核算，以追蹤生態(tài)補(bǔ)償資金，并反映生態(tài)補(bǔ)償成果。

一、生態(tài)效益補(bǔ)償成本會(huì)計(jì)核算

生態(tài)效益補(bǔ)償成本是政府部門為了維護(hù)生態(tài)平衡，達(dá)到自然資源和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展而產(chǎn)生的能以貨幣計(jì)量各種支出。

（一）生態(tài)效益補(bǔ)償成本確認(rèn) 根據(jù)對(duì)三江源生態(tài)建設(shè)資金核算的調(diào)研，行政單位將生態(tài)保護(hù)工程中形成資產(chǎn)的投入，如小城鎮(zhèn)建設(shè)中形成的房屋歸入“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)類科目核算，而對(duì)于如“黑土灘治理”的生態(tài)補(bǔ)償投入，直接從“基建支出”轉(zhuǎn)入“待核銷基建支出”，并未將其作為資產(chǎn)反映，既不能歸集生態(tài)效益補(bǔ)償?shù)某杀?，也不能體現(xiàn)政府履行受托責(zé)任情況。生態(tài)效益補(bǔ)償支出恢復(fù)了生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能，形成了生態(tài)效益價(jià)值，不能直接沖銷，應(yīng)將其作為資產(chǎn)核算；但生態(tài)補(bǔ)償支出是行政單位為社會(huì)提供的服務(wù)，并不是其自用資產(chǎn)。因此依據(jù)新制度中增設(shè)“政府儲(chǔ)備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，單獨(dú)核算行政單位向社會(huì)提供公共服務(wù)資產(chǎn)情況的做法，增設(shè)“公共生態(tài)資產(chǎn)”科目，單獨(dú)核算生態(tài)服務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)，以同行政單位自用資產(chǎn)分開(kāi)核算。由于生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的使用壽命不確定，不進(jìn)行攤銷。為加強(qiáng)生態(tài)建設(shè)財(cái)政資金的核算，可增設(shè)“生態(tài)效益補(bǔ)償支出”科目，以歸集政府生態(tài)效益補(bǔ)償成本。根據(jù)現(xiàn)有成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是是否與交易事項(xiàng)有關(guān)；二是有關(guān)的交易事項(xiàng)是否會(huì)引起經(jīng)濟(jì)利益的流出，對(duì)符合與生態(tài)效益補(bǔ)償有關(guān)交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益流出，都應(yīng)作為“生態(tài)效益補(bǔ)償支出”加以確認(rèn)。對(duì)于生態(tài)服務(wù)系統(tǒng)達(dá)到恢復(fù)目標(biāo)前的投入都可作為“公眾生態(tài)資產(chǎn)”核算。

（二）生態(tài)效益補(bǔ)償成本計(jì)量 由生態(tài)效益補(bǔ)償成本的定義可知生態(tài)效益補(bǔ)償成本是一種以貨幣為計(jì)量單位的經(jīng)濟(jì)成本，可直接采用歷史成本計(jì)量屬性，以貨幣為計(jì)量單位的計(jì)量模式對(duì)生態(tài)效益補(bǔ)償成本進(jìn)行計(jì)量，也是會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求的體現(xiàn)。

二、生態(tài)效益會(huì)計(jì)核算

生態(tài)效益是一種資源，具有稀缺性，隨著經(jīng)濟(jì)日益增長(zhǎng)，其稀缺性應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)生態(tài)效益的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。只有將生態(tài)效益納入生態(tài)建設(shè)單位會(huì)計(jì)核算體系，轉(zhuǎn)化為生態(tài)經(jīng)營(yíng)組織的效益，才能客觀真實(shí)地反映其的環(huán)境財(cái)務(wù)績(jī)效和環(huán)境質(zhì)量績(jī)效。曾華鋒（2007）認(rèn)為將生態(tài)效益納入會(huì)計(jì)核算體系，增強(qiáng)生態(tài)效益價(jià)值量的可操作性，可有效解決按生態(tài)質(zhì)量進(jìn)行補(bǔ)償?shù)膯?wèn)題，進(jìn)而促進(jìn)補(bǔ)償資金的公平分配。

