協(xié)同視角下的政府審計(jì)管理研究

王會(huì)金

(南京審計(jì)學(xué)院，江蘇南京 211815)

一、引言

政府審計(jì)管理是對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行組織運(yùn)用的系統(tǒng)性活動(dòng)，是審計(jì)工作發(fā)展中一個(gè)重要的理論和實(shí)踐問(wèn)題［1］。作為現(xiàn)代國(guó)家政治制度的重要組成部分，政府審計(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)社會(huì)建設(shè)中發(fā)揮重要作用，并得到了社會(huì)廣泛認(rèn)可［2－3］，政府審計(jì)管理的“人、法、技”建設(shè)也得到長(zhǎng)足發(fā)展。然而，與國(guó)家治理的審計(jì)需求相比，我國(guó)政府審計(jì)在發(fā)展過(guò)程中，仍存在審計(jì)任務(wù)繁重與審計(jì)人員力量不足、審計(jì)工作環(huán)境日益復(fù)雜與審計(jì)能力要求不相適應(yīng)、審計(jì)目標(biāo)內(nèi)容多樣化與審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)不協(xié)調(diào)，以及國(guó)家治理審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)化要求與審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃安排不對(duì)稱(chēng)等矛盾［1，4－5］。某種程度上說(shuō)，這些審計(jì)管理方面的問(wèn)題，已經(jīng)成為影響和制約政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理功能作用發(fā)揮的重要因素。以科學(xué)的管理理論指導(dǎo)，探索政府審計(jì)管理的一般規(guī)律，改善政府審計(jì)管理的系統(tǒng)性、整體性、協(xié)調(diào)性，從而有效整合利用審計(jì)資源，最大化政府審計(jì)資源的治理效率，這些對(duì)于深化政府審計(jì)管理研究，解決我國(guó)當(dāng)前政府審計(jì)中存在的諸多矛盾都具有重要意義。

協(xié)同理論是基于理論物理學(xué)建立的一個(gè)自組織理論，著重研究各種系統(tǒng)從無(wú)序變?yōu)橛行驎r(shí)的相似性，以發(fā)現(xiàn)自組織系統(tǒng)的一般原理。進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，社會(huì)環(huán)境日益復(fù)雜多變、風(fēng)險(xiǎn)水平逐漸提高等一系列問(wèn)題都使得協(xié)同理論在國(guó)家治理、企業(yè)管理等諸多領(lǐng)域得到廣泛運(yùn)用［6－9］?；诖耍疚脑噲D引入?yún)f(xié)同理論，對(duì)政府審計(jì)管理協(xié)同內(nèi)容、類(lèi)型和協(xié)同方式進(jìn)行探討，以期為組織和開(kāi)展政府審計(jì)管理協(xié)同提供理論指導(dǎo)。

二、政府審計(jì)管理的文獻(xiàn)綜述

審計(jì)管理是審計(jì)組織和審計(jì)人員為達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，采用一定手段，對(duì)各項(xiàng)工作發(fā)揮作用的過(guò)程［4］。加強(qiáng)和改善審計(jì)管理，是探索建設(shè)科學(xué)審計(jì)的重要內(nèi)容之一。國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)管理的專(zhuān)題文獻(xiàn)尚不多見(jiàn)，已有研究也多側(cè)重于對(duì)審計(jì)管理進(jìn)行規(guī)范性分析。如于玉林探討了審計(jì)管理的機(jī)理、模式與制度安排［4］。王本強(qiáng)探討了澳大利亞國(guó)家審計(jì)署的組織發(fā)展戰(zhàn)略計(jì)劃框架的設(shè)計(jì)與實(shí)施，以及給我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)從“組織發(fā)展”的視角開(kāi)展審計(jì)管理帶來(lái)的啟示［10］。

