地方政府征稅權(quán)研究——基于德國(guó)經(jīng)驗(yàn)的分析

李以所

（中共中央編譯局，北京 100032）

一、引言

德國(guó)的行政管理層級(jí)分為聯(lián)邦、州和地方政府①德國(guó)狹義的地方政府主要包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)聯(lián)合體和縣，廣義的地方政府也包括聯(lián)邦州。本文采用廣義。。相應(yīng)地其稅收按照征稅機(jī)構(gòu)則分為聯(lián)邦稅、州稅和地方稅。對(duì)于德國(guó)的一些地方政府來(lái)說(shuō)，征稅權(quán)是一項(xiàng)有爭(zhēng)議的權(quán)利，尤其是財(cái)政羸弱的州②德國(guó)左翼黨議會(huì)黨團(tuán)的財(cái)政政策發(fā)言人Angelika Gramkow就極力主張盡可能擴(kuò)大各州征稅自治。她認(rèn)為如果那些“富州”僅僅是將其個(gè)人所得稅和公司所得稅降低3%，那就意味著“窮州”就要失去基于州之間財(cái)政平衡而獲得的3300萬(wàn)歐元，為了彌補(bǔ)這個(gè)虧空，該州就得將所得稅再提高6%。這無(wú)疑會(huì)遭到該州納稅人的強(qiáng)烈反對(duì)。根據(jù)德國(guó)聯(lián)邦制改革第二階段的結(jié)果，地方不可以也不允許擁有征稅自治權(quán)。，他們對(duì)擁有與聯(lián)邦一樣的，可以自行決定其征稅的種類(lèi)、范圍和相關(guān)程序的權(quán)利并無(wú)多大興趣。但在歐盟其他國(guó)家，那些富裕的地方政府卻對(duì)地方征稅自治有著強(qiáng)烈的向往③比如在西班牙，巴斯克和諾瓦拉這兩個(gè)富裕的自治區(qū)就很渴望擁有稅收自治權(quán)。。同時(shí)在世界上一些以聯(lián)邦制為主的國(guó)家中，州和地方則擁有天經(jīng)地義的自主征稅權(quán)④對(duì)此也存在一些爭(zhēng)議，在澳大利亞盡管各州在名義上擁有征稅權(quán)，但因聯(lián)邦在實(shí)際上幾乎擁有了所有收入來(lái)源豐厚的稅種，各州擁有的僅是那些收入微薄的稅種，這直接導(dǎo)致了該國(guó)垂直的財(cái)政失衡。。

除去上述問(wèn)題，稅率如何影響到企業(yè)和居民的流動(dòng)，以及在什么程度上損害到了其他地區(qū)的利益，亦成為討論的焦點(diǎn)。這些討論不僅涉及各州之間和各鄉(xiāng)鎮(zhèn)之間⑤如市區(qū)和城郊的關(guān)系。德國(guó)的城郊并非是“臟亂差”地區(qū)，而是污染少，環(huán)境好，交通便利的區(qū)域，考慮環(huán)境和工作便利等因素，很多富裕家庭一般都選擇在此居住。這樣一方面該地區(qū)受益于市區(qū)提供的公共基礎(chǔ)設(shè)施，且無(wú)需為之納稅，另一方面那些工作地點(diǎn)在市區(qū)的人，還因?yàn)榫幼≡诖?，而在該地區(qū)繳納個(gè)人所得稅。由此引發(fā)一系列的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和生態(tài)問(wèn)題。故人們常用“脂肪地帶（Speckgürtel）”來(lái)形容城郊。的關(guān)系，也關(guān)聯(lián)到實(shí)行低稅率的歐盟成員國(guó)⑥非常著名的如一貫實(shí)行低稅率的愛(ài)爾蘭，其現(xiàn)行公司所得稅僅12.5%，尚不及歐元區(qū)平均水平的一半。此外許多新加入歐盟的中東歐國(guó)家也都使用低稅率來(lái)吸引企業(yè)進(jìn)駐。。在歐盟內(nèi)部，這種低稅政策也導(dǎo)致對(duì)歐盟財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的質(zhì)疑，其中最受關(guān)注的是：歐盟對(duì)處在歐債危機(jī)中的愛(ài)爾蘭實(shí)施救助是否應(yīng)以要求其提高公司所得稅為條件。因此，討論的具體問(wèn)題就涉及到兩個(gè)方面，一是要詳盡明確的厘清征稅自治和財(cái)政平衡的關(guān)系；二是要在財(cái)政交織的多層次國(guó)家體系中，特別是在考慮地方之間團(tuán)結(jié)的前提下，確定征稅權(quán)的界限在哪里。

德國(guó)地方政府的征稅自治還涉及歐盟的征稅權(quán)，因?yàn)槠渌某瑖?guó)家機(jī)構(gòu)在制度上并不像歐盟那樣廣泛且深入，無(wú)法在其成員國(guó)內(nèi)完全獨(dú)立地決定公共品的給付或就給付做出擔(dān)保①此擔(dān)保出自“擔(dān)保國(guó)家”（Gew覿hrleistungsstaat）理論。參見(jiàn)：李以所.德國(guó)“擔(dān)保國(guó)家”理念評(píng)介[J].國(guó)外理論動(dòng)態(tài)，2012，07：26-32.。

除了法律上的征稅權(quán)，征稅權(quán)的經(jīng)濟(jì)方面可以從縱向和橫向兩個(gè)視角來(lái)分析。縱向觀察主要涉及上級(jí)政府所制定的對(duì)下級(jí)征稅權(quán)的直接或間接的限制；而橫向觀察則關(guān)乎在地方之間進(jìn)行的稅收競(jìng)爭(zhēng)。

