基于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的會(huì)計(jì)規(guī)范研究

●河北師范大學(xué) 魏占杰 高景霄

一、會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果

會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，其提供的會(huì)計(jì)信息直接關(guān)乎利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置中發(fā)揮著重要作用。會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，為會(huì)計(jì)信息的提供者和使用者服務(wù)，并會(huì)對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人的決策行為產(chǎn)生影響(Zeff,1978)。

會(huì)計(jì)信息的使用者通過(guò)分析企業(yè)的會(huì)計(jì)信息來(lái)決定是否投資，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息能夠如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，有利于投資者進(jìn)行正確的投資決策，而不實(shí)的會(huì)計(jì)信息披露造成的決策結(jié)果可能不是投資者真實(shí)意思的表示，最終導(dǎo)致財(cái)富的非公平性轉(zhuǎn)移。隨著資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，買方市場(chǎng)特征進(jìn)一步顯現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息提供者通過(guò)會(huì)計(jì)信息的披露，以爭(zhēng)奪市場(chǎng)上有限的稀缺資源。為了吸引利益相關(guān)者，會(huì)計(jì)信息提供者可能投其所好，有選擇地披露“粉飾”會(huì)計(jì)信息，使投資者接受并認(rèn)可，進(jìn)而影響到其投資行為，最終導(dǎo)致市場(chǎng)資源配置效率的下降。

由于會(huì)計(jì)信息是由會(huì)計(jì)信息提供者編制的，會(huì)計(jì)信息提供者具有信息優(yōu)勢(shì)，造成了信息不對(duì)稱現(xiàn)象的出現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息屬于“商品”，在其生成傳遞和使用過(guò)程中不可避免地影響著利益雙方。為了降低會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱，以及帶來(lái)的可能的利益沖突，客觀上需要會(huì)計(jì)規(guī)范以保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，達(dá)到社會(huì)資源的最優(yōu)配置。

二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證——會(huì)計(jì)規(guī)范

North認(rèn)為，制度可以是正式的（法律、章程規(guī)則）或非正式的（行為標(biāo)準(zhǔn)、傳遞的社會(huì)符號(hào)）。正式制度是人們有意識(shí)建立起來(lái)的并以正式方式加以確定的各種制度安排，如各種成文法律、法規(guī)、政策、規(guī)章和契約等。它是由諸如國(guó)家或企業(yè)這樣的正式組織制定和推行的，其目的是通過(guò)外在懲罰措施解決集體合作中存在的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)組織的共同目標(biāo)。非正式制度是指對(duì)行為的明確或含混的期待，體現(xiàn)了親密團(tuán)體中群體成員的利益和偏好。作為制度的會(huì)計(jì)規(guī)范體系是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證，既包括了作為正式制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，也包括了作為非正式制度的會(huì)計(jì)道德規(guī)范。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的產(chǎn)生和發(fā)展是規(guī)范會(huì)計(jì)信息的結(jié)果。由于信息的不對(duì)稱以及會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果的存在，使得保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范尤為重要。

在實(shí)際生活中，存在著任意行為和機(jī)會(huì)主義行為，會(huì)計(jì)信息的提供者可能遭遇管理者的脅迫或出于自身利益的考慮，使得會(huì)計(jì)信息偏離實(shí)際情況。而作為制度安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為引導(dǎo)會(huì)計(jì)信息提供者如實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的工具和手段，要求其披露的會(huì)計(jì)信息必須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，客觀、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為衡量會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，防止著任意和混亂行為，抑制著可能出現(xiàn)的不實(shí)會(huì)計(jì)信息。

