中國稅收制度的綠化程度研究
——基于大中小三個統(tǒng)計口徑指標的測算

鄧曉蘭，王赟杰

(西安交通大學 經(jīng)濟與金融學院，陜西 西安 710061)

中國現(xiàn)行稅制結構是1994年分稅制改革以后建立的適應社會主義市場經(jīng)濟體制的流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的“雙主體”稅制結構。隨著中國經(jīng)濟高速發(fā)展與居民收入水平的不斷提高，當前這種跛足的“雙主體”稅制結構如何進行改革成為目前學界關注的熱點問題。同時，伴隨中國經(jīng)濟的高速增長，能源資源耗竭和生態(tài)環(huán)境污染問題日益突出，中國單位GDP能源消耗率逐年上升，節(jié)能環(huán)保問題已經(jīng)迫在眉睫，這些對完善現(xiàn)行稅制結構提出了新的訴求，即征稅在保證財政收入、促進經(jīng)濟增長、調(diào)節(jié)收入分配的同時還應該實現(xiàn)促進節(jié)能環(huán)保的功能。那么，現(xiàn)行稅收制度在此方面發(fā)揮的作用如何，即稅收制度的綠化程度怎樣，是在研究完善中國稅制結構時首先應該搞清楚的問題。我們認為完善稅制結構不僅要著眼于公平視角，提高所得稅在稅收總額中的比重，而且要以綠化稅制的理念進一步改革完善稅制結構，發(fā)揮稅收制度對資源節(jié)約與環(huán)境保護的調(diào)節(jié)作用?；诖?，本文通過構建三個不同統(tǒng)計口徑的綠化指標，對中國現(xiàn)行稅收制度的綠化程度進行測算，并從完善綠化稅制結構出發(fā)，提出中國稅收制度改革的政策建議。本文研究目的是，發(fā)揮稅收制度在促進能源資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護中的作用，最終為政府構建流轉(zhuǎn)稅、所得稅和環(huán)境稅三足鼎立的綠化稅制結構提供參考依據(jù)。

一、相關文獻綜述

中國1994年建立的稅制結構大幅提高了稅收收入增長的速度，但隨著經(jīng)濟環(huán)境的逐漸改變，國內(nèi)學者普遍認為政府需要進行新一輪的稅收制度改革。他們對現(xiàn)行稅制結構分析的焦點主要集中在中國現(xiàn)行稅制框架下直接稅與間接稅的比例結構以及整體稅制的累退性上，認為現(xiàn)行稅收制度在促進經(jīng)濟增長的同時拉大了收入差距，從而沒有兼顧到效率與公平原則，所以政府應該降低流轉(zhuǎn)稅在稅收收入中的比重，提高所得稅在稅收收入中的比重。聶海峰、劉怡基于投入產(chǎn)出表和一系列假設條件，以中國住戶調(diào)查數(shù)據(jù)為基礎，對2002年城鎮(zhèn)居民的間接稅負擔進行了測算，其結果顯示間接稅、所得稅都具有累退性，而且收入越高負擔比例越低。李紹榮、耿瑩根據(jù)中國的相關數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，不僅流轉(zhuǎn)稅擴大了收入分配差距，所得稅、資源稅和財產(chǎn)稅份額的增加也會擴大了資本所有者和勞動所有者市場收入的分配差距[2]。童錦治在Kakwani指數(shù)以及Kakwani分解方法的基礎上，對2005—2008年中國城鎮(zhèn)居民稅收的收入再分配效應變動及其原因進行了探析，其研究結果表明中國稅制擴大了城鎮(zhèn)內(nèi)居民的收入差距，表現(xiàn)出微弱的逆向調(diào)節(jié)作用，其中直接稅為累進、間接稅為累退[3]。張傳國、許姣根據(jù)宏觀變量間的變動關系對中國稅制的整體累進性和公平功能進行了分析，發(fā)現(xiàn)實施分稅制改革以來，中國稅制總體上表現(xiàn)出累退性，其中增值稅的累退性最強，而且個人所得稅也表現(xiàn)出一定的累退性[4]。