本文首先基于財(cái)政聯(lián)邦主義理論，從縱橫兩向的角度討論在多層次政府體系下征稅權(quán)的形成可能②形成可能源自形成權(quán)的概念。所謂形成權(quán)是一項(xiàng)相對(duì)主觀的權(quán)利，即依照權(quán)利人的單方意思表示就能使權(quán)利發(fā)生、變更或消滅的權(quán)利。形成權(quán)概念及理論上的初步體系化肇始于德國(guó)法學(xué)。及其界限。另外，一些為全世界開(kāi)放經(jīng)濟(jì)和先進(jìn)的經(jīng)濟(jì)貨幣聯(lián)盟所適用的規(guī)范條件在本文亦有重要意義。之后將分析歐盟成員國(guó)及其地方政府在引進(jìn)和發(fā)展自主征稅權(quán)時(shí)會(huì)出現(xiàn)的一些問(wèn)題，即區(qū)位競(jìng)爭(zhēng)、征稅自治與財(cái)政均衡的關(guān)系。最后則試圖回答為什么很多地方政府會(huì)拒絕自主征稅權(quán)。

二、財(cái)政聯(lián)邦主義理論中的收入方

所謂財(cái)政聯(lián)邦主義，是指對(duì)各級(jí)政府財(cái)政收入和支出的劃分，以及由此產(chǎn)生的相關(guān)制度。財(cái)政聯(lián)邦主義理論主要分析公共品的形成條件和在某假定前提下公共部門(mén)之間進(jìn)行的轉(zhuǎn)移支付。該假定前提是，在多層次行政體系中，地方都擁有各種自治權(quán)。他們被授權(quán)可決定公共品的種類(lèi)、范圍、質(zhì)量以及“生產(chǎn)條件”。在法律意義上，一個(gè)聯(lián)邦是至少擁有兩個(gè)具有國(guó)家性質(zhì)的層級(jí)的體系。在功能意義上，只要存在相應(yīng)的自治權(quán)就符合財(cái)政聯(lián)邦主義。該主義特別與“公共選擇”理論相聯(lián)系，在該機(jī)制下，較之將決定公共事務(wù)的權(quán)限集中于中央政府，自治權(quán)被分配到更多層級(jí)上會(huì)獲得更大的福利。

財(cái)政學(xué)的傳統(tǒng)研究對(duì)象，除公共產(chǎn)品理論外，還有分析公共部門(mén)融資問(wèn)題的征稅理論。如果放棄效率最高但最不公平的人頭稅，那么征稅方案將變得異常復(fù)雜：在德國(guó)，政府為滿足財(cái)政需要而征稅，一方面要有規(guī)則地謀求控制、引導(dǎo)和再分配等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，另一方面也可將之視為爭(zhēng)取選票的手段。因此德國(guó)憲法和財(cái)政憲法的任務(wù)就是正確劃分各層級(jí)政府的權(quán)限范圍，以使公共部門(mén)從整體上來(lái)保證公共品供給的最優(yōu)化。為此則需對(duì)不同的權(quán)限進(jìn)行劃分，以期實(shí)現(xiàn)“財(cái)政均衡”，也即要使公共產(chǎn)品的政治邊界和經(jīng)濟(jì)邊界相一致③也即公共服務(wù)的受益人、納稅人、提供公共服務(wù)和征稅的決策人的范圍要相吻合。。但當(dāng)某地區(qū)的公共產(chǎn)品存在空間上的溢出效應(yīng)時(shí)，財(cái)政均衡就被破壞了。近年來(lái)以全球化為背景，同時(shí)以歐洲經(jīng)濟(jì)貨幣聯(lián)盟④該聯(lián)盟使對(duì)歐盟成員國(guó)的權(quán)利限制制度化。為形式的市場(chǎng)開(kāi)放改變了這些外部性，也最終改變了征稅分權(quán)的最優(yōu)條件。

（一）從職責(zé)分配到各州之間的財(cái)政平衡

財(cái)政聯(lián)邦主義的規(guī)范理論規(guī)定了不同層級(jí)的權(quán)限分配中有一個(gè)明確的“形成程序”：首先要按照國(guó)家的不同任務(wù)將相應(yīng)的決策權(quán)分配至不同的層級(jí)，隨后便出現(xiàn)為完成上述任務(wù)而進(jìn)行融資的義務(wù)，進(jìn)一步則是要授予地方為履行該融資義務(wù)而必須的獲得收入的權(quán)利，最后就是財(cái)政均衡，這要通過(guò)各地方之間的轉(zhuǎn)移支付來(lái)完成。

但在現(xiàn)實(shí)世界中，因?yàn)楦鞯胤秸亩鄻有?，流?dòng)和遷移成本的存在，以及征稅形成可能性的次優(yōu)性，使得在形成程序中永遠(yuǎn)無(wú)法實(shí)現(xiàn)各層次權(quán)限的最優(yōu)分配，故而在行政體系中的下位層級(jí)一直有平衡其上一位層級(jí)不足的任務(wù)。

如各層級(jí)之間責(zé)任界限沒(méi)有明確劃分，尤其是在上一層級(jí)能決定下一層次所負(fù)責(zé)提供的公共產(chǎn)品諸多細(xì)節(jié)的情況下，財(cái)政權(quán)限的分配將很難滿足實(shí)際需要。聯(lián)邦制國(guó)家和那些已開(kāi)始實(shí)施分權(quán)的單一制國(guó)家都會(huì)發(fā)生類(lèi)似情況。在這些國(guó)家中，中央政府手握范圍廣泛的立法權(quán)，而帶有或多或少的形成權(quán)的執(zhí)行權(quán)則多歸屬于聯(lián)邦州。在德國(guó)，該執(zhí)行權(quán)甚至下放到了鄉(xiāng)鎮(zhèn)。

當(dāng)上級(jí)負(fù)責(zé)公共事業(yè)的決策，而相關(guān)費(fèi)用卻由負(fù)責(zé)實(shí)施的下級(jí)來(lái)承擔(dān)時(shí)，這種結(jié)構(gòu)的困境就更加嚴(yán)重了。因此由中央政府負(fù)責(zé)的公共品供給會(huì)有過(guò)多的趨勢(shì)，同時(shí)地方自己調(diào)控的公共事業(yè)就會(huì)受到抑制。如由掌握立法權(quán)的層級(jí)承擔(dān)實(shí)施的費(fèi)用，盡管可以緩解上述困境，但又會(huì)產(chǎn)生激勵(lì)矛盾，因?yàn)樨?fù)責(zé)執(zhí)行的層級(jí)總傾向于擴(kuò)大支出。

