財務(wù)報告概念框架列報與披露演進(jìn)

浙江財經(jīng)大學(xué) 汪祥耀 金一禾

一、引言

財務(wù)報告概念框架的早期研究主要由會計學(xué)者、會計學(xué)術(shù)團(tuán)體所推動，當(dāng)時先是以會計假設(shè)、基本原則和準(zhǔn)則公告的框架層次來建立理論基礎(chǔ)。自20世紀(jì)70年代以后，各個會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主導(dǎo)了概念框架的建設(shè)，采取非準(zhǔn)則的獨立公告的形式規(guī)定一些重要的基本概念，為會計準(zhǔn)則的制定提供評價標(biāo)準(zhǔn)、概念引導(dǎo)和理論依據(jù)。一些國際慣例向由基本概念組成的概念框架的過渡表明“規(guī)則導(dǎo)向”向“原則導(dǎo)向”的轉(zhuǎn)變，極大地促進(jìn)了會計準(zhǔn)則的發(fā)展和完善。然而，作為財務(wù)會計重要程序的“列報”（Presentation）和“披露”（Disclosure），雖在各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的概念框架文件中有所涉及，但均未見有任何文件對其含義、概念界定有過深入的討論，甚至幾乎未將其作為概念框架的獨立部分而列入其中。因此，列報和披露均形成了廣義和狹義的解釋，它們相互之間互為包容的關(guān)系不清、邊界不明，并且各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的解釋還互為矛盾，已嚴(yán)重影響了會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。隨著概念框架的演進(jìn)，列報和披露在概念框架中如何定義、如何區(qū)分其邊界，以及如何將其應(yīng)用到會計準(zhǔn)則之中的問題逐漸凸顯，并最終使其成為概念框架中一個重要的組成部分加以規(guī)范。

二、列報和披露在概念框架中的演進(jìn)

列報和披露在概念框架中的發(fā)展主要分為兩個階段：第一階段是20世紀(jì)末期的初步探索階段：美國最早開展對概念框架的研究，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在1984年發(fā)布的第5號財務(wù)會計概念公告（SFACNo.5）“企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)和計量”中曾談到列報和披露的含義和使用，但未將其作為獨立部分加以深入討論；1989年國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在“編報財務(wù)報表的框架”中也廣泛應(yīng)用了列報和披露的名詞但仍未對其做出嚴(yán)格定義；英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）1999年發(fā)布的“財務(wù)報告原則公告”首次將財務(wù)報表列報作為第九章內(nèi)容進(jìn)行單獨討論，它是第一份將列報作為概念框架獨立組成部分的文件。但這里的列報既包括基本財務(wù)報表的列報，又包括財務(wù)報表中的披露，仍然沒有理清列報與披露之間的關(guān)系。第二階段是21世紀(jì)的深入探究階段，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和FASB在2005年正式將列報和披露作為單項階段項目納入“聯(lián)合概念框架項目”；2013年4月，公共部門會計準(zhǔn)則委員會（PASASB）則在公共部門會計概念框架中率先對列報和披露下了正式定義；2013年7月IASB在重新啟動的“財務(wù)報告概念框架的復(fù)核”中分別對列報和披露下了權(quán)威定義，使得其之間的關(guān)系逐步澄清。

（一）美國FASB 第5 號財務(wù)會計概念公告 美國最早于1976年啟動財務(wù)會計概念框架的研究工作，其概念框架由FASB發(fā)布的8項財務(wù)會計概念公告（SAFCs）組成。1978年，F(xiàn)ASB發(fā)布財務(wù)會計概念公告第1號（SFACNO.1）“企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)”，將傳統(tǒng)意義上財務(wù)報表（FinancialStatements）的概念擴(kuò)展到財務(wù)報告（FinancialReporting）的概念，即財務(wù)報告=財務(wù)報表（中心部分）+報告財務(wù)信息的其他手段（附注、補(bǔ)充信息和其他財務(wù)報告）。與此同時，原先適用于編報財務(wù)報表的確認(rèn)、計量、記錄和報告（編報財務(wù)報表）①四個程序也被擴(kuò)大為五個程序，即增加了披露程序，用于報告相關(guān)的財務(wù)和非財務(wù)信息。