隨著中國經(jīng)濟高速增長，資源浪費與環(huán)境污染現(xiàn)象引起了人們高度關注，學者們提出，政府應該開征獨立的環(huán)境保護稅，實施環(huán)境稅費改革，發(fā)揮稅收制度對環(huán)境污染行為的調(diào)節(jié)作用。饒立新、李建新基于和諧社會人與自然和諧相處的思考，主張構建商品稅、所得稅、資源環(huán)境稅“三主體”稅制結構，認為循環(huán)經(jīng)濟運行模式會促成稅制結構“三主體”的鼎足之勢，所以要整合資源環(huán)境稅，將其作為新稅制結構中的第三主體[5]。鄧子基、楊志宏認為中國現(xiàn)行稅制對發(fā)展低碳經(jīng)濟的促進作用有限，政府必須以低碳為導向改革現(xiàn)行的稅收制度，構建適應低碳經(jīng)濟發(fā)展要求的低碳稅制，即一種狹義的綠色稅制[6]。陳少克、陸躍祥認為中國現(xiàn)行稅制不利于經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，不利于資源環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，政府必須在現(xiàn)代發(fā)展理念下對現(xiàn)行的所得稅、流轉(zhuǎn)稅、資源稅、財產(chǎn)稅、行為稅等進行調(diào)整，以促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變[7]。

進行環(huán)境稅費改革、構建綠化稅制結構之前，人們應該先測算或判斷中國稅收制度的綠化程度。饒立新分析了中國現(xiàn)行稅制中對資源環(huán)境損耗有抑制作用的稅種及其特點和作用程度，從收入的角度論證了中國現(xiàn)行稅制的綠化程度，發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)行稅制綠化程度并不低，現(xiàn)行稅制已初步具有綠色基礎，但是對資源環(huán)境的抑制和激勵作用卻十分有限[8]。王金南認為可以用消費稅、資源稅、車船使用稅、土地使用稅、城市維護建設稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅的總和占稅收總額的比例，來表示稅制綠化的程度，并發(fā)現(xiàn)1994—1996年間這一比例約為8%[9]。賈康認為在上述六稅種外還應該包括耕地占用稅，這樣才能全面地衡量中國稅收制度的綠化程度，他還認為中國稅收制度的綠化程度在1994—1997年是下降的[10]。潘文軒將中國現(xiàn)行稅制中與環(huán)境有關的資源稅、消費稅、城市維護建設稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、車船使用稅和土地使用稅進行加總，并用其占當年稅收收入的比重來衡量中國稅收制度的綠化程度，發(fā)現(xiàn)自20世紀90年代中期以來，中國稅收的綠色化水平是明顯下降的，從1994年的16.27%一直下降到2007年的8.94%[11]，不過潘文軒在計算這一指標時選擇的是消費稅總收入而沒有對其稅目進行綠化甄別，所以導致中國稅制綠化程度比較高。武亞軍認為衡量中國稅收制度綠化程度時，應考慮與環(huán)境、資源直接相關的稅收和收費，具體包括消費稅、車船使用稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅以及與污染有直接關系的排污費和城市水資源收費等，他經(jīng)過測算認為中國稅制綠化程度在2000—2002年介于3.34%—3.87%，并且呈不斷下降趨勢，與OECD國家相比，中國稅制的綠化度明顯較低[12]。

綜上所述，學術界在通過綠化稅制結構促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)型、保護生態(tài)環(huán)境、發(fā)展綠色經(jīng)濟方面已經(jīng)達成了共識，但現(xiàn)有研究文獻大多集中在環(huán)境稅開征問題的研究上，且主要側重于研究環(huán)境稅的制度要素設計上，把中國現(xiàn)行稅制結構在環(huán)境保護方面作用缺失的原因總結為沒有獨立的環(huán)境稅以及綠色稅種分散等，并沒有真正對中國稅收制度的綠化程度進行分析，造成了政策建議缺乏理論支撐。即使有少數(shù)的學者對中國稅收制度綠化程度進行測算，也只是簡單地定性推測而很少進行定量分析，有定量分析的也只是局限在對現(xiàn)行稅制中具有綠色作用稅種的分析上，而且在對稅種進行選擇時也沒有考慮到是否能夠真正地對環(huán)境起到保護作用以及這一作用力度有多大，更沒有涉及那些具有環(huán)境保護作用的各項收費。