自利是人固有的本性，在這類機(jī)會(huì)主義行為中起著很重要的作用，而制度有助于為了長(zhǎng)期的有效協(xié)作而抑制我們的固有本能，保證了人們?cè)谧龀龀兄Z后且能得到切實(shí)的履行。制度依靠懲罰得到貫徹，沒(méi)有懲罰的制度只能是海市蜃樓。只有懲罰的實(shí)施，才能使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得以預(yù)見(jiàn)。帶有懲罰的規(guī)則需要一系列的規(guī)章制度作為標(biāo)準(zhǔn)以建立一定的秩序，通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行，抑制著我們的本能，使我們趨于理智。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重要功能是形成秩序，使得會(huì)計(jì)信息的披露具有系統(tǒng)性和非隨機(jī)性。如果沒(méi)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保障，會(huì)計(jì)信息的提供者依據(jù)自己的需要隨心所欲地進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的披露，會(huì)計(jì)信息的使用者即使付出昂貴的代價(jià)也未必能夠掌握企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，導(dǎo)致息息相關(guān)的會(huì)計(jì)信息使用者和提供者之間沒(méi)有信任和合作。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的出現(xiàn)促使他們有了相互信賴的基礎(chǔ)，降低了他們合作的成本。當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，會(huì)計(jì)信息使用者就可以認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是在遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的要求下提供的，是可以信賴的，從而節(jié)約了為獲取真實(shí)會(huì)計(jì)信息所需付出的額外成本。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范在實(shí)踐中被證明是有用的，而且是披露會(huì)計(jì)信息所必需的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可預(yù)見(jiàn)性，減少了會(huì)計(jì)信息的搜尋成本。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范是在長(zhǎng)期的實(shí)踐中積累的結(jié)果，其產(chǎn)生和發(fā)展是必然的。

1.政府的強(qiáng)制力使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的執(zhí)行更加有效。在無(wú)管制時(shí)代，會(huì)計(jì)信息的提供只能根據(jù)意義含糊的習(xí)俗或習(xí)慣予以披露，因語(yǔ)義的模糊及個(gè)人理解的不同，使會(huì)計(jì)信息的提供缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，生成的會(huì)計(jì)信息不具可比性。在已有的習(xí)俗或習(xí)慣的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定了會(huì)計(jì)規(guī)范，使會(huì)計(jì)信息的生成有了明確的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)披露不實(shí)的會(huì)計(jì)信息便有了懲罰的依據(jù)，使其作為標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范功能得到保障。

制度允許人們做出可靠的契約承諾，在會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，需要第三方保證契約承諾的可信賴。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)作為第三方制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使契約的執(zhí)行變得更加有效，并且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范依靠政府強(qiáng)制力使契約的執(zhí)行更具約束力。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的設(shè)計(jì)和推行，可以有效地避免“公地災(zāi)難”。企業(yè)的發(fā)展需要利益相關(guān)者的支持，而企業(yè)為了贏得利益相關(guān)者的信任，就必須向其傳遞良好經(jīng)營(yíng)的信號(hào)。面對(duì)有限的資源提供者，會(huì)計(jì)信息提供者如果都單獨(dú)行動(dòng)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)自己成為了困境中的“囚徒”。每個(gè)企業(yè)都需要到市場(chǎng)中去尋求資源，如果資源相對(duì)于企業(yè)的需求是充足的，會(huì)計(jì)信息的提供者都會(huì)按照約定俗成的慣例披露會(huì)計(jì)信息。但市場(chǎng)上的資源是有限的，企業(yè)為了多分一杯羹，諸如名譽(yù)受損的非正式制度的約束就不足以抑制其對(duì)披露會(huì)計(jì)信息的過(guò)度利用，便會(huì)通過(guò)“修飾”的會(huì)計(jì)信息以贏取市場(chǎng)上有限的資源。這時(shí)，就需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)依靠其權(quán)威制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范以使會(huì)計(jì)信息的披露有據(jù)可依。

（二）會(huì)計(jì)道德規(guī)范：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范缺陷的彌補(bǔ)