直到1984年發(fā)布的SFACNO.5“企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)和計量”，F(xiàn)ASB第一次對確認(rèn)給出定義，“確認(rèn)是把一個事項作為一項資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用等正式加以記錄并列入財務(wù)報表的過程”。此時，確認(rèn)應(yīng)理解為財務(wù)報表的確認(rèn)，相應(yīng)的列報強(qiáng)調(diào)對財務(wù)信息在財務(wù)報表中的傳遞。可將列報看成是一個再確認(rèn)的過程，它包含在確認(rèn)程序中，作為一種方法而非一個獨立的會計程序存在。通過三張基本財務(wù)報表向使用者列報并傳遞與特定主體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金凈流量相關(guān)的、對投資者決策有用的信息，這就是通常所說的“表內(nèi)列報”。向外界使用者傳遞的有用信息，一部分是由財務(wù)報表提供，另一部分則是在財務(wù)報表附注、補(bǔ)充信息和其他財務(wù)報告中披露②。披露的財務(wù)信息可以滿足確認(rèn)的條件，但是披露不能替代確認(rèn)。財務(wù)報表正表以外的，用附注、補(bǔ)充信息和其他財務(wù)報告等形式進(jìn)行披露通常被稱為“表外披露”，它包括財務(wù)和非財務(wù)的信息，強(qiáng)制披露和自愿披露。FASB雖然對表外披露的內(nèi)容進(jìn)行了列舉，但它并沒有為表外披露給出一個明確的定義，只是把除確認(rèn)之外的其他手段推斷為表外披露。

綜上所述，F(xiàn)ASB在SFACNO.5中最早對列報和披露進(jìn)行解釋，以基本財務(wù)報表為界限區(qū)分為“表內(nèi)列報”和“表外披露”。SFACNO.5對列報和披露的說明有現(xiàn)實依據(jù)且合情合理，被大眾廣泛認(rèn)可，筆者在下文中也將以此作為基準(zhǔn)對比分析其他概念框架的列報和披露。

（二）IASC “編報財務(wù)報表的框架” IASC（IASB的前身）于1989年7月正式發(fā)布了“編報財務(wù)報表的框架”（TheFramework forthePreparationandPresentationofFinancialStatements）③。IASC要求其概念框架和通用目的財務(wù)報表有關(guān)，這里的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和財務(wù)狀況變動表，以及各種附注、補(bǔ)充報表和其他作為財務(wù)報表有機(jī)組成部分的解釋資料。IASC定義的財務(wù)報表與FASB在SFACNO.5中定義的財務(wù)報告范圍基本一致，包含了三張基本報表和附注及其他，因此可以暫且將IASC財務(wù)報表概念看作是財務(wù)報告的概念。IASC的概念框架的名稱直接用財務(wù)報表列報的字眼，實質(zhì)上是關(guān)于財務(wù)報告的列報。因此可以理解這里的列報為廣義的列報，包含了基本財務(wù)報表的列報和附注及其他的披露④。

IASC的概念框架中列報和披露被廣泛應(yīng)用，但并沒有對其進(jìn)行專門解釋，因為它認(rèn)為列報、披露的含義和用法是簡單易懂且約定俗成的。從字里行間可以看出列報主要與財務(wù)報表相掛鉤，如財務(wù)報表的信息列報，財務(wù)報表的要素列報等；披露涉及的信息一般是附注的信息，包括會計政策、價格變動、風(fēng)險和不確定性等。

2001年改組后的IASB也沿用了此概念框架，它對IAS和IFRS的發(fā)展以及獲得國際認(rèn)可意義重大。但也不可否認(rèn)，IASB概念框架和FASB概念框架中存在的列報和披露這一基本差異，在一定程度上阻礙了兩者會計準(zhǔn)則的趨同。

（三）英國ASB“財務(wù)報告原則公告” ASB于1999年12月正式發(fā)布了“財務(wù)報告原則公告”。ASB率先將列報作為基本概念引入概念框架，將“財務(wù)信息的列報”列為單獨的一章進(jìn)行規(guī)范。ASB概念框架雖然沒有給出列報的正式定義，但它闡述了列報的性質(zhì)以及應(yīng)當(dāng)列報的具體內(nèi)容。