收入權(quán)限分配的基本原則是，必須確認(rèn)地方能通過(guò)征稅來(lái)滿足其合理完成公共任務(wù)的需要，故地方也需要相應(yīng)的決策權(quán)和形成權(quán)，否則聯(lián)邦并不能保證地方公共產(chǎn)品的有效供給。鑒于額外的公共支出會(huì)吸引選票，而相應(yīng)必要的增稅則會(huì)導(dǎo)致選票的流失，所以政府在公共預(yù)算上會(huì)校準(zhǔn)在原則上能滿足議會(huì)多數(shù)的極限支出和極限收入，以保證贏得下一次選舉。發(fā)行國(guó)債，一旦不符合財(cái)政均衡原則或并非景氣政策所必需，而只是讓選民沉醉于因負(fù)債而造成的虛假繁榮之中，就破壞了民主選舉這種效率保證機(jī)制。這也是德國(guó)對(duì)國(guó)債發(fā)行設(shè)置嚴(yán)格法律約束的原因①也即著名的德式赤字管理規(guī)則，“債務(wù)剎車(chē)”（Schuldenbremse）規(guī)則。。

征稅權(quán)限可劃分為三種：立法權(quán)，主要決定稅種、稅基和稅率；收益權(quán)，即把稅收計(jì)入可支配收入的權(quán)利；行政權(quán)，即稅費(fèi)的核算和征收。三種權(quán)限在地方上可有不同的分配，因?yàn)榻┗?、不協(xié)調(diào)的分配在大多數(shù)聯(lián)邦法規(guī)中并沒(méi)有起到好的效果。另外在現(xiàn)代征稅體系中，征稅自治并不僅限于一種賦稅。在福利經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上最優(yōu)的人頭稅，因其分配的極大不公平性而在實(shí)踐中無(wú)法適用，故而該體系總是由若干個(gè)收入或高或低的稅種組成。對(duì)聯(lián)邦制而言，每個(gè)層級(jí)都應(yīng)有多種稅源，唯此才能協(xié)調(diào)好公共事業(yè)的不同用戶群之間的利益需求。不同的行業(yè)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的規(guī)模以及員工教育程度的需求都會(huì)有所不同，同樣這些公用事業(yè)在公共財(cái)政中所享受的補(bǔ)貼也不相同。此外公眾對(duì)公共給付偏好的變化，也受到公共品成本的影響。特別是在德國(guó)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)，其公共品的規(guī)模會(huì)直接對(duì)地價(jià)產(chǎn)生作用，進(jìn)而影響房地產(chǎn)的價(jià)格。故統(tǒng)一的稅率或只給予某稅種的自主征稅權(quán)顯然不適應(yīng)不同的公共品供給所造成的地區(qū)差異，進(jìn)而導(dǎo)致資源配置失衡。

理論上，征稅自治與財(cái)政平衡之間的關(guān)系非常重要。通過(guò)轉(zhuǎn)移支付可在貧富地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)再分配，或通過(guò)垂直轉(zhuǎn)移來(lái)實(shí)現(xiàn)均衡效果。更重要的是它還有資源配置以及穩(wěn)定政局的功能。此外，地方政府實(shí)際被分派到的稅源，總顯示出不對(duì)稱性和不均衡性，故對(duì)征稅權(quán)分配的不足進(jìn)行再調(diào)整也得通過(guò)財(cái)政平衡來(lái)完成。

征稅自治還會(huì)導(dǎo)致稅收競(jìng)爭(zhēng)，因納稅人會(huì)選擇遷往公共給付和稅務(wù)負(fù)擔(dān)最佳比例關(guān)系的轄區(qū)。該“機(jī)制”有益于保障高效的公共品供給。而課稅基礎(chǔ)的多樣性會(huì)逐漸導(dǎo)致不公平競(jìng)爭(zhēng)，因地方政府會(huì)通過(guò)降低稅率來(lái)吸引其他轄區(qū)的納稅人，且無(wú)需將其公共品供給調(diào)整到與減稅相對(duì)應(yīng)的規(guī)模上，而那些“被離開(kāi)”的地方則因在公共品中出現(xiàn)殘余成本②Harald，Eichsteller，Kosten-und Leistungs-rechnung，GRIN Verlag，2010，S.43；Hans，Jung，Allgemeine Betriebswirtschaftslehre，Oldenbourg Verlag，2006，S.445.，不得不提高本區(qū)域內(nèi)納稅人的人均成本及稅率。為此財(cái)政平衡可保證稅收競(jìng)爭(zhēng)的積極影響，進(jìn)而發(fā)揮資源配置的功能。

（二）開(kāi)放經(jīng)濟(jì)體的征稅自治和財(cái)政均衡

前面的一些結(jié)論適用于封閉經(jīng)濟(jì)體，其前提是不存在空間外部性或外部性已內(nèi)化。然而近二三十年來(lái)，全球化推動(dòng)世界各大經(jīng)濟(jì)體不斷開(kāi)放。以統(tǒng)一內(nèi)部市場(chǎng)的完成和貨幣經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟的建立為主要表現(xiàn)形式的歐洲一體化的發(fā)展，尤為推動(dòng)了在歐盟范圍內(nèi)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，極大的降低了跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易費(fèi)用。其后果則是：區(qū)位競(jìng)爭(zhēng)顯著加強(qiáng)；國(guó)際和跨地區(qū)的外部性不斷增多。成本降低的工業(yè)間貿(mào)易對(duì)于跨國(guó)交通體系的使用及其擴(kuò)張的趨勢(shì)，意味著越來(lái)越多的企業(yè)并不只在原區(qū)域內(nèi)使用公共基礎(chǔ)設(shè)施創(chuàng)造價(jià)值，也是在無(wú)償使用由其他國(guó)家和地區(qū)的納稅人提供經(jīng)費(fèi)所建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施。此外，為贏得高素質(zhì)人才，區(qū)域間的競(jìng)爭(zhēng)也漸趨激烈。而在人才培養(yǎng)方面，其相關(guān)費(fèi)用一直是由本國(guó)的公共部門(mén)，更多是由提供基礎(chǔ)教育設(shè)施的鄉(xiāng)鎮(zhèn)來(lái)補(bǔ)貼的。