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范不完全性的存在。作為正式制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范具有不完全性。以“規(guī)則”為導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則規(guī)范，因眾多界限測(cè)試的存在（如百分百測(cè)試）以及不同準(zhǔn)則制定者制定的準(zhǔn)則內(nèi)在不一致（甚至同一準(zhǔn)則制定者在不同期間制定的準(zhǔn)則也內(nèi)在不一致），總是滯后于經(jīng)濟(jì)事件。作為約束會(huì)計(jì)信息的具體標(biāo)準(zhǔn)反而成為會(huì)計(jì)信息提供者通過(guò)滿足“標(biāo)準(zhǔn)”以達(dá)到操縱會(huì)計(jì)信息的目的，會(huì)計(jì)信息提供者可以通過(guò)精心的“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計(jì)”以規(guī)避其約束。安然事件就是一個(gè)很好的例證。Nelson等指出，嚴(yán)格的規(guī)則標(biāo)準(zhǔn)增強(qiáng)了管理人員操縱財(cái)務(wù)報(bào)告的能力，從而準(zhǔn)則的有效性受到影響。

相反，建立在“原則”導(dǎo)向基礎(chǔ)上的準(zhǔn)則具有高度概括和靈活性，由于沒(méi)有界限測(cè)試作為判定的標(biāo)準(zhǔn)，需要會(huì)計(jì)信息提供者對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施職業(yè)判斷。由于沒(méi)有確定的標(biāo)準(zhǔn)作為會(huì)計(jì)信息披露的范例，往往導(dǎo)致對(duì)于同樣的業(yè)務(wù)處理，因需求的不同而采取不同的會(huì)計(jì)處理方法，得出不同的結(jié)果。根據(jù)原則導(dǎo)向，沒(méi)有具體的政策界限，當(dāng)存在利益分歧時(shí)，得出一致的結(jié)果幾乎是不可能的。

以“規(guī)則”為導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)信息提供者可以利用規(guī)則制定的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)操縱會(huì)計(jì)信息的目的；而以“原則”為導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則，職業(yè)判斷往往成為其披露不實(shí)會(huì)計(jì)信息的借口。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范不管是以“規(guī)則”為導(dǎo)向，還是以“原則”為導(dǎo)向，一方面，作為具有強(qiáng)制約束力的規(guī)范，保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，但另一方面，由于作為正式制度的不完美，會(huì)計(jì)信息提供者總會(huì)憑借其漏洞，以實(shí)現(xiàn)其目的。無(wú)論采用何種形式的準(zhǔn)則，均不能解決這些沖突。

作為正式制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范因有法律作保障，具有強(qiáng)制性。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范只是對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露做了“原則性”和“規(guī)則性”的約束，又因?qū)嶋H經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的紛繁復(fù)雜，不可能對(duì)所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都作出明確的規(guī)定，而會(huì)計(jì)信息提供者也需要靈活處理的空間，這樣才能更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)行為主體的能動(dòng)性和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，選擇能夠真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理方法。

作為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的會(huì)計(jì)規(guī)范，僅有剛性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范是不完備的，更重要的是作為非正式制度的會(huì)計(jì)道德規(guī)范保證其能夠有效實(shí)施。會(huì)計(jì)道德規(guī)范是在漫長(zhǎng)的歷史演進(jìn)過(guò)程中自發(fā)形成的，不依賴于人們主觀意志的社會(huì)文化傳統(tǒng)和行為規(guī)范。會(huì)計(jì)道德規(guī)范沒(méi)有強(qiáng)制性，對(duì)會(huì)計(jì)信息提供者的約束源于從自發(fā)到自醒，最后到自覺(jué)，以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范得到公正的執(zhí)行。