ASB概念框架要求，好的列報應(yīng)當(dāng)確保清楚有效的、以一種盡可能簡單和直接的方式傳遞財務(wù)報表的基本信息。ASB首先對財務(wù)報表的范圍給出了限定，包括主要的財務(wù)報表以及進(jìn)一步闡述和解釋基本財務(wù)報表的支持性附注，其中主要的財務(wù)報表本身是指財務(wù)業(yè)績表、財務(wù)狀況表即資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表。其次分別對各個報表應(yīng)當(dāng)列報的信息進(jìn)行了規(guī)范：財務(wù)業(yè)績表的列報主要面向業(yè)績組成和組成項目的特征；財務(wù)狀況表的列報主要面向持有的資產(chǎn)與負(fù)債的類型和作用以及在兩者之間的關(guān)系；現(xiàn)金流量表的列報將表示主體各種活動產(chǎn)生的現(xiàn)金及其用途，并應(yīng)在經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和來自其他活動的現(xiàn)金流量之間特別區(qū)分。最后說明了財務(wù)報表附注中信息披露的性質(zhì)，規(guī)定披露不能代替確認(rèn)，披露的信息也不能用于替代和解釋基本財務(wù)報表中任何模糊、錯誤或遺漏的表述。

ASB最早將列報作為一個重要的會計程序在概念框架中進(jìn)行規(guī)范，這是對概念框架的一個偉大創(chuàng)新。ASB將列報描述為清楚明了地傳遞主要財務(wù)報表基本信息的一種必要程序，認(rèn)為披露是對附注信息的非確認(rèn)性的描述。遺憾的是，ASB自此以后，沒有繼續(xù)對其概念框架進(jìn)行補(bǔ)充和更新，對列報的研究也就戛然而止。從目前的角度來看ASB的概念框架是不完善的，但也必須肯定其當(dāng)時的社會價值，以及對概念框架的發(fā)展歷史研究的意義。

（四）聯(lián)合概念框架 2004年10月，IASB和FASB召開聯(lián)合會議，正式啟動“聯(lián)合概念框架項目”（TheJointProjectofConceptualFramework）。聯(lián)合概念框架以現(xiàn)行的IASB概念框架和FASB概念框架為基礎(chǔ)編制，最終將成為雙方制定會計準(zhǔn)則的共同基礎(chǔ)。該聯(lián)合框架與財務(wù)報告有關(guān)，表明IASB接受財務(wù)報告包含了基本財務(wù)報表和附注及其他的概念，這是IASB向FASB的妥協(xié)與趨同。

聯(lián)合概念框架項目分8個階段進(jìn)行，其中第5階段“列報和披露（包括財務(wù)報告的邊界）”試圖確定財務(wù)信息列報和披露的概念，包括這些信息的邊界，使之達(dá)到通用財務(wù)報告的目標(biāo)。該階段還明確指出定義財務(wù)報告的邊界是區(qū)分列報和披露的關(guān)鍵點。IASB和FASB意識到列報和披露在財務(wù)報告編報中的重要性，為了消除各自概念框架中列報和披露存在的差異，把列報和披露作為聯(lián)合概念框架中一個階段性項目。

但最終由于缺乏良好的研究基礎(chǔ)和相關(guān)經(jīng)驗，IASB和FASB一直未曾開展列報和披露的項目。直到2010年底，他們決定把重心放在金融危機(jī)后產(chǎn)生的更加急迫的趨同項目上，從而推遲了聯(lián)合概念框架項目。值得欣喜的是，列報和披露得到了IASB和FASB足夠的重視，最近又被提上概念框架建設(shè)的日程，列報和披露在概念框架中的規(guī)范指日可待。

（五）國際公共部門會計概念框架 IPSASB于2006年啟動了公共部門會計概念框架項目，用來規(guī)范支撐國際公共部門會計準(zhǔn)則制定的相關(guān)概念、定義和原則。公共部門會計概念框架項目共分為4個階段，其中第4階段為“通用目的財務(wù)報告中的列報”，IPSASB于2013年4月發(fā)布了其概念框架征求意見稿4（CF–ED4）。

