論中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同

任永平 王琴

【摘要】 中小企業(yè)是企業(yè)中的一個(gè)基礎(chǔ)性群體，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占有重要地位，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問題引起了世界各國及國際組織的高度重視。IASB于2009年發(fā)布了《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs），在中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定領(lǐng)域提出了一個(gè)國際性標(biāo)準(zhǔn)。無論是從IASB的目標(biāo)定位，還是世界主要國家或地區(qū)對(duì)IFRS for SMEs的反應(yīng)，中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的出現(xiàn)意味著在公眾公司以外的中小企業(yè)領(lǐng)域開啟了另一場會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同運(yùn)動(dòng)。文章從理論必然性和現(xiàn)實(shí)可能性兩方面對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同問題進(jìn)行分析，各國會(huì)計(jì)環(huán)境不同使得其中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS for SMEs之間仍存在著一定的差異，但從實(shí)質(zhì)上說，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同已成為大勢所趨。

【關(guān)鍵詞】 中小企業(yè)； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 國際趨同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，專門針對(duì)中小企業(yè)（或非公眾公司）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)取得了理論界和實(shí)務(wù)界的高度共識(shí)。英國1997年就公布了《小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（FRSSE），到2008年已經(jīng)進(jìn)行了六次修訂；加拿大2002年開始對(duì)小企業(yè)實(shí)行差別報(bào)告制度（Differential Reporting），2009年制定了《私人企業(yè)的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises）（征求意見稿），2011年開始實(shí)施《私人企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（ASPE）；新西蘭、澳大利亞也分別具有類似的差別報(bào)告制度。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2009年公布了《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs），其目的在于為各國制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供標(biāo)桿和參考。世界需要統(tǒng)一的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嗎？IFRS for SMEs發(fā)布后，世界主要國家或地區(qū)反應(yīng)如何？是否預(yù)示著在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定領(lǐng)域的另一場趨同運(yùn)動(dòng)？這些是本文要討論的主要內(nèi)容。

一、中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的必然性

近年來，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的國際趨同在全球范圍內(nèi)取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最高質(zhì)量要求的美國也不得不向IASB讓步，承諾采用IFRS。中小企業(yè)是有別于公眾公司的一個(gè)有著龐大數(shù)量基礎(chǔ)的企業(yè)群體，如果隨著公眾公司一起完全采用IFRS，則無疑徒增信息加工成本。于是，單獨(dú)制定適合中小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就成為較明智的選擇?，F(xiàn)在的問題是：國際社會(huì)在已經(jīng)擁有一個(gè)全球一致的IFRS之外，還需要一個(gè)全球一致的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嗎？或者說，各國單獨(dú)制定的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)在會(huì)計(jì)國際組織IASB的引導(dǎo)下走向趨同嗎？

筆者認(rèn)為，各國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一段時(shí)期內(nèi)會(huì)存在一定的差異，但逐步消除差異，走向趨同則是一個(gè)必然趨勢。第一，經(jīng)濟(jì)全球化是促進(jìn)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的根本動(dòng)力。經(jīng)濟(jì)全球化是全球優(yōu)化資源配置的需要，隨著全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷深入，區(qū)域性經(jīng)濟(jì)組織（如自由貿(mào)易區(qū)）不斷涌現(xiàn)，不僅在資本市場層面、公眾公司層面需要一致、可比的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，廣大的中小企業(yè)也越來越多地直接參與了跨境貿(mào)易、跨境信貸、跨境并購與投資，中小企業(yè)的這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益依賴于可比的會(huì)計(jì)信息支持。第二，會(huì)計(jì)環(huán)境的趨同是中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的基本前提。會(huì)計(jì)環(huán)境決定（財(cái)務(wù)）會(huì)計(jì)，經(jīng)濟(jì)全球化促進(jìn)了國際間經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的迅速增長，進(jìn)而促進(jìn)世界各國在社會(huì)經(jīng)濟(jì)各個(gè)層面的廣泛交流，加之互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)的跨國社交、跨國商務(wù)活動(dòng)，各國會(huì)計(jì)環(huán)境差異變得越來越小，這也從會(huì)計(jì)環(huán)境這一基礎(chǔ)層面上為中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同提供了前提條件。第三，共同的“母體”準(zhǔn)則為中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同提供了基礎(chǔ)條件。各國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，一般以原有的與IFRS一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，主要通過“簡化”的方法制定，因此，從準(zhǔn)則來源上講，各國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在概念體系、基本原則等方面存在著內(nèi)在的一致性，為中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同提供了基礎(chǔ)性條件。

二、主要國家對(duì)IFRS for SMEs的反應(yīng)