這些空間外部性會(huì)阻礙公共服務(wù)決策的最優(yōu)化，因?yàn)楣财返氖芤嬲?、資金提供者及決策者的范圍不再吻合。在單一制國(guó)家中，這種溢出效應(yīng)在一定程度上還可通過(guò)國(guó)家職能的集中或者轉(zhuǎn)移支付，甚至一攬子的財(cái)政平衡來(lái)內(nèi)部化。但如沒(méi)有相應(yīng)的納稅義務(wù)，越來(lái)越多的外來(lái)人能夠不為他們所經(jīng)常使用的公共產(chǎn)品付費(fèi)，那么相應(yīng)的公共給付的數(shù)量和質(zhì)量都會(huì)下降。

另外，全球化以及區(qū)位競(jìng)爭(zhēng)還為課稅基礎(chǔ)的確定帶來(lái)了其他方面的壓力。跨國(guó)企業(yè)會(huì)將課稅基礎(chǔ)在不同區(qū)域之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，使其無(wú)法與在各地創(chuàng)造的價(jià)值以及對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施使用的情況相符。這樣地方政府可降低相關(guān)行業(yè)的稅率，只要該稅率不低于為吸引企業(yè)遷入而投入的基礎(chǔ)設(shè)施的邊際成本，他們還是能有對(duì)應(yīng)的盈利。所以地方政府甚至能比在高稅率的情況下，為本地納稅人提供更多的公共服務(wù)。所謂的“郵箱地區(qū)”就是這種稅收策略的極端情況，故而也被稱為“避稅天堂”①“Tax havens”.Organisation for Economic Cooperation and Development（ed.），Harm ful tax competition-An Emerging Global Issue，Paris 1998；Council of the European Union（ed.），Harm ful tax competition，Brussels，23 November 1999，SN 4901/99.。

嚴(yán)格的稅收保密措施和“寬松”的行業(yè)監(jiān)管，助長(zhǎng)了在金融服務(wù)業(yè)中這種不公平的稅收競(jìng)爭(zhēng)。一方面在資本充分流動(dòng)的情況下，資本所得偷稅漏稅的前提得以成立。另一方面企業(yè)為了追求較低的企業(yè)稅，通過(guò)各種有風(fēng)險(xiǎn)的交易來(lái)轉(zhuǎn)移子公司的實(shí)際操作也愈加頻繁，但其風(fēng)險(xiǎn)是由母公司和其所在的較高稅率的地方來(lái)承擔(dān)。歐債危機(jī)的實(shí)質(zhì)就是在一個(gè)經(jīng)濟(jì)貨幣聯(lián)盟中，相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的后果最后還是要轉(zhuǎn)嫁給那些有較高稅率的大國(guó)。同時(shí)與企業(yè)相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施并不是真正意義上的公共產(chǎn)品，如針對(duì)原煤炭、鋼鐵以及造船等行業(yè)進(jìn)行的結(jié)構(gòu)調(diào)整，會(huì)給相關(guān)地區(qū)帶來(lái)很高的“沉沒(méi)成本”②Harald，Schaub，Sunk Costs，Rationalit覿tund 觟konomische Theorie：Eine Querschnittsanalyse zum Einflu覻 von Irreversibilit覿t auf Entscheidungen und Institutionen unter Berücksichtigung psychologischer Effekte，Dresdner Wirtschaftswissenschaftliche Beitr覿ge：Reihe Wettbewerb und Unternehmensführung，Sch覿ffer-Poeschel，1997.。而歐盟通過(guò)結(jié)構(gòu)基金和凝聚力基金對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的資助會(huì)進(jìn)一步加大這種不公平稅收競(jìng)爭(zhēng)造成的不對(duì)稱性。故有必要在那些接受結(jié)構(gòu)基金援助的國(guó)家制定企業(yè)稅的下限。

由于全球化促使那些征稅自治地區(qū)的稅務(wù)體系不斷變化，故如何應(yīng)對(duì)以減稅為形式的愈演愈烈的稅收競(jìng)爭(zhēng)，以及采取何種措施來(lái)恢復(fù)和加強(qiáng)財(cái)政均衡成為迫切考慮的問(wèn)題。

（三）全球化背景下征稅自治的形成可能及其界限

在多層次行政體系中，征稅權(quán)的形成不僅會(huì)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生影響，且會(huì)影響地方經(jīng)濟(jì)和公共品供給。全球化使地區(qū)競(jìng)爭(zhēng)加劇，空間外部性加強(qiáng)，因公共品的使用不再與大多數(shù)用戶群繳納的稅費(fèi)相一致，這使多層次稅收體系的建設(shè)變得困難。因此在“自上而下”的體系中，地方政府獨(dú)力新恢復(fù)各自財(cái)政均衡的可能性就降低了。

在德國(guó)營(yíng)業(yè)稅并非流轉(zhuǎn)稅，而屬于所得稅，其稅收主要由地方支配。由于企業(yè)對(duì)其所得既要繳納個(gè)人所得稅或公司所得稅，又要繳納營(yíng)業(yè)稅，稅負(fù)因之嚴(yán)重增加。故德國(guó)一直存在關(guān)于取消營(yíng)業(yè)稅的討論是可以理解的，但這也無(wú)法實(shí)現(xiàn)財(cái)政均衡的目標(biāo)。因?yàn)榈胤嚼鏁?huì)受到極大損失或嚴(yán)重扭曲。雖然上級(jí)可通過(guò)轉(zhuǎn)移支付來(lái)平衡其損失來(lái)達(dá)到均衡，但必要的稅收盈余還是從企業(yè)中收取，這不過(guò)實(shí)現(xiàn)了一種“群體均衡”而已。可如果提高國(guó)內(nèi)的企業(yè)稅，則會(huì)在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中給地方帶來(lái)問(wèn)題；同時(shí)地方也將失去其確定稽征率的權(quán)利。如果對(duì)最重要的用戶群沒(méi)有征稅權(quán)或不能確定稽征率，就無(wú)法在他們之間實(shí)現(xiàn)利益平衡，基本的資源配置機(jī)制就無(wú)法發(fā)揮作用。