總之，目前的研究文獻對完善稅收制度的研究主要集中在直接稅和間接稅的結構問題上，對稅收制度的綠化改革研究較少，即使有所涉及，也只是分析其必要性和可行性，或者從很具體的微觀層面研究(如開征獨立環(huán)境稅種的經(jīng)濟效應與稅制要素設計)，沒有系統(tǒng)、全面分析中國稅收制度綠化程度及其中的原因，得出的結論未免有失偏頗，提出的政策建議也可能與實際情況不符。本文嘗試彌補這一研究缺陷，致力于研究衡量中國稅收制度綠化程度的統(tǒng)計口徑指標，測算中國現(xiàn)行稅收制度的綠化程度，最后以綠化理念提出改革中國稅收制度、完善稅制結構的政策建議。

二、稅收制度綠化程度測算指標的構建

運用稅收手段促進能源資源可持續(xù)利用與環(huán)境保護，已經(jīng)在學術界達成共識，其理論依據(jù)就是英國經(jīng)濟學家庇古提出的庇古稅。庇古稅的原理是對可能造成環(huán)境污染的企業(yè)征收一種調(diào)節(jié)稅，用來糾正如環(huán)境污染這樣的負外部性問題，即通過將稅率設定為最優(yōu)污染水平的邊際外部成本，且最優(yōu)污染水平由污染減少帶來的邊際收益和邊際成本相等決定。綠化稅收制度的本質(zhì)就是運用庇古稅原理發(fā)揮稅收制度對資源消耗與環(huán)境污染行為的調(diào)節(jié)抑制作用，達到資源節(jié)約與環(huán)境保護的效果。

稅收制度的綠化程度是指一國稅收制度發(fā)揮能源節(jié)約與環(huán)境保護功能的水平。稅收制度綠化程度水平的高或低嚴格意義上應該通過稅收制度對生態(tài)環(huán)境改善程度，即通過環(huán)境污染的減輕程度或生態(tài)環(huán)境的優(yōu)化程度來衡量。但是，由于目前缺乏一個衡量環(huán)境污染程度的綜合指標，難以用生態(tài)環(huán)境改善程度來直接衡量稅制的綠化程度，因此凡是能夠從理論上減少環(huán)境污染或者優(yōu)化生態(tài)環(huán)境的指標都可以間接地用來衡量稅收制度的綠化程度，比如具有庇古稅性質(zhì)的綠色稅種對環(huán)境污染行為就具有調(diào)節(jié)作用，從而減少環(huán)境污染，而治理環(huán)境污染的投資支出則能優(yōu)化生態(tài)環(huán)境等。因此，從現(xiàn)實可行性上考慮，學者們可以用具有綠色性質(zhì)的相關稅種收入占GDP的比重來衡量稅收制度綠化程度，或者用治理環(huán)境污染的投資占GDP的比例來衡量，但由于治理環(huán)境污染的投資發(fā)揮綠色調(diào)節(jié)作用具有較長的時滯，而且數(shù)據(jù)來源主要集中在財政支出項目，資金來源不一定來自于稅收收入，與稅收制度的綠化作用關聯(lián)度較低，另外GDP包含除稅收收入以外的其他收入形式，因此單純用綠色稅收在GDP中的占比來衡量也很難真正測算出稅收制度的綠化程度。故此，本文采用稅收制度中具有綠色調(diào)節(jié)作用的稅種收入在稅收收入總額中所占比重來反映稅收制度的綠化程度，而在測算稅收制度綠化程度時選擇具有綠色調(diào)節(jié)作用的相關稅(費)種。在我國，由于環(huán)境保護稅種的缺失，因此現(xiàn)實中通過相關收費發(fā)揮對環(huán)境保護的調(diào)節(jié)作用，故單純用現(xiàn)行綠色相關稅種收入占稅收收入總額的比重并不能真正反映現(xiàn)行稅收制度的綠化程度。本文根據(jù)稅收對節(jié)能環(huán)保作用的程度不同采用三個不同口徑指標來衡量稅收制度的綠化程度，即小口徑綠化指標、中口徑綠化指標以及大口徑綠化指標。