近年來(lái)，隨著政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的范圍、內(nèi)容不斷拓展，政府審計(jì)出現(xiàn)了許多新的管理實(shí)踐。這些管理實(shí)踐的主要特點(diǎn)是管理系統(tǒng)性強(qiáng)、協(xié)調(diào)性要求較高，如組織全國(guó)性的地方政府債務(wù)審計(jì)項(xiàng)目、多個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)作開(kāi)展項(xiàng)目等。這也激發(fā)了理論界總結(jié)政府審計(jì)管理實(shí)踐，探索從整體角度有效組織并運(yùn)用審計(jì)資源、系統(tǒng)提升管理水平的政府審計(jì)管理規(guī)律。如王慧對(duì)國(guó)家審計(jì)管理協(xié)調(diào)機(jī)制的框架及其運(yùn)行機(jī)理進(jìn)行了分析［11］。郝萬(wàn)祿和崔俊則提出一種有效的審計(jì)資源整合范式的軍隊(duì)審計(jì)管理創(chuàng)新［12］。但從已有的理論和實(shí)踐來(lái)看，對(duì)政府審計(jì)系統(tǒng)協(xié)調(diào)管理的相關(guān)研究和實(shí)踐缺乏科學(xué)的理論指導(dǎo)，由此導(dǎo)致相關(guān)研究尚不夠深入，也限制了這些理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。

經(jīng)濟(jì)全球化、信息化下的組織管理環(huán)境復(fù)雜多變，協(xié)同管理、協(xié)同治理理論日益受到管理理論界和實(shí)務(wù)界的重視［7，9］。隨著政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的開(kāi)放性特征凸顯，審計(jì)實(shí)踐中也開(kāi)始出現(xiàn)協(xié)同管理探索，如實(shí)行開(kāi)放型審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)［13］。在政府審計(jì)理論研究領(lǐng)域，戚振東和王會(huì)金分析了協(xié)同理論對(duì)國(guó)家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能實(shí)現(xiàn)的啟示，認(rèn)為社會(huì)協(xié)同是國(guó)家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能發(fā)揮的基礎(chǔ)條件［14］。王會(huì)金認(rèn)為，中國(guó)政府審計(jì)協(xié)同治理包括戰(zhàn)略層面、管理層面和操作層面的協(xié)同［5］。其中，管理層面的協(xié)同是審計(jì)協(xié)同治理中觀層次上的協(xié)同，包括政府審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部協(xié)同以及政府審計(jì)與國(guó)家治理其他子系統(tǒng)之間的協(xié)同。但是，現(xiàn)有理論并沒(méi)有深入探討政府審計(jì)管理協(xié)同的內(nèi)容及其組織方式。本文試圖在國(guó)家治理理論的邏輯框架下，通過(guò)構(gòu)建政府審計(jì)管理協(xié)同的理論框架，對(duì)政府審計(jì)管理協(xié)同內(nèi)容、類(lèi)型和協(xié)同方式進(jìn)行探討。

三、協(xié)同視角下政府審計(jì)管理的邏輯解構(gòu)

協(xié)同理論認(rèn)為，通過(guò)重組社會(huì)系統(tǒng)中各子系統(tǒng)的時(shí)間、空間和功能結(jié)構(gòu)，能產(chǎn)生新的時(shí)間、空間和功能結(jié)構(gòu)，其效應(yīng)遠(yuǎn)大于各子系統(tǒng)效應(yīng)之和［15］，協(xié)同是實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)整體價(jià)值的有效方法。管理理論中通常所定義的協(xié)同是一種獲得協(xié)同效應(yīng)的資源運(yùn)用狀態(tài)或系統(tǒng)組織過(guò)程。根據(jù)管理協(xié)同原理［16］，政府審計(jì)協(xié)同就是根據(jù)政府審計(jì)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，合理確定能夠表征政府審計(jì)發(fā)展宏觀有序程度的序參量，運(yùn)用支配原理，建立協(xié)同運(yùn)行機(jī)制，使得政府審計(jì)內(nèi)部各要素之間及與外部其他子系統(tǒng)之間能夠相互協(xié)調(diào)、相互耦合，獲得審計(jì)監(jiān)督服務(wù)協(xié)同效應(yīng)。