該征求意見稿規(guī)定通用目的財務(wù)報告中的列報適用于包括政府和其他公共部門主體的通用目的財務(wù)報表，但亦擴(kuò)展至涵蓋對財務(wù)報表進(jìn)行強(qiáng)化、補(bǔ)充和增補(bǔ)的額外信息和報告，并且闡述了其他部分和列報之間的關(guān)系。IPSASB將列報定義為“對通用目的財務(wù)報告中列示和披露信息的選擇、定位和組織作出決策”。由此可見，IPSASB定義的列報是廣義的列報，包括了列示和披露，與IASC概念框架對列報的界定一致，這是因為公共部門會計概念框架是以IASC概念框架為基礎(chǔ)編制的。

征求意見稿中同時還對“列示”（Display）和“披露”給出了定義。列示傳遞通用財務(wù)報告中的關(guān)鍵信息，要求簡明、可理解，讓使用者可以集中在列報的關(guān)鍵信息上，而不被過多的詳細(xì)的迷惑類信息打擾。列示的信息要求顯著地列報，通常使用如明顯的標(biāo)簽、邊框、表格和圖表等合適的列報技術(shù)。披露的信息通過提供詳細(xì)資料幫助使用者更好地理解列示的信息，使之更有用，但不應(yīng)認(rèn)為披露的信息可以取代列示的信息，二者同樣重要。披露的信息包括列示信息的基礎(chǔ)；適用的政策和方法；列示信息的終止確認(rèn)；與列示信息無關(guān)的但能帶來其他重要信息的項目等。這里的列示可以理解為狹義的列報，即對基本財務(wù)報告信息的列報，這與SFACNO.5中的列報具有同等的含義。

IPSASB在“通用目的財務(wù)報告中的列報”中創(chuàng)造性地提出了“列示”這一概念。查閱其他概念框架發(fā)現(xiàn)，列示一詞可以表示財務(wù)報表信息的傳遞，但并不常用，也算不上會計術(shù)語。“通用目的財務(wù)報告中的列報”仍未形成最終稿，因此有必要持續(xù)關(guān)注這一概念框架的發(fā)展，以及列示的“命運”。

（六）IASB “財務(wù)報告概念框架的復(fù)核” 2012年9月，IASB重新啟動概念框架項目，尤其關(guān)注概念框架中列報和披露的問題。2013年7月，IASB發(fā)布了一份概念框架的討論稿“財務(wù)報告概念框架的復(fù)核”（AReviewoftheConceptualFrameworkforFinancial Reporting），其中第七部分“列報和披露”詳細(xì)闡述了列報和披露的含義及其區(qū)別，基本財務(wù)報表的列報，財務(wù)報表附注的披露，重要性以及列報和披露的形式等內(nèi)容。

IASB在討論稿中首次給出了二者的正式定義，即列報是指主體在基本財務(wù)報表的正表中披露財務(wù)信息，而披露比列報具有更廣泛的含義，是指向使用者提供有關(guān)報告主體的有用財務(wù)信息的程序。IASB明確界定了披露與列報的關(guān)系，并指出前者包括了后者。IASB定義的披露作為一項程序是廣義的披露，其中還包括列報用于基本財務(wù)報表信息，而狹義的披露通常用于財務(wù)報表附注的信息。

IASB意識到定義列報和披露首先需要明確界定財務(wù)報表的范圍，包括基本財務(wù)報表和財務(wù)報表的附注。其中，基本財務(wù)報表包括財務(wù)狀況表、損益及其他綜合表、權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表。在基本財務(wù)報表中列報信息的目的是提供關(guān)于已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、所有者權(quán)益變動和現(xiàn)金流量的總結(jié)性信息，這些信息要求以合適的方式分類和合計，且對財務(wù)報表使用者的決策有用。在財務(wù)報表附注中披露信息的目的是提供基本財務(wù)報表中已確認(rèn)項目以及未確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的額外有用信息，用來補(bǔ)充基本財務(wù)報表的信息。

IASB概念框架關(guān)于列報和披露的規(guī)范已相對成熟，其中不僅說明了列報和披露的基本定義、范圍和內(nèi)容，還涉及相關(guān)的重要性概念。IASB在制定概念框架的同時還開展了“披露框架”項目，積極面對與披露有關(guān)的廣泛挑戰(zhàn)，將“披露框架”的成果補(bǔ)充到概念框架的披露部分。IASB在此討論稿中給出的列報和披露的定義與SFACNO.5中對列報和披露的解釋大致相同，但更為完整、準(zhǔn)確和具有條理。并且，該定義推翻了IASB前身IASC在1989年“編報財務(wù)報表的框架”中列報包含披露的認(rèn)識。這將是“列報和披露”理論發(fā)展的一個新的里程碑，不僅完善了概念框架的體系，而且對會計準(zhǔn)則的發(fā)展也有不可磨滅的作用。