面對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)，地方仍可通過(guò)對(duì)征稅自治的恰當(dāng)限制以及在財(cái)政平衡上的預(yù)防措施，來(lái)保證其資源配置功能的正常發(fā)揮。因此決定稅基、稅率的決策層應(yīng)放棄稅收減免和其他干涉行為，要根據(jù)當(dāng)?shù)鼗A(chǔ)設(shè)施的所有經(jīng)濟(jì)上的使用情況來(lái)形成納稅義務(wù)和稅基。在德國(guó)，在通過(guò)取消工資總額稅和營(yíng)業(yè)資本稅以及將計(jì)量費(fèi)用與所得稅和法人稅中的收入掛鉤后，加上對(duì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的限制，已經(jīng)不具備上述條件了。前幾年開(kāi)始實(shí)施的對(duì)租金以及租賃收益的追加計(jì)入雖并不足以確保實(shí)現(xiàn)財(cái)政平衡的目的，但方向正確。

如稅基的靈活性過(guò)高，或納稅人與公共品使用者兩個(gè)群體之間的不對(duì)稱性過(guò)大，那么在征稅自治中的限制性措施只會(huì)導(dǎo)致不公平的稅收競(jìng)爭(zhēng)，故通過(guò)擴(kuò)大財(cái)政平衡代替部分征稅自治，便成為必要的次優(yōu)解決方案。轉(zhuǎn)移支付并不僅有助于實(shí)現(xiàn)分配目標(biāo)，也正好使空間外部性得以內(nèi)部化。如城區(qū)通常需要更多的在稅收之外的收入，因它還承擔(dān)著為城郊提供公共品的職責(zé)。該收入及因聯(lián)邦的分配決策所造成的稅收差異，一般要通過(guò)財(cái)政平衡來(lái)彌合。當(dāng)稅收競(jìng)爭(zhēng)阻礙了地方采納為完成其公共職責(zé)所必需的稅率時(shí)，亦需用財(cái)政平衡的手段解決。

現(xiàn)在德國(guó)的稅務(wù)體系中占據(jù)最主要地位是所得稅和增值稅，該國(guó)超過(guò)70%的稅收都來(lái)自于此。近年來(lái)對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)非常敏感的所得稅所占份額在逐漸下降，而相對(duì)不敏感的增值稅的收入則在提高。而財(cái)產(chǎn)稅作為傳統(tǒng)的地方稅，其收入也在下降，主要是因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅和其它企業(yè)稅一直處于競(jìng)爭(zhēng)壓力之中，很多州的土地稅長(zhǎng)久以來(lái)都沒(méi)有更新。德國(guó)原材料匱乏，除去石油稅，其他特定的消費(fèi)稅幾乎毫無(wú)增長(zhǎng)潛力。另在歐盟內(nèi)部，間接稅由超國(guó)家層級(jí)的形成權(quán)所掌控，其目的是保證在其完整的內(nèi)部市場(chǎng)中的商品和服務(wù)貿(mào)易的自由。這意味著絕不能允許某單一層級(jí)同時(shí)擁有這兩大稅種。實(shí)際上的財(cái)政均衡尤其須借助于分權(quán)的所得稅征收方可實(shí)現(xiàn)。在重稅高福利的北歐，鄉(xiāng)鎮(zhèn)就擁有所得稅稅率的確定權(quán)，這使北歐在滿足居民對(duì)當(dāng)?shù)毓彩聵I(yè)的大量需求方面成為世界各國(guó)的典范。瑞士各聯(lián)邦州不斷下調(diào)所得稅稅率以吸引富有的納稅人，這種已持續(xù)多年的不公平競(jìng)爭(zhēng)似乎走到了終點(diǎn)，因?yàn)楣不A(chǔ)設(shè)施較強(qiáng)的州已無(wú)法承受如此龐大的開(kāi)支。尤其是隨著瑞士各州之間的居民遷徙度提高以及由此而生地區(qū)外部性，在所得稅稅基上實(shí)現(xiàn)一致的需求已經(jīng)迫在眉睫。

為實(shí)現(xiàn)再分配的財(cái)政平衡，很多聯(lián)邦制國(guó)家都會(huì)采用統(tǒng)一的營(yíng)業(yè)稅。在德國(guó)，增值稅為聯(lián)邦和州的共享稅，州所占份額中的75%按各州居民人數(shù)分配，25%則是作為增值稅預(yù)先平衡以提高貧困州的收入水平。歐盟層面上的增值稅不適宜非集中的征稅權(quán)，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)預(yù)付稅抵扣發(fā)生在規(guī)定的地點(diǎn)，而非商品價(jià)值的創(chuàng)造地，這與當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)活動(dòng)并不一致。在進(jìn)口貨物的增值稅方面則更為扭曲，因?yàn)槿绾卧谝U稅的進(jìn)口企業(yè)和退稅的出口企業(yè)間進(jìn)行分配，迄今尚無(wú)成功的分配體制可循。

三、在歐盟成員國(guó)內(nèi)部建立和保證征稅自治

聯(lián)邦制國(guó)家和參與區(qū)域一體化的單一制國(guó)家在征稅權(quán)分配上有很多共同點(diǎn)：地方都可獲得土地稅收入和本地的部分營(yíng)業(yè)稅，此外還擁有所得稅的收益權(quán)，大部分情況下也擁有稅率的形成權(quán)。