政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的價(jià)值體現(xiàn)為其對(duì)國(guó)家治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的控制作用、對(duì)國(guó)家治理主體運(yùn)行的監(jiān)督作用、對(duì)國(guó)家治理服務(wù)的評(píng)價(jià)作用、對(duì)國(guó)家治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化的促進(jìn)以及對(duì)國(guó)家治理環(huán)境的培育作用［17］。服務(wù)國(guó)家治理為政府審計(jì)提供了發(fā)展方向，是政府審計(jì)協(xié)同治理發(fā)展與變革的動(dòng)力。政府審計(jì)協(xié)同管理在一定管理情境和條件下，尋求政府審計(jì)治理所遵守的共同規(guī)律，找出影響系統(tǒng)變化的可控因素，進(jìn)而充分發(fā)揮政府審計(jì)組織系統(tǒng)的協(xié)同效應(yīng)。一方面，政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的價(jià)值體現(xiàn)了政府審計(jì)系統(tǒng)各要素的協(xié)調(diào)和競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài);另一方面，環(huán)境的復(fù)雜性和風(fēng)險(xiǎn)性特征，使得政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理成為政府審計(jì)事業(yè)發(fā)展的核心要素，并支配其他要素，完成政府審計(jì)生存發(fā)展的自組織過(guò)程。政府審計(jì)管理通過(guò)不斷縮小政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理與社會(huì)需求的差距，為審計(jì)管理提供動(dòng)態(tài)的導(dǎo)向目標(biāo)。本文基于協(xié)同管理理論，對(duì)政府審計(jì)管理的機(jī)制和流程整合分析如下(如圖1所示)。

圖1 協(xié)同視角下的政府審計(jì)管理邏輯解構(gòu)圖

政府審計(jì)管理協(xié)同效應(yīng)的獲得，要求政府審計(jì)管理要突出強(qiáng)調(diào)要素間協(xié)同、配合的思想，把政府審計(jì)管理的各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)作為系統(tǒng)價(jià)值鏈條下的環(huán)節(jié)來(lái)進(jìn)行整體分析。如圖1所示，政府審計(jì)管理協(xié)同的理論邏輯是:政府審計(jì)協(xié)同管理組織結(jié)構(gòu)、人力資源、管理制度，在一系列的審計(jì)規(guī)劃、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告、后續(xù)審計(jì)跟蹤等項(xiàng)目活動(dòng)中，強(qiáng)調(diào)自組織、自學(xué)習(xí)地適應(yīng)環(huán)境變化，實(shí)現(xiàn)子系統(tǒng)內(nèi)部及與外部系統(tǒng)之間的協(xié)同，整合政府審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)外部資源，以使得政府審計(jì)系統(tǒng)從無(wú)序演化為有序，進(jìn)而獲得政府審計(jì)管理的協(xié)同效應(yīng)。

四、政府審計(jì)管理協(xié)同的內(nèi)容

政府審計(jì)協(xié)同強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)監(jiān)督整體的協(xié)調(diào)和協(xié)作。作為自組織開(kāi)放系統(tǒng)，政府審計(jì)應(yīng)主動(dòng)地適應(yīng)環(huán)境變化，根據(jù)內(nèi)外部因素變化要求不斷優(yōu)化政府審計(jì)管理，調(diào)整系統(tǒng)資源、制度程序的作用和相互關(guān)系:一方面通過(guò)審計(jì)促進(jìn)國(guó)家治理系統(tǒng)的完善;另一方面，通過(guò)國(guó)家治理子系統(tǒng)的完善，整合審計(jì)資源，反過(guò)來(lái)促進(jìn)政府審計(jì)工作順利開(kāi)展。

(一)政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)協(xié)同

政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)協(xié)同是政府審計(jì)監(jiān)督服務(wù)資源有效利用的組織保證。從本質(zhì)上說(shuō)，國(guó)家治理中設(shè)置治理主體、監(jiān)督主體等不同系統(tǒng)單元，就是滿(mǎn)足國(guó)家治理同時(shí)或順序使用相同或相關(guān)資源需要行為、步調(diào)的合作和協(xié)調(diào)，因此組織結(jié)構(gòu)協(xié)同是政府審計(jì)管理的應(yīng)有之義。政府審計(jì)機(jī)關(guān)是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的主體，是政府審計(jì)協(xié)同治理的主導(dǎo)力量。不同層級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部，要注重組織功能的整體性，把人力資源、審計(jì)機(jī)關(guān)職能處室(科室)以及政府審計(jì)機(jī)關(guān)之間相互關(guān)聯(lián)起來(lái)，突出整體性特征，形成一個(gè)網(wǎng)絡(luò)型的協(xié)同組織。