綜上所述，列報和披露定義的提出經(jīng)歷了解釋型定義、列舉型定義和描述型定義，語言越來越精簡，以達(dá)到概念框架的指導(dǎo)性作用。各個概念框架中的列報和披露定義存在一定差異，主要爭議點包括以下幾個方面：其一，列報和披露是否具有廣義和狹義兩層含義，相對應(yīng)就引申出列報和披露之間的包含關(guān)系。通過上文的分析可發(fā)現(xiàn)狹義的列報與基本財務(wù)報表相掛鉤，狹義的披露與財務(wù)報表附注相掛鉤。FASB和IASB使用廣義的披露，包含基本財務(wù)報表的列報和財務(wù)報表附注的披露（狹義的），而IASC、ASB和IPSASB則使用廣義的列報，同樣包含基本財務(wù)報表的列報（狹義的）和財務(wù)報表附注的披露。其二，財務(wù)報表和財務(wù)報告的范圍界定仍然模糊。列報和披露定義的關(guān)鍵在于明確財務(wù)報表和財務(wù)報告的界定，這是規(guī)范列報和披露定義的基礎(chǔ)。明確列報和披露與財務(wù)報表和財務(wù)報告的勾稽關(guān)系的前提在于嚴(yán)格區(qū)分定義基本財務(wù)報表、財務(wù)報表和財務(wù)報告的范圍，這也是IASB和FASB致力于消除的重大差異之一。列報和披露定義的發(fā)展在很大程度上也推動了財務(wù)報表和財務(wù)報告范圍的規(guī)范。其三，列報和披露是否能夠作為基本程序。列報和披露作為會計程序目前是獲得認(rèn)可的，但其是否單獨作為一項基本程序存在，亦或只是“報告”程序的兩個部分，或者列報是作為“確認(rèn)”程序再確認(rèn)的一部分，仍然存在爭議。列報和披露如若上升到基本程序的高度，這對會計理論界和實務(wù)界都將帶來巨大的沖擊。

三、“列報和披露”理論在概念框架中的影響及意義

列報和披露在概念框架中得到不斷的探索和豐富，主要集中于對定義的探究，也逐漸延伸至列報和披露的性質(zhì)、要求和內(nèi)容等，由此可見“列報和披露”理論⑤初具雛形?！傲袌蠛团丁崩碚摽梢哉f是近30年來在會計理論中發(fā)展最快、變化最大的。從會計術(shù)語到會計程序再到一個有相對成熟體系的理論，概念框架的積極研究和社會公眾的大力推動必不可少?！傲袌蠛团丁崩碚撗a(bǔ)充了會計理論，同時完善了概念框架，進(jìn)而對會計準(zhǔn)則和會計實務(wù)也提供了指引。

（一）“列報和披露”理論補(bǔ)充了會計理論中對信息傳遞的理論指導(dǎo) 由于資本市場信息不對稱，高信息含量的財務(wù)報告成為信息傳遞的主要媒介。隨著資本市場的成熟和擴(kuò)大，財務(wù)報告的信息嚴(yán)重超載，早先會計理論中關(guān)于列報和披露的零星規(guī)定早已不能滿足日益復(fù)雜的會計信息。“列報和披露”理論的建立為財務(wù)報表和財務(wù)報告的信息傳遞提供了理論支持，可控制財務(wù)信息的數(shù)量和質(zhì)量，進(jìn)一步規(guī)范非財務(wù)信息的披露形式和要求，從而提高決策有用性。