2.制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范交易成本的存在。作為正式制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范因有國(guó)家機(jī)器等權(quán)力機(jī)關(guān)的保障而具有外在強(qiáng)制力，如果不考慮交易成本的存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范將是會(huì)計(jì)信息提供者提供會(huì)計(jì)信息的唯一指南。但是，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，交易成本無(wú)處不在，正式制度的制定和實(shí)施不僅需要建立一套專門的組織機(jī)構(gòu)，而且需要通過(guò)一定的工作程序，其間不乏討價(jià)還價(jià)和營(yíng)私、尋租等活動(dòng)，這都需要耗費(fèi)一定的社會(huì)資源，而且其運(yùn)行成本較高。不僅如此，由于交易成本以及不確定性的存在，任何正式制度的設(shè)計(jì)都會(huì)不可避免的留下“公共領(lǐng)域”，而這部分資源會(huì)成為會(huì)計(jì)信息提供者競(jìng)相逐利的領(lǐng)地，而這就需要作為非正式制度的會(huì)計(jì)道德規(guī)范的彌補(bǔ)。非正式制度的實(shí)行是依靠會(huì)計(jì)信息提供者的自覺(jué)和自愿，或社會(huì)的風(fēng)尚和習(xí)慣，不需要雇請(qǐng)專門的人員監(jiān)督和執(zhí)行，它的實(shí)施幾乎不需要花費(fèi)多大的社會(huì)成本。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范如果能夠得到會(huì)計(jì)信息提供者的認(rèn)同并加以會(huì)計(jì)道德規(guī)范的輔助，交易成本將會(huì)極大地降低，會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程中的不確定性也會(huì)減少，而這都需要會(huì)計(jì)道德規(guī)范的有效實(shí)施，否則，正式制度的剛性會(huì)致其僵化而降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范與會(huì)計(jì)道德規(guī)范的差異

作為正式制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范得以有效實(shí)施，需要作為非正式制度的會(huì)計(jì)道德規(guī)范的輔助作用。因其自身的不完全性，只有會(huì)計(jì)道德規(guī)范的補(bǔ)充，才構(gòu)成完整有效的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。而會(huì)計(jì)道德規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的約束是非強(qiáng)制性的，只有依賴于具有強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，才能使會(huì)計(jì)規(guī)范趨于完美。

會(huì)計(jì)行為規(guī)范體系是否健全，除了看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范是否完善之外，還要看會(huì)計(jì)道德規(guī)范能否與其完全契合、和諧共處。正式制度只有得到非正式制度認(rèn)可的情況下才能發(fā)揮作用，非正式制度只有適應(yīng)正式制度發(fā)展，并隨之更新，才能得以傳承和發(fā)展。正如西季威克所指出的那樣：“在一個(gè)組織良好的社會(huì)中，最重要、最必要的社會(huì)行為規(guī)則通常是由法律強(qiáng)制實(shí)行的，那些在重要程度上稍輕的規(guī)則是由實(shí)證道德來(lái)維系的。法律仿佛構(gòu)成社會(huì)秩序的骨架，道德則給了它血與肉”。

