歷史成本與公允價(jià)值的比較分析

李繪芳 張燕

【摘要】本文對(duì)歷史成本與公允價(jià)值進(jìn)行了闡述，比較分析了歷史成本與公允價(jià)值，同時(shí)指出目前公允價(jià)值與歷史成本應(yīng)該共同存在，才有利于會(huì)計(jì)計(jì)量。

【關(guān)鍵詞】歷史成本；公允價(jià)值；比較；共存

一、引言

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序中，確認(rèn)和計(jì)量最為重要。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界一直流傳這樣的觀點(diǎn)：“會(huì)計(jì)本身就是一個(gè)計(jì)量過程”，“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。計(jì)量是由計(jì)量尺度和計(jì)量屬性兩個(gè)部分構(gòu)成的，在計(jì)量中，主要研究的是計(jì)量屬性。目前存在五種計(jì)量屬性，歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值和公允價(jià)值。其中歷史成本和公允價(jià)值是兩種比較重要的計(jì)量屬性。

長期以來，歷史成本一直是會(huì)計(jì)計(jì)量的主要模式。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是金融工具的不斷涌現(xiàn)，歷史成本逐漸難以應(yīng)付局面。這時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)運(yùn)而生。雖然公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用過程中一直充滿重重阻力，但公允價(jià)值的應(yīng)用范圍卻在不斷擴(kuò)大。

二、歷史成本與公允價(jià)值概述

（一）歷史成本

對(duì)于歷史成本，我國所給出的定義是：“取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)支付的現(xiàn)金或者其他等價(jià)物”。在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照其購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照其因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動(dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。歷史成本是基于“真實(shí)交易”的計(jì)量屬性，它以實(shí)際發(fā)生的交易作為計(jì)量的基礎(chǔ)。歷史成本計(jì)量模式目前還處于主導(dǎo)和統(tǒng)治地位，盡管它面臨著諸多挑戰(zhàn)，但仍是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本模式。

歷史成本具有較強(qiáng)的可靠性和可操作性。由于歷史成本是在過去的交易或事項(xiàng)中形成的，并有原始憑證作為依據(jù)，其金額是客觀、可以驗(yàn)證的，它可以如實(shí)反映企業(yè)由于過去的交易引起的變動(dòng)和變動(dòng)結(jié)果，進(jìn)而為投資者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告具有較高的可靠性。由于歷史成本只對(duì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行初次計(jì)量，一旦入賬之后，不管環(huán)境是否變化，都不再重新計(jì)量，所以計(jì)量程序簡單。同時(shí)歷史成本容易取得，而不像公允價(jià)值計(jì)量方式獲取的成本較高。但歷史成本缺乏相關(guān)性。歷史成本不能反映企業(yè)在持有資產(chǎn)期間因?yàn)榻?jīng)營環(huán)境變化而引發(fā)的企業(yè)持有資產(chǎn)的價(jià)值變化，因此所提供的數(shù)據(jù)與不斷變化的現(xiàn)時(shí)價(jià)格脫節(jié)，從而可能誤導(dǎo)信息使用者做出錯(cuò)誤的預(yù)測和決策，間接影響企業(yè)利益相關(guān)人的經(jīng)濟(jì)利益。

（二）公允價(jià)值

對(duì)公允價(jià)值，IASB給出的定義是“公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”；FASB定義為“在計(jì)量日當(dāng)天，市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格”。我國則將公允價(jià)值規(guī)定為“公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值與歷史成本從某種程度上看，有重合的部分，但是公允價(jià)值具有動(dòng)態(tài)性，它需要后續(xù)計(jì)量，并且相對(duì)于歷史成本而言公允價(jià)值具有更高的要求和標(biāo)準(zhǔn)。