（一）生態(tài)效益確認(rèn) 目前學(xué)術(shù)界對(duì)于生態(tài)效益價(jià)值的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題，主要有三種觀點(diǎn)：一是確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”“生物資產(chǎn)”（岳上植，2006）或“生態(tài)資產(chǎn)”（曾華鋒，2006）等資產(chǎn)類核算；二是確認(rèn)為“生態(tài)資本”（喬玉洋，2006）權(quán)益類核算；三是確認(rèn)為收入類核算（劉梅娟，2006），包括實(shí)現(xiàn)的生態(tài)效益補(bǔ)償收入和未實(shí)現(xiàn)的生態(tài)效益外部經(jīng)濟(jì)性。本文更同意第三種觀點(diǎn)，應(yīng)將生態(tài)效益價(jià)值作為行政單位的“收入”類核算，生態(tài)建設(shè)后增加了一定的生態(tài)效益價(jià)值，這些生態(tài)效益價(jià)值可視作其經(jīng)營(yíng)成果，可設(shè)置“生態(tài)收益”科目核算增加的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功價(jià)值。但生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能具有外部經(jīng)濟(jì)性，即受益者并無(wú)需支付相應(yīng)費(fèi)用便可享受生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的功能，生態(tài)補(bǔ)償實(shí)施單位不能完全可靠的獲得生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能產(chǎn)生的價(jià)值，因此借鑒張長(zhǎng)江（2013）分別核算生態(tài)收入和生態(tài)效益外部性的做法，在“生態(tài)收益”科目下設(shè)置“政府生態(tài)收益”和“公眾生態(tài)收益”明細(xì)科目，分別核算已收和未收生態(tài)效益價(jià)值，前者反映行政單位收到的生態(tài)效益補(bǔ)償收入，包括財(cái)政資金收入、社會(huì)捐贈(zèng)收入、生態(tài)交易收入等；后者是未獲得補(bǔ)償?shù)氖杖耄梢暈樾姓挝幌蚬娞峁┑纳鷳B(tài)服務(wù)價(jià)值。

（二）生態(tài)效益計(jì)量 在計(jì)量單位選擇上，目前主要采用貨幣和實(shí)物計(jì)量并舉的方式。如劉梅娟（2009）提出將面積和株數(shù)作為林木類生物資產(chǎn)的實(shí)物計(jì)量單位。在計(jì)量屬性上，學(xué)者們一致提出采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。如溫作民等（2007）提出生態(tài)效益價(jià)值的歷史成本難以計(jì)量，應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，由于生態(tài)效益屬于公共品，基本不存在活躍的市場(chǎng)，但可以采用通過(guò)調(diào)整后的同類資產(chǎn)成交價(jià)格確定的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。丁彤（2013）通過(guò)綜合比較、衡量各類計(jì)量屬性，認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量模式的時(shí)態(tài)觀與決策的相關(guān)性，是現(xiàn)有條件下生態(tài)效益價(jià)值計(jì)量的最優(yōu)選擇。我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)已逐步形成，為生態(tài)效益價(jià)值的公允價(jià)值計(jì)量提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

三、生態(tài)效益補(bǔ)償賬務(wù)處理

依據(jù)新制度規(guī)定對(duì)基建會(huì)計(jì)信息的處理方法，應(yīng)單獨(dú)核算生態(tài)效益成本，并將生態(tài)補(bǔ)償會(huì)計(jì)信息要定期并入行政單位會(huì)計(jì)“大賬”，這將有助于提高行政單位會(huì)計(jì)信息的完整性，為全面加強(qiáng)資產(chǎn)對(duì)生態(tài)效益補(bǔ)償成本管理、防范和降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮會(huì)計(jì)信息支撐作用。