(一) 小口徑綠化指標

(二) 中口徑綠化指標

中口徑綠化指標包括現(xiàn)行稅收制中開征目的不是為了保護環(huán)境但具有環(huán)境保護作用的相關稅種。一般認為對資源浪費和環(huán)境破壞有抑制作用的稅種主要有：消費稅、資源稅、城市維護建設稅、車輛購置稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅以及固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅等，但是否將他們納入到中口徑綠化指標中還要具體分析。

1.將消費稅中與環(huán)境保護相關的部分稅目納入中口徑綠化指標。消費稅只對特定的消費品征收，通過調(diào)節(jié)消費者行為從而產(chǎn)生替代效應來達到政府的政策目標。消費稅稅目中與環(huán)境保護聯(lián)系緊密的主要是交通運輸設備制造業(yè)與石油加工業(yè)，而其他稅目與環(huán)境相關性低，不能將其納入綠化指標中，這與國際上環(huán)境稅收的構成是一致的。所以應該納入中口徑綠化指標的消費稅稅目主要有小汽車、摩托車、汽油、柴油、汽車輪胎、鞭炮焰火、實木地板以及木質(zhì)一次性筷子。

2.資源稅應全額納入中口徑綠化指標。資源稅開征目的主要是調(diào)節(jié)資源開發(fā)者之間的級差收益，同時促使開發(fā)者合理開采和節(jié)約使用資源。盡管資源稅存在征稅范圍較窄以及從量計征等缺陷，但它是中國現(xiàn)行稅制中少有的真正與資源使用以及環(huán)境保護相關的獨立稅種，所以應該將資源稅納入中口徑綠化指標中。

3.城市維護建設稅應該納入中口徑綠化指標。城市維護建設稅開征目的是為了擴大、穩(wěn)定城市維護建設資金的來源，該稅款專用于改善城市環(huán)境質(zhì)量的公共設施與基礎設施的維護建設方面，主要包括城市污水的收集處理系統(tǒng)、生活垃圾的處理系統(tǒng)、集中供熱系統(tǒng)以及清潔燃料供應，對于改善它們城市大氣、水環(huán)境質(zhì)量具有非常重要的意義，是名符其實的綠色稅種，所以應該將其納入中口徑綠化指標中。

4.車輛購置稅和車船稅應該納入中口徑統(tǒng)計指標。車輛購置稅是在車輛購置附加費的基礎上通過“費改稅”演變而來的，它對購置的應稅汽車、摩托車等征稅。車船稅開征目的是為地方政府建設以及改善本地公共道路、航道等提供資金。雖然車輛購置稅和車船稅開征目的都不是為了保護環(huán)境，但由于客觀上對機動車船等交通工具有抑制作用，而成品油是車船等交通工具的互補品，從而會間接地對能源資源的使用發(fā)揮限制作用，因此應該將車輛購置稅與車船稅納入到中口徑綠化指標。

5.城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅應該納入中口徑綠化指標。城鎮(zhèn)土地使用稅開征目的是促進人們合理使用城鎮(zhèn)土地資源，并適當調(diào)節(jié)城鎮(zhèn)土地的級差收入，其稅收條款中的廣場、綠化地帶等公共用地，公園、名勝古跡自用土地，直接用于農(nóng)林牧漁業(yè)的生產(chǎn)用地免稅等具有明顯的綠色特征。而耕地占用稅開征目的是為了加強土地合理利用，保護農(nóng)用耕地，并為合理開發(fā)、利用耕地籌集資金，它是一個真正意義上的綠色稅種，盡管耕地占用稅每年的稅額較低，但確實對抑制亂占、濫用耕地資源起了一定作用。因此，應該將城鎮(zhèn)土地使用稅與耕地占用稅納入到中口徑綠化指標中。