由地方自主征收遺產(chǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅比較困難，因這些稅種對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)非常敏感。相反對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易征稅則最好由地方負(fù)責(zé)。如考慮針對(duì)生產(chǎn)商征收特別消費(fèi)稅的簡(jiǎn)便性，則一般由中央統(tǒng)一征收，因這些企業(yè)的地區(qū)分布并不均衡。原材料稅的情況與之相類(lèi)似。

（一）地方的區(qū)位競(jìng)爭(zhēng)和征稅自治

企業(yè)總在尋找能以最低價(jià)格為其提供生產(chǎn)所需要素的基地?！敖袌?chǎng)”標(biāo)準(zhǔn)一方面取決于運(yùn)輸成本，另一方面取決于產(chǎn)品本身。最新的研究表明人口稠密地區(qū)的優(yōu)勢(shì)在于積聚的積極的外部效應(yīng)①Jochen，Schumann，Ulrich，Meyer，und Wolfgang，Str觟bele：Grundzüge Der Mikro觟konomischen Theorie，Gabler Wissenschaftsverlage，2011，S.204.，特別是知識(shí)積聚的外部效應(yīng)。但原材料及具備相應(yīng)素質(zhì)的勞動(dòng)力的可支配性和價(jià)格，都是由一般和特殊的公共基礎(chǔ)設(shè)施和服務(wù)決定的。這不僅是指“用混凝土制成”的“硬”的基礎(chǔ)設(shè)施，也涉及到從屬的“軟”的服務(wù)業(yè)，在歐美它們現(xiàn)在通常由私人部門(mén)經(jīng)營(yíng)，同時(shí)獲得公共補(bǔ)貼，因其生產(chǎn)成本往往無(wú)法收回。

要實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)資源的優(yōu)化配置，正如建立歐洲內(nèi)部市場(chǎng)所追求的一樣，歐盟各成員國(guó)不能提供任何會(huì)扭曲競(jìng)爭(zhēng)、損害自由貿(mào)易的補(bǔ)貼。故成員國(guó)只能把改善基礎(chǔ)設(shè)施作為區(qū)位競(jìng)爭(zhēng)的核心要素，這同樣適用于分稅制下的地方政府。

在同一國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系中的不同層級(jí)的地方政府會(huì)從自身角度出發(fā)，努力將公共給付與相應(yīng)的稅收成本配比最優(yōu)化。與經(jīng)濟(jì)相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施供給意味著是長(zhǎng)期投資，在結(jié)構(gòu)調(diào)整時(shí)并不能隨意放棄或改變?yōu)槠渌袠I(yè)。在那些生產(chǎn)潛力尚未被充分挖掘的地區(qū)，較高的失業(yè)率和商業(yè)設(shè)施的閑置率，以及基礎(chǔ)設(shè)施的不完全利用，都使新企業(yè)遷入的邊際成本極低甚至為零。故地方會(huì)對(duì)那些可能會(huì)加重流動(dòng)資本負(fù)擔(dān)的稅種，降低其稅率；對(duì)在稅基上含有不動(dòng)產(chǎn)因素的稅種，則提高稅率。這種情況將一直持續(xù)到公共給付享用者不堪其日益加重的稅負(fù)，乃至于準(zhǔn)備外遷或改選政府為止。

還有一種安全的財(cái)政策略與差別稅率有關(guān)，那些駐扎在地方的、很少遷移的企業(yè)和收入低、教育程度低的公民相對(duì)于遷移度高的企業(yè)和富人而言，稅賦負(fù)擔(dān)更重。瑞士的一些地方政府不采用全世界幾乎都通用的征稅的居住地原則，只對(duì)在瑞士消費(fèi)的收入部分課稅，目的是以這種特殊的稅收政策吸引全世界的富人。這種公然破壞普遍適用原則和公平征稅原則的做法，無(wú)疑會(huì)導(dǎo)致不公平的稅收競(jìng)爭(zhēng)，最終造成資源配置失靈和社會(huì)福利損失。此外地方政府如沒(méi)有一致地執(zhí)行由上級(jí)規(guī)定的稅收法規(guī)，也會(huì)導(dǎo)致這種后果。如德國(guó)的聯(lián)邦州長(zhǎng)期以來(lái)都傾向于通過(guò)減少檢查來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展有重大意義的行業(yè)的變相保護(hù)。

經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人口數(shù)量的地區(qū)差異，會(huì)導(dǎo)致稅收競(jìng)爭(zhēng)的不對(duì)稱性。發(fā)展迅速的地區(qū)，遷入企業(yè)和居民而增加的邊際成本很低，且因經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)也無(wú)需加大稅收就可抵消這些增加的成本。而發(fā)展緩慢的地區(qū)則由于基礎(chǔ)設(shè)施的殘余成本而面臨成本不斷提高的難題，提高稅收勢(shì)在必行，區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)力因之受損。

在稅收競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境下，如何保障其公平性和促進(jìn)社會(huì)福利增長(zhǎng)性功能的發(fā)揮？毫無(wú)疑問(wèn)，應(yīng)限制地方利用征稅權(quán)而采取不合規(guī)則的越界行為。

歐盟法院對(duì)直接稅的司法判例可被視作方向性指引，照這些判例，各成員國(guó)在進(jìn)行稅收立法時(shí)不得損害四大基本自由。然而歐洲法院判決的案例大部分都只是涉及保障國(guó)內(nèi)稅基，在不公平的區(qū)位競(jìng)爭(zhēng)中，有目的地放棄部分稅收才是政治選舉中的有效手段。目前成員國(guó)的稅收減免已開(kāi)始受到歐盟的制約，但對(duì)地方稅收形成權(quán)是否符合內(nèi)部市場(chǎng)一致性的審核，還受到質(zhì)疑，因?yàn)槿鄙倌軐?duì)其進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化評(píng)估的方案。

