新會計準則下“待攤費用”和“預提費用”科目的處理

奉梅

新會計準則下“待攤費用”和“預提費用”科目的處理

奉梅

待攤費用是指企業(yè)已經支出，但應當由本期和以后各期分別負擔的、分攤期在1年以內（含1年）的各項費用，如低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預付財產保險費、預付經營租賃固定資產租金、預付報刊訂閱費、待攤固定資產修理費用、購買印花稅票，國債和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金等。預提費用是指企業(yè)從成本費用中預先列支但尚未實際支付的各項費用，如銀行借款的利息費用、預提的固定資產修理費用、租金和保險費等。新的會計準則應用指南附錄“會計科目和主要賬務處理”中刪除了“待攤費用”與“預提費用”科目，并在企業(yè)資產負債表中也相應取消了這兩個項目。

一、取消“待攤費用”和“預提費用”科目的原因

“待攤費用”本質上是一種費用，屬于無價值資產，是企業(yè)一經發(fā)生就已消耗的一項“沉沒成本”，它沒有使用價值，沒有流通性，假如企業(yè)破產，是不可能用它來償還債務的，如果將它歸類于資產，會虛增企業(yè)的資產總額，虛夸企業(yè)的資產負債，嚴重影響企業(yè)財務指標的公允性，不利于投資者對企業(yè)生產經營與財務狀況作出正確的判斷。

其次，從新準則對資產的定義看，資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。待攤費用是企業(yè)已經發(fā)生，應由當期及以后各期負擔的費用，直接表現(xiàn)為經濟利益流出企業(yè)，企業(yè)資產、所有者權益的減少，預期不會給企業(yè)帶來任何經濟利益，因此不能被劃入資產范疇。新準則規(guī)定，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。預提費用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，雖然這些費用預期會導致經濟利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務，其同樣不符合新準則對負債的定義。再看新準則對費用的定義，費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。這一定義能很好地包容“兩費”的定義，因此，“兩費”應隸屬于新準則中的費用要素而不是資產或負債要素?！按龜傎M用”可以通過“預付賬款”和“其他應收款”科目核算，原“預提費用”可以通過“應付利息”、“其他應付款”等科目核算。原企業(yè)短期借款利息的預提，新準則規(guī)定通過“應付利息”科目核算。

再次，新準則將權責發(fā)生制提升為會計基礎，但是這并不意味著作為權責發(fā)生制主要賬戶的“兩費”不能被取消。雖然在真實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果方面，權責發(fā)生制較收付實現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來巨大危害。近年來，改良權責發(fā)生制的呼聲很高，修正的收付實現(xiàn)制（如現(xiàn)金流動制）也對權責發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)。

最后，在實務中，有些企業(yè)對“兩費”業(yè)務進行核算時，故意作賬戶游戲，利用“兩費”作為調節(jié)利潤的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業(yè)粉飾會計報表的慣用手段。所以，新準則取消“待攤費用”和“預提費用”這些過渡性科目，限制了企業(yè)調節(jié)各期利潤的操縱空間，將發(fā)生的受益期在一年以內的費用，直接計入當期損益。這樣既簡化了會計核算，又比較容易理解，也減輕了審計人員對該類業(yè)務審計的工作量。

二、新準則下原制度規(guī)定的待攤費用的會計處理

（一）低值易耗品和出租出借包裝物攤銷

包裝物是指企業(yè)為了包裝本企業(yè)的商品、產品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。原制度規(guī)定，一般情況下，企業(yè)需要設置“包裝物”科目對包裝物進行總分類核算，如果企業(yè)的包裝物數量不多，也可以將包裝物并入“原材料”科目進行核算，或者將類似物資合并在一個科目進行核算，如“包裝物及低值易耗品”科目等。

新會計準則將包裝物歸類到“周轉材料”科目核算。新準則應用指南指出，周轉材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有實物形態(tài)不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷?！爸苻D材料”科目可按其種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進行明細核算。

采用一次攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料”科目。周轉材料報廢時，應按報廢周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“在建工程”等科目。

采用其他攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“周轉材料——在用”科目，貸記“周轉材料——在庫”科目；攤銷時按應攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料——攤銷”科目。周轉材料報廢時應補提攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料——攤銷”科目。同時，按報廢周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目；并轉銷全部已提攤銷額，借記“周轉材料——攤銷”科目，貸記“周轉材料——在用”科目。

例1.2007年3月1日，ABC公司甲基本生產車間領用一批工具，其成本為5000元，其價值擬采用五五攤銷法進行攤銷。

原賬務處理如下：

領用：

借：待攤費用 5000

貸：低值易耗品 5000

攤銷：

借：制造費用 2500

貸：待攤費用 2500

按新準則做如下處理：

領用：

借：周轉材料—在用低值易耗品 5000

貸：周轉材料—在庫低值易耗品 5000攤銷：

借：制造費用 2500

貸：周轉材料—低值易耗品攤銷 2500報廢：

借：制造費用 2500

貸：周轉材料—低值易耗品攤銷 2500

借：周轉材料—低值易耗品攤銷 5000

貸：周轉材料—在用低值易耗品 5000

（二）預付保險費、經營租賃的預付租金、預付報刊雜志費

對于預付保險費、經營租賃的預付租金、預付報刊雜志費的處理，原規(guī)定是在發(fā)生時記入“待攤費用”，按受益期逐月攤銷。新準則規(guī)定按預付的金額分別計入有關成本或損益類科目。屬于企業(yè)行政管理部門為組織和管理企業(yè)生產經營活動所發(fā)生的計入管理費用；屬于企業(yè)生產車間（部門）為生產產品或者提供勞務而發(fā)生的計入制造費用；屬于企業(yè)銷售商品、提供勞務過程中發(fā)生的計入銷售費用。預付上述款項時，借記“管理費用”、“制造費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