公允價(jià)值具有較強(qiáng)的相關(guān)性和及時(shí)性。公允價(jià)值反映的是在特定時(shí)點(diǎn)和特定的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下，市場對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的定價(jià)，能較真實(shí)合理地反映企業(yè)狀況，有利于信息使用者做出正確決策，從而提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。有些金融工具交易只是一種未來履行合約的權(quán)利或義務(wù)，并沒有真正意義上的實(shí)物交換，如果用傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量觀點(diǎn)來看，由于交易尚未發(fā)生，就不存在計(jì)量問題，但是，這種合約一經(jīng)簽訂，交易的雙方從法律的角度上講，其風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬就已經(jīng)轉(zhuǎn)移，企業(yè)就必須將這些會(huì)計(jì)信息進(jìn)行計(jì)量，向外披露，以此來向會(huì)計(jì)信息的使用者及時(shí)提供真實(shí)與公允的信息，而采用公允價(jià)值計(jì)量卻能很好的解決這個(gè)問題。但公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中難以操作，可靠性難以保障。估計(jì)性是公允價(jià)值的基本特征，公允價(jià)值一般都不是實(shí)際發(fā)生的交易價(jià)格，而是根據(jù)同類資產(chǎn)的市場價(jià)格或采用某種估價(jià)技術(shù)估計(jì)得出的，由于估計(jì)的技術(shù)或環(huán)境的局限性，得出的結(jié)果可能并不能反映真實(shí)的情況，以致使報(bào)表的可靠性大大降低。公允價(jià)值的采用前提是必須有較活躍的相關(guān)交易市場和客觀公正的評(píng)估，但在實(shí)際操作中，如果要素市場還不夠成熟、缺乏活躍的交易市場，公允價(jià)值往往難以獲得，導(dǎo)致企業(yè)在運(yùn)用這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)出現(xiàn)了利用公允價(jià)值操縱利潤，進(jìn)行內(nèi)部交易的現(xiàn)象，在客觀上為操縱利潤提供了可能。

三、歷史成本與公允價(jià)值的比較

在初始計(jì)量時(shí)，無論使用歷史成本還是公允價(jià)值計(jì)量屬性來計(jì)量，體現(xiàn)在賬面上的數(shù)據(jù)都是當(dāng)時(shí)交易的實(shí)際價(jià)格，此時(shí)的歷史成本也是市場價(jià)值，是公允的。但是在后續(xù)的計(jì)量過程中，兩者有著本質(zhì)的差別。歷史成本是通過計(jì)提累計(jì)折舊或攤銷這個(gè)方法來確定資產(chǎn)的損耗，進(jìn)而確定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而公允價(jià)值計(jì)量模式則是通過適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)計(jì)量方法，全面的反映資產(chǎn)在特定時(shí)日的價(jià)值，準(zhǔn)確度更高。以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，雖然凈值隨著年限的改變而改變，但是原值始終保持不變。而公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果則要求資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值隨著市場和其他一些因素的改變而改變，其計(jì)量的值是不斷變化的。

四、歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性并存

歷史成本與公允價(jià)值相比較，歷史成本更可靠，公允價(jià)值更相關(guān)。然而會(huì)計(jì)信息只有同時(shí)具有相關(guān)性與可靠性才具有實(shí)際運(yùn)用意義。所以我們現(xiàn)在既需要公允價(jià)值也需要?dú)v史成本。從決策有用性的觀點(diǎn)來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系采用公允價(jià)值計(jì)量，不僅是我國會(huì)計(jì)與國際會(huì)計(jì)慣例趨同的迫切要求，也是我國會(huì)計(jì)與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在需要。但公允價(jià)值不能脫離歷史成本而單獨(dú)存在。

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)踐中歷史成本發(fā)揮了重大的作用，歷史成本之所以能在長期的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位，在于其具有較強(qiáng)的可靠性、客觀性及可驗(yàn)證性的特征。而公允價(jià)值很好地解決了歷史成本計(jì)量下無法克服的缺陷。它突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)全部采用歷史成本計(jì)量與只提供過去信息的局限，它是以歷史成本會(huì)計(jì)下初始交易所形成的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)下的某些資產(chǎn)特有利得和損失進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)與計(jì)量，根據(jù)時(shí)間的推移和市場價(jià)格的變化進(jìn)行調(diào)整，特別是對(duì)金融工具、衍生金融工具、非貨幣性交易等價(jià)值的變化進(jìn)行及時(shí)地確認(rèn)和計(jì)量，從而有效地維護(hù)企業(yè)的生產(chǎn)能力，為信息使用者提供真實(shí)有用的信息。

雖然公允價(jià)值的相關(guān)性得到學(xué)術(shù)界的一致認(rèn)可，但其可靠性往往是爭議的焦點(diǎn)。在我國，市場經(jīng)濟(jì)已經(jīng)得到了很大的發(fā)展，但還存在一定的市場不完備性和監(jiān)管制度的滯后性等環(huán)境問題，在沒有活躍市場的情況下借助于先進(jìn)的估價(jià)技術(shù)來計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債，還很難排除人為因素，還得以歷史成本為依托，漸進(jìn)式地發(fā)展公允價(jià)值。

歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量模式將共同擔(dān)負(fù)起對(duì)會(huì)計(jì)信息計(jì)量的重任，對(duì)外披露的資產(chǎn)負(fù)債表采用歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的辦法。這樣既能明確財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，又能突出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。

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