作為正式制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范與作為非正式制度的會(huì)計(jì)道德規(guī)范構(gòu)成了完整的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，但兩者具有不同的表現(xiàn)形態(tài)和構(gòu)成特點(diǎn)。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范與會(huì)計(jì)道德規(guī)范的表現(xiàn)形式不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為正式制度，包括了基本準(zhǔn)則和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有明確的具體存在和表現(xiàn)形式，通過(guò)正式、規(guī)范、具體的文本來(lái)確定的正式的規(guī)章制度，是人們有意識(shí)、有目的建立起來(lái)并以正式方式加以確定的各種制度安排，并借助于正式的組織機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施和監(jiān)督。這種具體有形的存在方式是正式制度的正規(guī)性、嚴(yán)格性的必要保障。而作為非正式制度的會(huì)計(jì)道德規(guī)范是無(wú)形的，它通常沒(méi)有形成正式的文字、條文，也不需要正式組織機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，它是人們?cè)陂L(zhǎng)期的社會(huì)生活中逐漸形成的習(xí)慣習(xí)俗、倫理道德、文化傳統(tǒng)、價(jià)值觀念等，以輿論、口諭的方式相互傳遞，世代傳承。正是這種無(wú)形的表現(xiàn)方式，使得會(huì)計(jì)道德規(guī)范可以滲透到社會(huì)生活的方方面面并發(fā)揮作用。在需要實(shí)施會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，會(huì)計(jì)信息提供者往往是按照某種習(xí)慣不假思索地作出判斷，而這正是會(huì)計(jì)道德規(guī)范所起的作用。但是，由于不確定性的存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范不可能對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的各方面都能夠做到完美無(wú)缺。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范和會(huì)計(jì)道德規(guī)范的實(shí)施機(jī)制不同。作為正式制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范具有外在的強(qiáng)制約束機(jī)制，對(duì)懲罰的規(guī)定和實(shí)施都有明確的、正規(guī)的懲罰機(jī)構(gòu)，由第三方強(qiáng)制執(zhí)行。凡存在于一定的組織機(jī)構(gòu)內(nèi)，其行為都受到某種正式規(guī)則的約束，不管愿意與否，都必須遵守和執(zhí)行這種行為規(guī)則，否則，就可能招致組織紀(jì)律或國(guó)家法律的制裁，從而為自己的違規(guī)行為付出代價(jià)。與此相反，作為非正式制度的會(huì)計(jì)道德規(guī)范不具有外在的強(qiáng)制約束機(jī)制，而是內(nèi)在的心理約束，違反了會(huì)計(jì)道德規(guī)范要受到良心的譴責(zé)和道德的批判，但一般不會(huì)受到法律法規(guī)的制裁，其懲罰機(jī)制的實(shí)施往往是自發(fā)的，會(huì)計(jì)道德規(guī)范一般都要求社會(huì)成員有一定程度的自律，與自我執(zhí)行相關(guān)。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范與會(huì)計(jì)道德規(guī)范的形成過(guò)程不同。作為正式制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范是基于減少信息不對(duì)稱、交易成本等目的人為制定的，是一種理性選擇的結(jié)果。而作為非正式制度的會(huì)計(jì)道德規(guī)范的形成是一個(gè)長(zhǎng)期、漸進(jìn)的演化過(guò)程，它是一種歷史積淀與文化演進(jìn)的結(jié)果。與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的理性設(shè)計(jì)相比，會(huì)計(jì)道德規(guī)范并不是完全按照理性原則來(lái)發(fā)展的，它更多地受到意識(shí)形態(tài)、社會(huì)歷史等因素的影響。

（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范與會(huì)計(jì)道德規(guī)范的變遷不同。正式制度的形式化，可以較為容易地從一個(gè)社會(huì)或組織移植到另一個(gè)社會(huì)或組織，使得正式制度具有可移植性。正是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的背景下，我國(guó)在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，進(jìn)行了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。但非正式制度由于其內(nèi)在的傳統(tǒng)性和歷史積淀，其可移植性就要受制于當(dāng)?shù)匚幕瘋鹘y(tǒng)對(duì)移植對(duì)象的“容納”。非正式制度尤其是那些不可言傳的文化，以及那些融入組織機(jī)體中的、與不可言傳的文化相關(guān)的非正式制度，具有不可移植性。正式制度的變遷可以在短時(shí)間內(nèi)完成，而非正式制度由于傳統(tǒng)文化形成的長(zhǎng)期性、內(nèi)在性和歷史沉淀，諸如價(jià)值觀、倫理規(guī)范、習(xí)慣、意識(shí)形態(tài)等也是不易改變的。非正式制度的變遷則是一個(gè)長(zhǎng)期緩慢漸進(jìn)的過(guò)程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的變遷依靠強(qiáng)制力量改變，具有即時(shí)性的特征，但會(huì)計(jì)道德規(guī)范由于具有路徑依賴的特性，根深蒂固地影響著會(huì)計(jì)信息提供者的觀念、行為方式等。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范由于不完全性和交易成本的存在，對(duì)有些事項(xiàng)可能無(wú)法描述或不適用描述，需要會(huì)計(jì)道德規(guī)范彌補(bǔ)其不足，而會(huì)計(jì)道德規(guī)范的約束力是非強(qiáng)制性的，需要借助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的強(qiáng)制力才能發(fā)揮其效用。在漫長(zhǎng)的會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范與會(huì)計(jì)道德規(guī)范相互依存、相互補(bǔ)充，很好地發(fā)揮了會(huì)計(jì)行為規(guī)范的作用。

（本文系河北省社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目 〈項(xiàng)目編號(hào)：HB13GL017〉階段性成果。）

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