（一）單獨(dú)核算賬務(wù)處理與列報(bào) 當(dāng)發(fā)生生態(tài)補(bǔ)償資金支出時(shí)，借記“生態(tài)效益補(bǔ)償支出”，貸記“銀行存款”等，可在“生態(tài)效益補(bǔ)償支出”科目下，按資金來(lái)源設(shè)置明細(xì)科目，以加強(qiáng)生態(tài)補(bǔ)償資金的核算。將生態(tài)建設(shè)后產(chǎn)生的增量生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能評(píng)估值直接計(jì)入“生態(tài)收益”，收到補(bǔ)償收入時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“政府生態(tài)收益”?！罢鷳B(tài)效益”科目下可按收入來(lái)源進(jìn)行分類?！肮娚鷳B(tài)效益”是“生態(tài)收益”科目數(shù)額扣減“政府生態(tài)收益”科目數(shù)額的余額。為準(zhǔn)確反映生態(tài)效益補(bǔ)償?shù)目?jī)效，應(yīng)單獨(dú)列報(bào)生態(tài)補(bǔ)償投入和產(chǎn)生的生態(tài)效益價(jià)值，如表1所示?！吧鷳B(tài)補(bǔ)償收支差額”是“生態(tài)收益”科目數(shù)額扣減“生態(tài)補(bǔ)償支出”科目數(shù)額的余額，直接反映生態(tài)建設(shè)工程的績(jī)效。“政府生態(tài)結(jié)余”科目是，“政府生態(tài)收益”扣減“生態(tài)效益補(bǔ)償支出”，反映生態(tài)補(bǔ)償單位的生態(tài)經(jīng)營(yíng)績(jī)效?！肮娚鷳B(tài)結(jié)余”科目數(shù)額與“公眾生態(tài)收益”數(shù)額相同。表1中分別核算了“本期數(shù)”和“上期數(shù)”，可動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)生態(tài)建設(shè)工程績(jī)效，反映生態(tài)建設(shè)工程潛在產(chǎn)生生態(tài)恢復(fù)能力。

表1 生態(tài)效益補(bǔ)償收益與支出表 單位：元

（二）并賬處理 在生態(tài)建設(shè)工程完工時(shí)，應(yīng)將相關(guān)科目并入“大賬”。按生態(tài)建設(shè)工程達(dá)標(biāo)前的累計(jì)“生態(tài)效益補(bǔ)償支出”發(fā)生數(shù)，借記“公眾生態(tài)資產(chǎn)”，貸記“資產(chǎn)基金——公眾生態(tài)資產(chǎn)”。政府無(wú)償調(diào)撥時(shí)應(yīng)做相反會(huì)計(jì)分錄；將“生態(tài)效益補(bǔ)償支出”數(shù)額轉(zhuǎn)入“經(jīng)費(fèi)支出——基建支出”科目；將“政府生態(tài)收益”按其收入來(lái)源明細(xì)，分別轉(zhuǎn)入大賬中“其他收入”和“財(cái)政撥款收入”科目；將表1中的“政府生態(tài)結(jié)余”科目數(shù)額，按明細(xì)科目，分別并入“大賬”中相應(yīng)的“財(cái)政資金結(jié)余”、“其他資金結(jié)余”科目，反映生態(tài)補(bǔ)償單位獲得的生態(tài)凈資產(chǎn)。由于未獲得的生態(tài)收益并不獲得實(shí)際收益，不能增加單位的資產(chǎn)，則不能將“公眾生態(tài)結(jié)余”結(jié)轉(zhuǎn)到“大賬”中，應(yīng)在工程驗(yàn)收合格后，將“公眾生態(tài)結(jié)余”直接沖銷。

由于生態(tài)工程的建設(shè)周期長(zhǎng)，每年生態(tài)效益價(jià)值變化并不明顯，并且生態(tài)效益價(jià)值評(píng)估成本大。因此在實(shí)務(wù)操作中，可在生態(tài)建設(shè)工程進(jìn)行階段性評(píng)價(jià)或完工時(shí)，才對(duì)生態(tài)效益價(jià)值進(jìn)行評(píng)估和確認(rèn)，以節(jié)約核算成本。

四、三江源“黑土灘治理”工程會(huì)計(jì)核算案例

黑土灘退化草地是青藏高原高寒草地嚴(yán)重退化的特有類型，三江源自然保護(hù)區(qū)共有黑土灘退化草地面積2754.47萬(wàn)畝，其中核心區(qū)352.23萬(wàn)畝，緩沖區(qū)735.26萬(wàn)畝，實(shí)驗(yàn)區(qū)1666.97萬(wàn)畝?！昂谕翞┲卫怼泵娣e為522.58萬(wàn)畝（約合348388.41hm2），計(jì)劃每畝投資100元，共計(jì)52258萬(wàn)元。截止2013年底投資任務(wù)已全部完成。“黑土灘治理”工程集中在緩沖區(qū)、實(shí)驗(yàn)區(qū)進(jìn)行，主要實(shí)施了土壤改良、施肥、補(bǔ)播牧草等治理措施。三江源“黑土灘治理”工程有效遏制草地資源黑土型退化問(wèn)題，使草地生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能得以恢復(fù)。其治理前草地平均鮮草產(chǎn)量為1344.64kg/hm2，治理后為4716.86kg/hm2（數(shù)據(jù)來(lái)源：青海省草原總站），治理效果非常顯著。