6.土地增值稅和固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅不納入中口徑綠化指標。土地增值稅開征的時代背景是城市房地產(chǎn)“過熱”的20世紀90年代初期，征稅的目的是為了抑制土地的炒作，平抑房地產(chǎn)市場。自開征以來,土地增值稅在打擊土地投機、籌集財政收入、維護社會公平方面發(fā)揮了一定的作用，但總體上講，還是應該將中國的土地增值稅改造成對土地投資或投機進行“相機抉擇”的調(diào)控工具,即國家可以根據(jù)國民經(jīng)濟的發(fā)展狀況以及房地產(chǎn)市場的景氣程度決定停征或恢復征收土地增值稅，也就是說，土地增值稅本身是為了調(diào)節(jié)土地投機行為，它對土地資源的保護功能非常微弱，所以本文并沒有將土地增值稅納入到中口徑綠化指標中[14]。而固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅通過差別稅率設計，本身具有鼓勵能源節(jié)約使用的作用，應該將其納入到綠色稅種的范圍之內(nèi)，但該稅從2000年1月1日起已經(jīng)停征，因此將其排除在中口徑綠化指標之外。

綜上，將消費稅中的八項小稅目以及資源稅、城市維護建設稅、車輛購置稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅納入到中口徑綠化指標中,且將這七項稅種指定為現(xiàn)行稅制中具有綠化性質(zhì)的稅種。中口徑綠化指標就是用前述具有綠化性質(zhì)的七項稅種的收入總額加排污費收入總額占當年稅收收入加排污費收入總額的比重來表示，其公式可以表示為：

(三) 大口徑綠化指標

大口徑綠化指標包括所有對造成環(huán)境污染的企業(yè)開征的一切稅費。由于這些稅費是對所有企業(yè)普遍開征的，并不是針對環(huán)境污染企業(yè)的，不會對排污企業(yè)的行為產(chǎn)生替代效應，從而不具有調(diào)節(jié)污染企業(yè)排污行為的作用，但在實施過程中又確實增加了污染企業(yè)的生產(chǎn)成本，具有一定的綠化作用，因此應該包含在綠色稅費的范圍之內(nèi)，它們主要應包括對污染企業(yè)征收的增值稅和企業(yè)所得稅。

1.對采礦業(yè)和制造業(yè)中的相關行業(yè)征收的增值稅應該納入大口徑綠化指標。很多人都認為增值稅作為我國商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)普遍調(diào)節(jié)的最大稅種，對保護生態(tài)環(huán)境的功能只是集中在綜合利用能源資源方面的若干優(yōu)惠措施上[15]。但事實上，增值稅是對所有銷售貨物、進口貨物和提供加工修理勞務的單位和個人普遍征收的，凡是在生產(chǎn)、加工以及銷售過程中產(chǎn)生污染行為的企業(yè)都要繳納增值稅。之所以將相關行業(yè)繳納的增值稅納入大口徑綠化指標是因為增值稅的征收確實增加了排污企業(yè)的生產(chǎn)成本，會對其污染行為產(chǎn)生影響。但又不將其納入中口徑綠化指標是因為增值稅不像消費稅那樣重點征收而是普遍征收的，對所有企業(yè)同等對待，對污染行為起不到調(diào)節(jié)作用。同時，出于環(huán)境保護考慮，增值稅也設計了相關稅收優(yōu)惠措施：對納稅人銷售或進口較清潔能源實行13%的低檔稅率；對資源綜合利用項目和利用廢舊物資的企業(yè)實行減稅、免稅、即征即退等措施，這些在綜合利用能源資源方面的稅收優(yōu)惠措施，對企業(yè)節(jié)約能源資源和保護生態(tài)環(huán)境起到了激勵作用。

2.對采礦業(yè)和制造業(yè)中的相關行業(yè)征收的企業(yè)所得稅也應該納入大口徑綠化指標。由于企業(yè)所得稅是以企業(yè)納稅年度收入減不征稅收入、各項扣除、免稅收入以及允許彌補以前年度虧損額后的余額作為計稅依據(jù)，因此企業(yè)所得稅是鼓勵資源節(jié)約和環(huán)境保護非常重要的政策工具。而且企業(yè)所得稅是對中國境內(nèi)的所有企業(yè)都同等征收，它包括在生產(chǎn)加工過程中產(chǎn)生污染現(xiàn)象的企業(yè)，所以征收企業(yè)所得稅后會減少排污企業(yè)的稅后利潤，影響其投資活動，從而具有一定的綠色調(diào)節(jié)作用。同時企業(yè)所得稅規(guī)定了大量具有資源節(jié)約和環(huán)境保護意義的優(yōu)惠措施，對企業(yè)節(jié)約能源資源和保護生態(tài)環(huán)境也起到了激勵作用。