中央政府可借助對(duì)稅基和稅率特征的預(yù)先規(guī)定來(lái)限制在地方層面上的不公平競(jìng)爭(zhēng)。這里所涉及的稅基在各地方中都應(yīng)均衡分配。均衡并不意味著每個(gè)居民都繳等量的稅，而是要重視三個(gè)決定公共給付成本的宏觀要素：人口數(shù)量、經(jīng)濟(jì)凈價(jià)值創(chuàng)造和公共品生產(chǎn)的成本差異，尤其是在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)與落后地區(qū)之間、在人口密集與稀少地區(qū)之間的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格和工資成本差異。

使區(qū)位競(jìng)爭(zhēng)功能正常發(fā)揮的稅收競(jìng)爭(zhēng)不僅保障了地區(qū)間資源的有效分配，且避免了無(wú)效率的“繞道融資”①Rolf，Ebbighausen，Die Kosten der Parteiendemokratie：Studien und materialen zu einer Bilanz staatlicher Parteienfinanzierung in der Bundesrepublik Deutschland，Westdt.Verl.，1996，S.10.，進(jìn)而避免了稅賦的加重。此外還可避免在征稅和財(cái)政管理過(guò)程中出現(xiàn)的官僚成本，至少能減少稅基的個(gè)別部分。這樣稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)提高各地區(qū)位競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)也促進(jìn)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展。

（二）征稅自治和財(cái)政平衡的關(guān)系

狹義的財(cái)政平衡對(duì)保護(hù)公平有效的稅收競(jìng)爭(zhēng)具有決定性意義。一般來(lái)說(shuō)，在聯(lián)邦國(guó)家中征稅權(quán)是分散的。有學(xué)者經(jīng)常批評(píng)財(cái)政平衡中的轉(zhuǎn)移支付只是為了保障生活水平的等價(jià)性而將稅收從富裕地區(qū)再分配到貧困地區(qū)，正如同德國(guó)《基本法》所規(guī)定的。這種觀點(diǎn)錯(cuò)誤地認(rèn)為，財(cái)政平衡也有平衡需求差異的任務(wù)，而需求差異卻并非地方所能獨(dú)立決定。此外轉(zhuǎn)移支付也可將空間的外部效應(yīng)內(nèi)部化。世界上所有的財(cái)政平衡系統(tǒng)都包含稅收能力平衡。這通常會(huì)產(chǎn)生激勵(lì)問(wèn)題，平衡費(fèi)率如此之高，以致很多地區(qū)幾乎要完全通過(guò)轉(zhuǎn)移收入來(lái)平衡其對(duì)征稅的放棄。同一層級(jí)中的地方政府越多陷入這樣的激勵(lì)陷阱，整個(gè)體系中的公共部門(mén)融資不足的趨勢(shì)就會(huì)越嚴(yán)重。

多層級(jí)的財(cái)政平衡還有一個(gè)重要的任務(wù)：在分配給各級(jí)政府的稅源無(wú)法滿足公共需求的情況下，它必須保證在縱向和橫向上，財(cái)政資金能滿足公共所需。如從縱向觀察，合適的稅基數(shù)量、征稅基礎(chǔ)相對(duì)穩(wěn)定的標(biāo)準(zhǔn)和區(qū)域間分配均等的標(biāo)準(zhǔn)都隨著各層級(jí)的權(quán)責(zé)和任務(wù)的下放而減少或降低。隨著下放任務(wù)范圍的擴(kuò)大，地方卻沒(méi)有相應(yīng)的獨(dú)立的征稅權(quán)。故上級(jí)在增加下級(jí)的職責(zé)時(shí)，必須在提高現(xiàn)有稅率還是擴(kuò)大垂直財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的總額之間做出選擇。

如果從地區(qū)間分配的角度來(lái)分析典型的稅源則可發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，相關(guān)的人均經(jīng)濟(jì)存量與變量，都要高于落后地區(qū)。如果稅收總體上遵循量能課稅原則，那么大部分地方的標(biāo)準(zhǔn)稅收會(huì)呈現(xiàn)累進(jìn)增長(zhǎng)，也即稅收能力隨地方經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)而不斷提高。如在分稅制下的地方政府享有征收某些稅收附加費(fèi)的權(quán)利，那他們?cè)诙愂崭?jìng)爭(zhēng)中就會(huì)處于完全不同的起點(diǎn)上。只有與差別不大的稅收附加費(fèi)基礎(chǔ)一起，調(diào)節(jié)不同稅收能力的財(cái)政平衡才能為稅收競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造公平的前提條件。

在中央決定稅基、地方享有稅收附加費(fèi)和稽征率權(quán)利的情況下，財(cái)政平衡在縱向和橫向上都有防止或糾正課稅改革負(fù)面效應(yīng)的功能。財(cái)政平衡一般出于稅收政策的原因而被實(shí)施，鑒于其任務(wù)，它不應(yīng)被視為地方政府的融資來(lái)源。此外稅收的變化不是均等的，是根據(jù)征稅特征①在德國(guó)，一般的征稅特征（Besteuerungsmerkmale）被標(biāo)注在個(gè)人稅卡的第一部分，主要包括稅率等級(jí)、享受免稅的孩子的數(shù)量、教會(huì)稅抵扣等三項(xiàng)。的地方分配標(biāo)準(zhǔn)不同而變化的。稅收能力平衡則避免了單個(gè)地方受收入效應(yīng)過(guò)度影響的風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)然建立在實(shí)際征稅收入基礎(chǔ)上的，一個(gè)高度均衡的財(cái)政平衡，即便該平衡是按照法定的平均稅率和稽征率而實(shí)現(xiàn)的，其負(fù)面的激勵(lì)效果也應(yīng)該受到批判性的評(píng)價(jià)。