例2：A企業(yè)2007年12月15日以現(xiàn)金支付2008年度的報刊雜志費240元。

原賬務處理如下：

付款時：

借：待攤費用 240

貸：庫存現(xiàn)金 240

攤銷：

借：管理費用 20

貸：待攤費用 20

按新準則做如下處理：

借：管理費用 240

貸：庫存現(xiàn)金 240

（三）季節(jié)性生產企業(yè)在停工期內的費用

新準則應用指南中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的季節(jié)性的停工損失，借記“制造費用”科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。

例3：A企業(yè)2007年11月1日至2008年3月31日發(fā)生季節(jié)性的停工損失20000元。

原賬務處理如下：

借：待攤費用 20000

貸：應付職工薪酬等 20000

按月攤銷時：

借：制造費用 4000

貸：待攤費用 4000

按新準則做如下處理：

借：管理費用 20000

貸：應付職工薪酬等20000

（四）一次交納數額較大、需分攤的印花稅

對于一次交納數額較大、需分攤的印花稅的處理，新準則應用指南規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計算確定的應交礦產資源補償費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費”科目。

例4：A企業(yè)1月5日交納印花稅3000元。

原賬務處理如下：

付款時：

借：待攤費用 3000

貸：庫存現(xiàn)金 3000

按月攤銷：

借：管理費用 250

貸：待攤費用 250

按新準則做如下處理：

借：管理費用 3000

貸：庫存現(xiàn)金 3000

（五）固定資產修理費用

新準則規(guī)定，與固定資產有關的后續(xù)支出，符合準則規(guī)定的固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，不符合固定資產確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。固定資產的日常維護支出只是確保固定資產處于正常工作狀態(tài)，通常不滿足固定資產的確認條件，應在發(fā)生時計入管理費用或銷售費用，不得采用預提或待攤方式處理。新準則應用指南規(guī)定，企業(yè)生產車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出，如不滿足資本化條件，應當直接計入管理費用。企業(yè)發(fā)生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續(xù)支出，直接計入銷售費用。

三、新準則下原制度規(guī)定的預提費用的會計處理

（一）借款利息

新準則應用指南規(guī)定，通過設置“應付利息”科目，核算企業(yè)按照合同約定應支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應支付的利息。資產負債表日，應按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，借記“利息支出”、“在建工程”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“長期借款——利息調整”、“吸收存款——利息調整”等科目。實際支付利息時，借記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。

例5.公司向銀行貸款1億元，年利率6.66%，按季付息，到期還本。

原賬務處理如下：

每月計提：

借：財務費用 555000

貸：預提費用 555000

每季付息時

借：預提費用 1665000

貸：銀行存款 1665000

按新準則做如下處理：

計提時：

借：財務費用 555000

貸：應付利息 555000

每季付息時

借：應付利息 1665000

貸：銀行存款 1665000

（二）預提的固定資產修理費用、租金和保險費

根據對待攤費用中固定資產修理費用的分析可以得知，新準則及其應用指南不再對固定資產的修理費用進行預提，而是在實際發(fā)生時根據支出能否資本化分別進行相應的處理。不能資本化的修理費用直接計入當期費用，可以資本化的計入固定資產賬面價值。對于當期應負擔的租金和保險費，也可以不進行預提，等到實際支付租金和保險費時，按支付的金額分別計入有關成本或損益類科目。

例6.假定某工業(yè)企業(yè)某生產車間的固定資產大修理費用，采用按年度的計劃修理費用分月平均預提、年末將預提修理費用與實際修理費用結平的方法。該企業(yè)該生產車間年度計劃修理費用為26400元，每月平均預提2200元。該車間實際支付的修理費用為：4月份13000元，8月份14000元。修理費用均用支票支付。

原賬務處理如下：

企業(yè)根據年度計劃編制預提費用分配表（略），其會計分錄如下：

1—3月份，每月末預提修理費用時：

借：制造費用——修理費 2200

貸：預提費用——預提修理費用 2200

4月份支付修理費用時：

借：預提費用——預提修理費用 13000

貸：銀行存款 13000

4月末預提修理費用時：

借：制造費用——修理費 2200

貸：預提費用——預提修理費用 2200

此時，4月末預提費用賬面是借方余額 4200（元）

5—7月份，每月末預提修理費用時：

借：制造費用——修理費 2200

貸：預提費用——預提修理費用 2200

此時，7月末預提費用賬面是貸方余額 200（元）

8月份支付修理費用時：

借：預提費用——預提修理費用 14000

貸：銀行存款 14000

此時，預提費用賬借方發(fā)生額＝13000＋14000＝27000（元）

而實際的預提數＝2200×7＝15400（元）

所以還應預提數額＝27000－15400＝11600（元）

即8－12月5個月內每月應提修理費用＝11600÷5＝2320（元）

8－12月份，每月計提修理費用時：

借：制造費用——修理費 2320

貸：預提費用——預提修理費用 2320

此時，12月末預提費用賬面已無余額。

按新準則做如下處理：

借：管理費用 13000

貸：銀行存款 13000

借：管理費用 14000

貸：銀行存款 14000

（作者單位：西南科技大學）