（二）“列報和披露”理論完善了概念框架的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容 概念框架作為一個完整的體系，應(yīng)當(dāng)符合佩頓和利特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》中提出的連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系的要求?，F(xiàn)行的概念框架基本囊括了會計目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、會計要素、確認(rèn)和計量等主要內(nèi)容，也部分提及了列報和披露的內(nèi)容，但并沒有將列報和披露單獨作為一章節(jié)或一份公告加以規(guī)范。列報和披露作為一個完整會計循環(huán)的最后程序是十分重要且不可或缺的?！傲袌蠛团丁崩碚撛诟拍羁蚣苤行纬傻脑颍环矫媸菚嫓?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)意識到概念框架中列報和披露規(guī)范的缺失給具體準(zhǔn)則的制定帶來了一定阻礙，另一方面也是財務(wù)報表使用者的切實需求和強(qiáng)烈呼吁?！傲袌蠛团丁崩碚撠S富了概念框架的內(nèi)容，使得概念框架整體更加飽滿，避免“頭重腳輕”——過于強(qiáng)調(diào)確認(rèn)和計量而忽視了列報和披露。同時，在確認(rèn)和計量之后增加列報和披露的規(guī)范，使得整個概念框架的結(jié)構(gòu)更加完整。

（三）“列報和披露”理論同時指導(dǎo)會計準(zhǔn)則、會計實務(wù)以及會計管制 會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)除了在概念框架中發(fā)展和完善“列報和披露”理論，強(qiáng)調(diào)其原則性和指導(dǎo)性，更重要的是要將其應(yīng)用到會計準(zhǔn)則中，對相關(guān)準(zhǔn)則的列報和披露部分進(jìn)行改進(jìn)和更新?！傲袌蠛团丁崩碚摳嗟氖腔跐M足使用者的需求，對財務(wù)報表的編制者提出了更高的要求。列報和披露形式及內(nèi)容的改變會對編制財務(wù)報告產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。再者，會計信息的管制也是以信息的列報和披露為基礎(chǔ)的，“列報和披露”理論同樣為信息傳遞的監(jiān)督提供指導(dǎo)。

四、結(jié)論

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系由2006年2月財政部新頒布的1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則組成。該準(zhǔn)則體系最大的缺陷就是缺乏具有理論指導(dǎo)意義的財務(wù)會計概念框架。我國基本準(zhǔn)則中第41條、第44條和第48條分別提到列報、披露和列示這些術(shù)語。其中規(guī)定，財務(wù)會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件，包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進(jìn)行計量，確定其金額。附注是指對會計報表中列示項目所作的進(jìn)一步說明，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。可以明顯看出，我國基本準(zhǔn)則的補(bǔ)充和更新是以IASC早期概念框架“編報財務(wù)報表的框架”為參考。IASB之后將概念框架改為財務(wù)報告的概念框架，而我國基本準(zhǔn)則并沒有及時跟進(jìn)。

在此可簡要追溯一下我國會計準(zhǔn)則發(fā)展史，進(jìn)一步探究列報與列示之間存在的微妙關(guān)系。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對“列示”⑥一詞早已情有獨鐘，在企業(yè)會計準(zhǔn)則中廣泛使用。追蹤“列示”的歷史可發(fā)現(xiàn)，我國在《企業(yè)會計制度》（1992）中就明確指出“……應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示”，這里的列示通常表示財務(wù)報表信息的傳遞，實際上與列報有相同的含義。財政部在《企業(yè)會計準(zhǔn)則中英文對照》（2001）中把列示翻譯為“Show”，在企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）中將列報和列示均翻譯為“Present”，這顯然缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性和統(tǒng)一性。列示準(zhǔn)確的對應(yīng)詞應(yīng)為“Display”，不過當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則卻極少提及該詞?！癙resentation”早期常被譯為呈報，一般反映基本財務(wù)報表的整體情況；相應(yīng)地，列示反映財務(wù)報表中的具體項目。呈報一詞一直沿用，直至2006年財政部發(fā)布新的企業(yè)會計準(zhǔn)則引入列報一詞，才被替換掉。

在我國具體會計準(zhǔn)則中，“財務(wù)報表列報”和“金融工具列報”準(zhǔn)則都同時包含了對列報和披露的規(guī)范，可通過對具體準(zhǔn)則的分析來理解我國會計準(zhǔn)則中列報和披露的應(yīng)用?！柏攧?wù)報表列報”準(zhǔn)則將列報解釋為交易和事項在報表中的列示和在附注中的披露。在財務(wù)報表的列報中，列示通常反映資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中的信息，披露通常反映附注中的信息。“金融工具列報”準(zhǔn)則將列報分為列示和披露兩部分，分別規(guī)范金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、金融工具的列示，以及如何披露重要會計政策和計量基礎(chǔ)信息、套期保值信息、公允價值信息、金融工具及其風(fēng)險信息等。在這兩項準(zhǔn)則中，我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)顯然區(qū)別使用了列示與列報，并對列報作了廣義解釋，使其包含披露。但應(yīng)注意到，在我國“金融工具列報”準(zhǔn)則中，列示和披露兩部分的內(nèi)容又分別對應(yīng)了國際會計準(zhǔn)則中的IAS32“金融工具：列報”和IFRS7“金融工具：披露”，這不僅形成我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的一項較大的差異，同時又再次將列示與列報的概念混淆了。