具有正面的激勵(lì)效應(yīng)，且有利于促進(jìn)公平稅收競(jìng)爭(zhēng)的財(cái)政平衡的前提條件是：其所依據(jù)的財(cái)稅收入是公平計(jì)算的，相關(guān)的各項(xiàng)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)穩(wěn)定，地方?jīng)]有人為操縱且符合最新的實(shí)際情況。這樣的財(cái)政平衡首先就要清晰確定：地方通過(guò)對(duì)其擁有的征稅權(quán)采取不同稅率而獲得的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)，或是因減免稅造成的收入下降，然后將這些因素與沒(méi)有采取這類(lèi)措施的其他地區(qū)綜合考慮。在這樣的制度下，財(cái)政平衡的配置部分和再分配部分可以系統(tǒng)的被分開(kāi)界定。

四、反對(duì)征稅自治的政治阻力

清晰的征稅權(quán)分配，不僅要體現(xiàn)在收益權(quán)和行政管理權(quán)范疇中，還要體現(xiàn)在立法權(quán)上，毫無(wú)疑問(wèn)這對(duì)所有的地方政府都是有利的，它們的行為能力將因之而大大增強(qiáng)，特別是在應(yīng)對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)方面。令人驚奇的是，許多歐盟成員國(guó)及其聯(lián)邦州大都對(duì)全面的征稅自治興趣不大，而且鄉(xiāng)鎮(zhèn)也不要求享有更多的征稅權(quán)限。只要能從上級(jí)獲得相應(yīng)的轉(zhuǎn)移支付，即使隨著營(yíng)業(yè)稅的取消而逐漸失去了征稅自主權(quán)，它們也毫無(wú)怨言。因?yàn)閷?shí)行全面征稅自治的聯(lián)邦制國(guó)家往往是問(wèn)題多多②在澳大利亞，其分稅制并不適應(yīng)其分權(quán)制，首先就是不能充分滿足財(cái)政需求；在瑞士，各地方間征稅權(quán)限相互協(xié)調(diào)不充分，因此出現(xiàn)了不公平的稅收競(jìng)爭(zhēng)；聯(lián)邦一般保留了所得稅的稅基形成權(quán)，由此而造成了各地方的稅收能力和橫向間差異。美國(guó)雖然不存在在州之間的稅收互相協(xié)調(diào)，但它也沒(méi)能避免因?yàn)槎愂辗謾?quán)所導(dǎo)致的競(jìng)爭(zhēng)扭曲和貿(mào)易受損等問(wèn)題。。

不僅是地方政府，中央政府對(duì)更大力度的征稅自治也存在疑慮。尤其是在直接稅方面實(shí)行利益集團(tuán)保護(hù)政策和相應(yīng)“征稅形成權(quán)”的國(guó)家，其可以決定下屬地方稅基和基礎(chǔ)稅率的行政層級(jí)，必須放棄其在稅法中的此類(lèi)干預(yù)措施。否則在競(jìng)選中可借助此廉價(jià)手段使其他地方不得不共同承擔(dān)成本。從公共選擇理論的角度看，征稅立法權(quán)壟斷的任務(wù)并無(wú)多大意義。

德國(guó)經(jīng)濟(jì)落后的地方政府擔(dān)心，擁有實(shí)質(zhì)的征稅權(quán)將迫使他們不得不提高稅收，而經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)則可以不斷降低稅率。在巴登符騰堡州和巴伐利亞州，這兩個(gè)南部的富州，都支持州擁有征稅自治和鄉(xiāng)鎮(zhèn)征收所得稅附加費(fèi)的權(quán)利。它們想要實(shí)現(xiàn)人均稅收的增長(zhǎng)，所需提高的追加費(fèi)率只是經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的一半。關(guān)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)的所得稅附加費(fèi)，現(xiàn)在在聯(lián)邦層級(jí)陷入爭(zhēng)議，中心城市及其周邊地區(qū)之間的矛盾也不斷加深。預(yù)計(jì)這些提議并不會(huì)獲得多數(shù)支持。

關(guān)于分稅制中的課稅基礎(chǔ)的某些問(wèn)題目前在德國(guó)尚無(wú)討論，那么究竟什么才是造成地方政府獲得更多征稅權(quán)的阻礙呢？綜合相關(guān)文獻(xiàn)，本文嘗試作答如下：

第一，聯(lián)邦和地方都不愿意為地方財(cái)政赤字承擔(dān)責(zé)任。迄今為止，德國(guó)的地方政府從沒(méi)有充足的收入能夠平衡赤字，而預(yù)算平衡所要求的縮減開(kāi)支常常無(wú)法實(shí)現(xiàn)，因?yàn)楹芏嗔x務(wù)性的硬性支出無(wú)法消減。如果擁有征稅權(quán)就必須提高稅率。地方政府必須直接與選民討論提高稅收，而這往往導(dǎo)致執(zhí)政者失去選票。故地方寧愿與上級(jí)政府圍繞更多資金劃撥而展開(kāi)談判。

第二，聯(lián)邦政府的稅收政策，現(xiàn)在通常被賦予了決定選舉勝敗的意義，故極易受到來(lái)自其他層級(jí)的影響。

多層級(jí)行政體系中的征稅權(quán)改革是非常困難的，對(duì)聯(lián)邦政府而言成本高昂。因?yàn)檩^之其他立法議題，這是直接關(guān)系到下次選舉是否成功的關(guān)鍵問(wèn)題。在現(xiàn)實(shí)世界中，沒(méi)有改革能夠保證短期沒(méi)有失敗者。即使長(zhǎng)期來(lái)看，地方政府都能通過(guò)更多的，建立在公平稅收競(jìng)爭(zhēng)基礎(chǔ)上的，有限制的征稅權(quán)實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。因此聯(lián)邦的任務(wù)是通過(guò)轉(zhuǎn)移支付來(lái)減少基礎(chǔ)性政策改革中的風(fēng)險(xiǎn)和損失。在德國(guó)，這點(diǎn)目前這還很難實(shí)現(xiàn)，因?yàn)?008年以來(lái)爆發(fā)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使所有層級(jí)的政府都面臨著再次減少財(cái)政赤字的挑戰(zhàn)。

〔1〕 李以所.德國(guó)“擔(dān)保國(guó)家”理念評(píng)介[J].國(guó)外理論動(dòng)態(tài)，2012，07：26-32.

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