綜上，本文將增值稅和企業(yè)所得稅征稅范圍中的采礦業(yè)和制造業(yè)中的石油加工煉焦業(yè)、化學原料及化學制品業(yè)等相關方面的收入總額納入大口徑綠化指標中。增值稅與企業(yè)所得稅中鼓勵資源節(jié)約和環(huán)境保護的相關稅收優(yōu)惠措施屬于稅式支出，稅式支出的增加理論上應該是作為一個減項扣除稅收收入的，但是由于這部分優(yōu)惠措施針對那些采取節(jié)能減排和保護環(huán)境措施的企業(yè)，這部分稅式支出總額越大意味著綠色調(diào)節(jié)作用越強，因此應該將其總額作為加項納入到大口徑的綠化指標。大口徑綠化指標采用政府對造成污染行為的主要行業(yè)征收的增值稅、企業(yè)所得稅、排污費收入以及具有綠化性質(zhì)的七項稅種的收入總額占當年稅收收入加排污費收入總額的比重來表示，其公式可以表示為：

三、中國稅收制度綠化程度的測算與評價

按照三個不同口徑綠化指標的計算公式，本文選擇2001—2010年十年的相關數(shù)據(jù)來測算中國現(xiàn)行稅收制度的綠化程度，文中所有數(shù)據(jù)均來自《中國環(huán)境年鑒》、《中國環(huán)境統(tǒng)計公報》、《中國稅務年鑒》和國家稅務總局稅收統(tǒng)計數(shù)據(jù)，所有絕對數(shù)的單位全部為億元。

(一) 小口徑綠化指標測算的中國稅收制度綠化程度

通過小口徑綠化指標的測算可以看出，中國稅收制度綠化程度除個別年份之外總體上呈現(xiàn)出一種下降趨勢，主要原因是中國缺乏獨立的環(huán)境保護稅種。盡管排污費開征目的本身就是為了杜絕環(huán)境污染現(xiàn)象，但是由于收費與稅收相比較存在許多問題，比如排污收費標準低、排污收費隨意性大、排污收費成本較高、排污收費使用效率低、存在人情費等，這些便導致排污費增加的速度遠遠比不上規(guī)范性稅收的增加速度。2010年排污費比2001年排污費增加了2倍多，而同期稅收卻增加了4倍多，產(chǎn)生的結果就是小口徑綠化指標總體呈現(xiàn)出下降的趨勢。而小口徑綠化指標是真正能反映一國稅收制度綠化程度的指標，所以從這一角度看中國稅收制度的綠化程度太低(具體情況可見表1和下頁圖1)。

表1 2001—2010年小口徑綠化指標

(二) 中口徑綠化指標測算的中國稅收制度綠化程度

通過中口徑綠化指標的測算可以看出，中國稅收制度綠化程度在2001—2008年間一直穩(wěn)定維持在8%左右，這與其他學者測算的結果基本相同。但是在2009年和2010年這一指標分別突增至11.73%與12.24%，究其原因是2009年燃油稅費改革導致石油加工、煉焦行業(yè)消費稅收入突增，該項消費稅稅收收入由2008年的371.63億元激增到2009年的2024.66億元，2009年收入約為2008年的5.5倍，而2010年這一收入為2403.15億元，比2009年又增長了18.69%。從總體上看，中國現(xiàn)行稅收制度的綠化程度已經(jīng)不算太低，但由于現(xiàn)行稅制中相關綠色稅種開征的本意并不是出于保護生態(tài)環(huán)境，所以在能源資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護的調(diào)節(jié)方面作用有限。中口徑綠化指標的具體情況可見表2和下頁圖1。