究其原因，我國會計準(zhǔn)則的制定沒有概念框架給予指導(dǎo)，而財政部制定的以法規(guī)名義頒發(fā)的基本會計準(zhǔn)則又不能提供詳細(xì)的評價標(biāo)準(zhǔn)和理論依據(jù)。此外，我國基本會計準(zhǔn)則也不能像國際財務(wù)報告概念框架那樣根據(jù)需要不斷作出及時更新，在制定準(zhǔn)則時本身又缺乏“應(yīng)循程序”的使用，最終導(dǎo)致了我國列報和披露規(guī)范的缺失，影響了我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展和趨同。因此，建立我國自身的財務(wù)報告概念框架迫在眉睫，這對我國會計準(zhǔn)則體系的完善和國際趨同均至關(guān)重要。同時，筆者建議，在我國今后會計準(zhǔn)則的修訂中，可考慮去除列示這一不規(guī)范的概念，明確列報與披露的區(qū)別，及時吸收國際會計界的最新成果，進(jìn)一步推動我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

注釋：

①對報告還有一種廣義的解釋，認(rèn)為其包括列報與披露，那么披露也就不再單獨成為財務(wù)會計的一個程序。

②但這里仍然存在一個模糊且未統(tǒng)一的問題，就是財務(wù)報表的概念是否包括附注；如果包括，附注中補(bǔ)充信息的傳遞是否可以用披露解釋。

③嚴(yán)格地說，應(yīng)該是“編制和列報財務(wù)報表的框架”，因為涉及到“編制”與“列報”兩個部分，但照顧我國習(xí)慣譯法，將此縮減為“編報財務(wù)報表的框架”。

④這里似乎存在一種悖論，人們通常所理解的會計信息披露包括“表內(nèi)列報”與“表外披露”，披露是一個廣義的概念，包括列報，但這與IASC 將列報包含披露的理解相悖。不過，值得慶幸的是，在后文闡述的IASB“財務(wù)報告概念框架的復(fù)核”文件中，對這一悖論予以了糾正，即糾正了IASC 概念框架（1989）中的將列報包含披露的不正確認(rèn)識。

⑤列報和披露兩者密切相關(guān)，且有互相包含，可暫且將列報和披露放在一起作為一種理論來研究。

⑥還不能確定當(dāng)時我國會計準(zhǔn)則中使用的“列示”一詞是否與“Display”的含義對應(yīng)，抑或只是對“Presentation”的另一種譯法。

［1］ 財政部會計司：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2006年。

［2］ 財政部會計司：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》，2006年。

［3］ 財政部會計司：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》，2006年。

［4］ 葛家澍：《財務(wù)會計概念框架研究的比較與綜評》，《會計研究》2004年第6 期。

［5］ 葛家澍：《建立中國財務(wù)會計概念框架的總體設(shè)想》，《會計研究》2004年第1 期。

［6］ 柏琳、黃俞鑫：《對IASB/FASB 聯(lián)合概念框架中財務(wù)報表列報的評價與思考》，《財務(wù)與會計》2012年第10 期。

［7］ 呂均剛：《關(guān)于會計確認(rèn)、計量、記錄、報告與列報、披露的含義辨析》，《商業(yè)經(jīng)濟(jì)》2008年第13 期。

［8］ ASB.“Statement of Principles for Financial Reporting”.December 1999.

［9］ FASB. SFAC NO.1 “Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises”.November 1978.

［10］ FASB. SFAC NO.5，“Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises”.December 1984.

［11］ IASB. Discussion Paper “A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”.July 2013.

［12］ IASC. “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements”.July 1989.

［13］ PASASB. Exposure Draft “Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities：Presentation in General Purpose Financial Reports”.April 2013.