在IASB準(zhǔn)備單獨(dú)制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，就對(duì)世界主要國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行了意見征詢活動(dòng)。2003年，IASB召集40個(gè)國家的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)舉行了一場會(huì)議。在會(huì)議中，IASB向各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)做了一個(gè)關(guān)于IFRS for SMEs的調(diào)查，其中30個(gè)受訪的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)認(rèn)為：IASB應(yīng)制定一套在全球范圍內(nèi)適用的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。受此調(diào)查結(jié)果的鼓勵(lì)，IASB正式開始了其中小主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定工作。2009年7月，IASB發(fā)布了《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs），其目的在于推動(dòng)IFRS在中小企業(yè)這一層面上的全球一致性。IFRS for SMEs發(fā)布后，世界主要國家或地區(qū)都對(duì)此作出了正面反應(yīng)。

國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）及其下設(shè)的中小事務(wù)所委員會(huì)，對(duì)IASB制定的《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》表現(xiàn)出歡迎的態(tài)度，并立即表態(tài)鼓勵(lì)157個(gè)會(huì)員組織認(rèn)真考慮如何在其所在國家或地區(qū)運(yùn)用這一準(zhǔn)則，實(shí)際上很多企業(yè)都已經(jīng)選用了IASB《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，并作為中小企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息的依據(jù)。其中巴西、馬來西亞、新加坡、南非、智利、丹麥、挪威、瑞典及我國香港和臺(tái)灣地區(qū)均表示會(huì)采用或允許采用IFRS for SMEs。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書長陳毓圭也表示，按照本國、本企業(yè)實(shí)際靈活運(yùn)用國際、國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是完全可行的。

英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）至2008年對(duì)其《小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（FRSSE）進(jìn)行了六次修訂。2009年8月，ASB公布了一份名為《政策建議：英國GAAP的未來》的咨詢文件，基于討論和測試的結(jié)果，英國傾向于采用IFRS for SME替代FRSSE（任永平、毛麗娟，2011）。可以看出英國對(duì)IFRS for SMEs持積極支持態(tài)度。

加拿大GAAP從2002年開始實(shí)行私人公司的“差別報(bào)告”制度。2007年，加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AcSB）發(fā)布了關(guān)于私人企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論稿，該文件對(duì)單獨(dú)制定私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的一些基本問題進(jìn)行了討論。2009年4月，AcSB發(fā)布了《私營企業(yè)的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：征求意見稿》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises：Exposure Draft）。

美國繼IASB發(fā)布《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs）后，于2009年12月成立“藍(lán)帶委員會(huì)”（Blue-Ribbon Panel），該委員會(huì)的任務(wù)是對(duì)非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)定程序進(jìn)行全面的評(píng)估。2011年，“藍(lán)帶委員會(huì)”向美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（FAF）提交報(bào)告建議美國應(yīng)該建立一個(gè)私營公司準(zhǔn)則改進(jìn)委員會(huì)（PCSIC），PCSIC主要致力于建立一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來決定美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（簡稱“GAAP”）能否以及何時(shí)針對(duì)私營企業(yè)而允許的例外情況和做出的修訂。美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）小企業(yè)財(cái)務(wù)及法規(guī)事務(wù)委員會(huì)和財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)共同表示將支持FAF的計(jì)劃，并就如何實(shí)現(xiàn)其任務(wù)給出建議。美國在積極制定適合本國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，其中小企業(yè)可以選擇執(zhí)行IASB的《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》。

我國對(duì)IASB發(fā)布的《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs）反應(yīng)也很明顯，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)充分考慮了我國小企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的經(jīng)濟(jì)后果，在保證小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和減少執(zhí)行成本的基礎(chǔ)上，于2011年10月發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》代替原有的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，預(yù)示著我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將逐步走向國際趨同。

以上可以看出，在IASB發(fā)布IFRS for SMEs后，各國對(duì)IFRS for SMEs持肯定態(tài)度，積極制定修改本國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并積極參與到這場中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定領(lǐng)域的趨同運(yùn)動(dòng)中。

三、世界主要國家中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS for SMEs的比較

各國在準(zhǔn)則的具體制定方面也存在著趨同，如中小企業(yè)的范圍判斷標(biāo)準(zhǔn)方面也都采用定性和定量相結(jié)合的方式；在準(zhǔn)則制定時(shí)均采用了相同的概念體系，無須建立單獨(dú)的理論基礎(chǔ)，直接和已實(shí)現(xiàn)趨同的“母體”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循同一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；在制定方式上，均以原有的與IFRS一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，通過“簡化”的方式制定：刪減與中小企業(yè)不相關(guān)的主題，簡化確認(rèn)和計(jì)量要求以及刪減與中小企業(yè)不相關(guān)的披露事項(xiàng)等。但由于各國政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異、準(zhǔn)則發(fā)展程度的不同，在趨同的大方向下，準(zhǔn)則的制定同時(shí)也存在著差異。