表2 2001—2010年中口徑綠化指標

(三) 大口徑綠化指標測算的中國稅收制度綠化程度

通過大口徑綠化指標的測算可以看出，中國稅收制度綠化程度除個別年份出現(xiàn)波動外，總體上呈現(xiàn)出一種上升趨勢，2010年甚至達到了21.78%，這表明從廣義的角度看，中國稅收制度的綠化程度已經(jīng)很高。這里需要指出的是，由于在《2006年稅務年鑒》中，統(tǒng)計工作者對企業(yè)所得稅分稅種分產(chǎn)業(yè)項目的統(tǒng)計沒細分制造業(yè)，因此局限于數(shù)據(jù)的獲得性，本文中企業(yè)所得稅綠色相關收入只包含了采礦業(yè)繳納的企業(yè)所得稅，而沒有包含制造業(yè)中造紙業(yè)以及各種金屬冶煉等繳納的企業(yè)所得稅，所以實際上的大口徑綠化指標要比文中測算的更高。2006年后包含制造業(yè)相關綠色企業(yè)所得稅收入的大口徑統(tǒng)計指標分別為21.18%、20.95%、22.24%、22.18%、22.84%，而不包含制造業(yè)相關綠色企業(yè)所得稅收入的大口徑統(tǒng)計指標為20.56%、19.63%、20.78%、21.32%、21.78%，兩者差額分別為0.62%、1.32%、1.46%、0.86%、1.06%，從整體上看這一差額都集中在1%左右，所以中國稅收制度的實際大口徑綠化指標應該比表中測算的高出一個百分點左右。大口徑綠化指標的具體情況可見表3和圖1。

表3 2001—2010年大口徑綠化指標

圖1 2001—2010年衡量中國稅收制度綠化程度的三個不同口徑指標

綜上，在中國稅收制度綠化程度的三個不同口徑指標中，真正出于環(huán)境保護目的，發(fā)揮能源資源節(jié)約和環(huán)境保護作用的應該是小口徑綠化指標，但是由于中國并未開征獨立環(huán)境保護稅，這一口徑的綠化指標其實是缺失的，即便用現(xiàn)行的排污收費代替獨立環(huán)境保護稅來計算，其值也是非常低的，而且最近幾年出現(xiàn)了連續(xù)下降的趨勢。中口徑綠化指標將現(xiàn)行稅收制度中具有綠化作用的稅種包含進來，最后測算的數(shù)值表明中國稅收制度的綠化程度一直穩(wěn)定在8%左右，但是由于2009年燃油稅費改革導致成品油消費稅激增，中口徑綠化指標也出現(xiàn)了較大幅度的增加，這說明近幾年中國稅收制度的綠化程度在不斷的提高。大口徑綠化指標其實能夠全面反映現(xiàn)行稅收制度綠化程度，大口徑統(tǒng)計方式即使在統(tǒng)計數(shù)據(jù)的獲得性方面受到了限制，但測算出的大口徑綠化指標仍然能夠反映出中國稅制的綠化水平，這一水平在2010年已經(jīng)達到了21.78%，說明中國稅收制度的綠化程度并不低[13-15]。

四、政策啟示與建議

前文利用三個口徑指標對中國現(xiàn)行稅收制度綠化程度進行了測算，結果顯示小口徑綠化指標非常低，而且在近幾年中還連年下降，表明中國稅收制度的綠化程度遠遠不夠，但是中口徑綠化指標一直穩(wěn)定在8%左右，而大口徑綠化指標在2010年更是達到了21.78%，這似乎表明中國稅收制度的綠化程度已經(jīng)很高。為什么小口徑綠化指標與中口徑、大口徑綠化指標會出現(xiàn)明顯的背離趨勢？主要原因在于小口徑綠化指標是在我國目前缺乏獨立環(huán)境稅種的現(xiàn)實面前僅用排污費收入占稅收收入與排污費收入總和的比重測算得來，而中口徑與大口徑綠化指標則是用不同范圍的具有綠色作用的稅收收入與排污費收入比重來測算，與征稅相比收費是不規(guī)范的，排污費收入增長的速度遠遠低于稅收收入的增長速度，導致的結果就是小口徑綠化指標不斷地降低，另外燃油稅費改革使得中口徑和大口徑綠化指標幾年出現(xiàn)了較大幅度的提高。那么應該如何解析三個不同口徑的綠化指標值呢？我們認為大口徑指標計算的綠化程度是考慮到增值稅與企業(yè)所得稅實施過程中確實增加了污染企業(yè)的生產(chǎn)成本，具有一定綠化作用，故本文將這部分收入納入測算。增值稅和企業(yè)所得稅分屬于流轉(zhuǎn)稅和所得稅，不具有庇古稅性質(zhì)，并且是對所有企業(yè)同等征收，所以大口徑指標值反映稅制的綠化程度尚不夠準確；中口徑綠化指標值才能客觀反映目前中國稅制的綠化程度，但是這些稅種名義上又不屬于環(huán)境稅，開征目的起初并不是為了環(huán)境保護；小口徑計算的稅制綠化指標值由于目前我國獨立環(huán)境稅種的缺失，實際上還不能真正反映稅制的綠化程度。