（一）單獨(dú)核算賬務(wù)處理 假設(shè)將200萬(wàn)元生態(tài)補(bǔ)償資金用于黑土灘的治理。則會(huì)計(jì)處理為（單位：萬(wàn)元，下同）：

借：生態(tài)效益補(bǔ)償支出——“黑土灘治理”工程——國(guó)家投資 200

貸：財(cái)政撥款收入——“黑土灘治理”工程——國(guó)家投資 200

為簡(jiǎn)便核算，本文僅估算草地生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的“固碳價(jià)值”。采用市場(chǎng)價(jià)值法，參考中國(guó)碳排放交易網(wǎng)中碳排放權(quán)交易價(jià)格，對(duì)其“固碳價(jià)值”進(jìn)行估算?；谥?jǐn)慎性原則，選取歷史最低碳排放權(quán)交易價(jià)格20元/噸。根據(jù)植物光合作用公式，一克干物質(zhì)可固定二氧化碳1.62g，干鮮比為0.29，則三江源“黑土灘治理”工程一年產(chǎn)生的增量“固碳價(jià)值”為=348388.41hm2×（4716.86kg/hm2-1344.64 kg/hm2）×0.29×10-3t/kg×1.62g×0.002萬(wàn)元/t=1103.88萬(wàn)元。應(yīng)直接確認(rèn)：生態(tài)收益——“黑土灘治理”工程——固碳價(jià)值——1103.88萬(wàn)元。

假如其一年從生態(tài)交易市場(chǎng)，獲得生態(tài)交易收入100萬(wàn)元，獲得財(cái)政撥款收入200萬(wàn)元。

借：銀行存款 300

貸：政府生態(tài)收益——財(cái)政撥款收入200

——其他收入——生態(tài)交易收入100

將未獲得的生態(tài)收益計(jì)入“公眾生態(tài)收益——固碳價(jià)值——803.88萬(wàn)元”。

將收益和支出，轉(zhuǎn)入“政府生態(tài)結(jié)余”。

借：政府生態(tài)收益——財(cái)政撥款收入200

——其他收入——生態(tài)交易收入100

貸：政府生態(tài)結(jié)余——其他收入——生態(tài)交易收入

100

生態(tài)效益補(bǔ)償支出 200

（二）并賬處理 全部投資資金投資完成，“黑土灘治理”工程完工，將公眾生態(tài)資產(chǎn)和生態(tài)建設(shè)投入并入“大賬”。

借：公眾生態(tài)資產(chǎn)——××黑土灘草地52258

貸：資產(chǎn)基金——公眾生態(tài)資產(chǎn)——××黑土灘草地52258

同時(shí)，

借：經(jīng)費(fèi)支出——基建支出——“黑土灘治理”工程52258

貸：生態(tài)效益補(bǔ)償支出——“黑土灘治理”工程52258

若政府生態(tài)結(jié)余科目余額為200萬(wàn)元，將其并入“大賬”。

借：政府生態(tài)結(jié)余——其他資金結(jié)余200

貸：其他資金結(jié)余 200

［1］財(cái)政部：《行政單位會(huì)計(jì)制度財(cái)庫(kù)》［2013］218號(hào)。

［2］秦格：《生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算理論與框架構(gòu)建》，《中國(guó)礦業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版）2011年第3期。

［3］謝標(biāo)：《國(guó)有林場(chǎng)生態(tài)效益補(bǔ)償基金的會(huì)計(jì)核算》，《綠色會(huì)計(jì)》2008年第2期。

［4］岳上植、惠曉峰：《構(gòu)建以國(guó)家為依托的森林資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算新體系——基于可持續(xù)發(fā)展角度》，《中國(guó)軟科學(xué)》2006年第9期。

［5］曾華鋒：《森林生態(tài)資產(chǎn)的特殊性及其會(huì)計(jì)核算研究》，《生態(tài)經(jīng)濟(jì)》2006年第9期。

［6］劉梅娟、溫作明、石道金：《將森林生態(tài)效益納入林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的探討》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2006年第1期。

［7］溫作民等：《森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算研究》，《林業(yè)經(jīng)濟(jì)》2007年第1期。

［8］張長(zhǎng)江：《生態(tài)效益外部性會(huì)計(jì)》，化學(xué)工業(yè)出版社2013年版。