第一，在適用范圍標(biāo)準(zhǔn)界定方面。定性標(biāo)準(zhǔn)，有的國家或組織將中小企業(yè)定義為“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”，如IASB、美國等；有的則采用“私有企業(yè)”標(biāo)準(zhǔn)，在國有產(chǎn)權(quán)占主導(dǎo)地位的北美國家和地區(qū)“私有企業(yè)”這一術(shù)語用得比較廣泛，其定義與IASB的“非公眾受托責(zé)任”意思相近，只是受主觀指導(dǎo)思想影響在表述方面更強(qiáng)調(diào)國有產(chǎn)權(quán)的主導(dǎo)地位，非實(shí)質(zhì)性差異。定量標(biāo)準(zhǔn)，有的國家或組織采用“中小企業(yè)”標(biāo)準(zhǔn)，有的國家則采用“小企業(yè)”標(biāo)準(zhǔn)，如我國。我國在界定《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的適用主體時(shí)，定性標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定其“不對(duì)外籌集資金”，而在深交所中小板已上市的主要是中型企業(yè)（對(duì)外籌集股票和債券），因此《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將中型企業(yè)排除在外。緣于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、準(zhǔn)則規(guī)范要求的不同，準(zhǔn)則適用的中小企業(yè)界定必然出現(xiàn)不同，在全球經(jīng)濟(jì)逐步一體化的未來該差異會(huì)逐步消除。

第二，準(zhǔn)則命名方面，如有的國家采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而有的國家采用《私人企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。各國對(duì)企業(yè)類型的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致各自對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的命名基礎(chǔ)也不統(tǒng)一。在進(jìn)行企業(yè)類型劃分時(shí)，國際上一般是綜合考慮所有權(quán)、公眾受托責(zé)任和企業(yè)規(guī)模，采用混合界定的方式，如采用“公眾受托責(zé)任+企業(yè)規(guī)模”標(biāo)準(zhǔn)或“所有權(quán)+企業(yè)規(guī)?！睒?biāo)準(zhǔn)，這樣能夠使得企業(yè)類別劃分更為合理。然而，從準(zhǔn)則命名上看，綜合分類基礎(chǔ)必然帶來命名上的困難，進(jìn)而帶來名稱上的不一致。例如，有的國家或組織稱“中小企業(yè)”（或“小企業(yè)”），有的國家稱“非公眾公司”，有的國家則稱“私有企業(yè)”，這些是準(zhǔn)則的綜合分類基礎(chǔ)與各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以及會(huì)計(jì)文化綜合作用的結(jié)果。

第三，報(bào)表披露。有的國家不要求編制權(quán)益變動(dòng)表，如我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，究其原因在于對(duì)很多國家小企業(yè)而言，所有者權(quán)益變動(dòng)主要表現(xiàn)為留存利潤的變動(dòng)，所有者權(quán)益的變動(dòng)通常主要是凈利潤的增加，這在利潤表中已體現(xiàn)，不需單獨(dú)制定權(quán)益變動(dòng)表，這點(diǎn)主要由小企業(yè)的資本組成特點(diǎn)所導(dǎo)致；對(duì)于IASB要求的全面收益表，絕大部分國家都不要求編制，這由各國的中小企業(yè)普遍采用的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量屬性造成，采用歷史成本不會(huì)產(chǎn)生由于公允價(jià)值變動(dòng)而帶來的其他權(quán)益變動(dòng)，也不會(huì)引起全面收益的變動(dòng)，因此實(shí)質(zhì)上采用全面收益表達(dá)到的效果與傳統(tǒng)利潤表一樣，實(shí)質(zhì)趨同。

上述差異相比較IFRS for SMEs并非實(shí)質(zhì)性的，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是大勢所趨。在趨同的大方向下，這些差異是次要的、短期的。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷全球化、中小企業(yè)國際間經(jīng)濟(jì)合作的不斷增長，這些差異將會(huì)逐步消除，但這是一個(gè)艱苦而漫長的過程，需要各國積極參與，不斷修訂完善中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

四、結(jié)語

本文主要以起標(biāo)桿作用的IASB的IFRS for SMEs為切入點(diǎn)，分析了世界主要國家在制定本國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面對(duì)其的反應(yīng)（各國分別表示出積極支持態(tài)度），并對(duì)世界主要國家中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS for SMEs進(jìn)行了具體的比較，對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同問題進(jìn)行論證，以得出這場會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定領(lǐng)域趨同運(yùn)動(dòng)中已基本實(shí)現(xiàn)了中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同。

中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同具有正面的經(jīng)濟(jì)后果，有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，一個(gè)國家或地區(qū)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高又將有助于減少不同利益集團(tuán)之間的信息不對(duì)稱，降低股權(quán)資本成本和債務(wù)資本成本，并最終提高該國或地區(qū)的資源配置效率。因此，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同應(yīng)該能夠使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高、信息不對(duì)稱減少、資本成本降低以及資源配置效率提高。但在中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的背景下，各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與會(huì)計(jì)環(huán)境各異，面對(duì)國際趨同各國應(yīng)該立足于本國國情，用適合本國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去規(guī)范本國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)并與國際接軌，積極參與國際中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改，維護(hù)本國利益，在國際趨同中兼顧本國特色。

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