另外，盡管由于數(shù)據(jù)的獲得具有一定的局限性，本文在計算時采取了近似的方法，最終導致三個統(tǒng)計口徑測算的只是大致的綠化程度，但其結果仍然具有一定的政策啟示意義：政府應該以綠色稅制理念梳理現(xiàn)行中國稅制，重新劃定各稅種間征稅范圍，強化流轉(zhuǎn)稅、所得稅具有的綠色作用，盡快完善環(huán)境稅體系，建立流轉(zhuǎn)稅、所得稅和環(huán)境稅三足鼎立的綠色稅制結構。本文提出我國稅收制度綠化改革的具體政策建議如下。

(一) 清費立稅，建立環(huán)境保護稅種

在條件不成熟時政府可以將當前的排污費改為排污稅，并規(guī)范排污行為。條件成熟時政府可擴大環(huán)境保護稅的征稅范圍，將環(huán)境污染行為全部納入環(huán)境保護稅的征稅范圍內(nèi)，增加環(huán)境保護稅的稅收收入，從而提高小口徑綠化指標。

(二) 完善現(xiàn)行稅制中具有綠色性質(zhì)作用的相關稅種

開征獨立的環(huán)境保護稅種對綠化中國稅收制度遠遠不夠，因為即使開征了環(huán)境保護稅也不會大幅度地提高稅收制度的綠化程度，所以政府應該從中口徑綠化指標著手，完善現(xiàn)行稅制中具有綠色性質(zhì)作用的相關稅種。當前，政府應完善消費稅，將煤炭盡快納入消費稅征稅范圍；改革資源稅，擴大資源稅征稅范圍，提高資源稅稅率水平，在條件成熟時擴大從價計征的適用范圍；改革車船使用稅和車輛購置稅，根據(jù)車輛和船舶使用能源造成的污染程度來確定不同的稅率水平，按污染程度分檔征收，條件成熟可以累進征收。

(三) 協(xié)調(diào)增值稅、企業(yè)所得稅與環(huán)境保護稅之間的相互關系

政府可以重新劃定增值稅、企業(yè)所得稅各自的征稅范圍，考慮將造成嚴重污染的采礦業(yè)與制造業(yè)中的相關行業(yè)歸并納入環(huán)境稅的征稅范圍，提高環(huán)境稅在稅收收入中的占比，從而真正綠化中國稅收制度。

總之，政府通過獨立環(huán)境保護稅種的建立，把其他具有環(huán)境保護作用的綠色稅種一起納入到環(huán)境稅體系，然后協(xié)調(diào)與流轉(zhuǎn)稅、所得稅中相關稅種的征稅范圍，構建一個廣義的環(huán)境稅體系。通過這種新稅種的開征、稅種間的歸并及其協(xié)調(diào)，政府可以最終構建一個環(huán)境稅體系，提高環(huán)境稅在稅收收入中的占比，打破現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅與所得稅為主的“雙主體”稅制結構，建立流轉(zhuǎn)稅、所得稅和環(huán)境稅三足鼎立的稅制結構，真正綠化中國的稅收制度，發(fā)揮稅收制度能源資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護的作用，實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)型與經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

當然，本文在對三個口徑綠化指標測算時，仍然存在一些不足，比如沒有將礦產(chǎn)資源開發(fā)中的相關租費考慮進來以及對增值稅與企業(yè)所得稅的相關稅收優(yōu)惠措施沒有進行測量，這也是我們下一步研究要突破和解決的問題。

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