政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)協(xié)同管理通過(guò)部門(mén)劃分、層級(jí)確定、任務(wù)分配、資源規(guī)劃、工作計(jì)劃等安排來(lái)實(shí)現(xiàn)部門(mén)之間職能、審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部各類(lèi)工作任務(wù)職責(zé)的協(xié)調(diào)配合。政府審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的協(xié)同包括組織規(guī)模協(xié)同、職能分工協(xié)同等。對(duì)于政府審計(jì)系統(tǒng)而言，在組織結(jié)構(gòu)上要強(qiáng)調(diào)組織系統(tǒng)構(gòu)成要素之間在規(guī)模、層次、方式等方面的相互配合。

政府審計(jì)機(jī)關(guān)的調(diào)整處于一個(gè)動(dòng)態(tài)的國(guó)家治理環(huán)境中，審計(jì)機(jī)關(guān)與外界持續(xù)進(jìn)行信息、物質(zhì)、能量交流。政府審計(jì)機(jī)關(guān)組織結(jié)構(gòu)應(yīng)能夠適應(yīng)外界動(dòng)態(tài)變化，做出適應(yīng)性調(diào)整，為政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理提供組織支持。影響組織結(jié)構(gòu)效率的主要因素是組織管理的跨度和層級(jí)。組織跨度較大，不利于精細(xì)管理;而組織跨度小，會(huì)降低資源使用效率。管理的層級(jí)多，會(huì)降低組織中信息傳遞效率，從而降低組織運(yùn)行效率。政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)按照服務(wù)國(guó)家治理需求的政府戰(zhàn)略導(dǎo)向，適應(yīng)環(huán)境變化，調(diào)整政府審計(jì)組織跨度、層級(jí)，優(yōu)化職能配置，通過(guò)政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)協(xié)同，有效地設(shè)計(jì)監(jiān)督體系，契合國(guó)家治理戰(zhàn)略和與其他監(jiān)督體系進(jìn)而形成合力。

(二)政府審計(jì)機(jī)關(guān)管理協(xié)同

政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)聚集審計(jì)資源來(lái)影響政府審計(jì)的發(fā)展與結(jié)構(gòu)變動(dòng)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)管理協(xié)同是審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)組織協(xié)調(diào)各種管理程序、措施，實(shí)現(xiàn)管理最佳效率狀態(tài)和資源最優(yōu)配置狀態(tài)的程度。政府審計(jì)機(jī)關(guān)管理協(xié)同主要包括審計(jì)機(jī)關(guān)管理方法和手段的共享，機(jī)關(guān)內(nèi)部管理的統(tǒng)一和一致性，以及涉及政府審計(jì)文化等其他方面的交流協(xié)同。政府審計(jì)機(jī)關(guān)管理過(guò)程是在文化、信任等非正式制度影響下的規(guī)章制度執(zhí)行落實(shí)過(guò)程。政府審計(jì)機(jī)關(guān)管理的正式制度化規(guī)范，以及政府審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)各種不成文的慣例(即政府審計(jì)文化中有關(guān)協(xié)同的因素)，是政府審計(jì)實(shí)現(xiàn)協(xié)同監(jiān)督治理服務(wù)的“軟基礎(chǔ)”。因此，制度協(xié)同是審計(jì)機(jī)關(guān)管理協(xié)同的重要內(nèi)容。

政府審計(jì)制度協(xié)同，是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部利益關(guān)系，促進(jìn)政府審計(jì)科學(xué)、可持續(xù)發(fā)展而實(shí)現(xiàn)的制度協(xié)調(diào)配合的一種制度有序狀態(tài)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)最大化服務(wù)國(guó)家治理價(jià)值原則決定制度協(xié)同，調(diào)整政府審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)政策，制定新的規(guī)則或條件，建立行為約束機(jī)制，降低政府審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部交易費(fèi)用，使內(nèi)部審計(jì)資源在審計(jì)治理過(guò)程中實(shí)現(xiàn)績(jī)效最大化，從而推動(dòng)政府審計(jì)系統(tǒng)整體績(jī)效的提升。

(三)政府審計(jì)資源管理協(xié)同

政府審計(jì)資源包括來(lái)自于審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部和審計(jì)系統(tǒng)外部的有形資源及無(wú)形資源。國(guó)家治理中，通常政府審計(jì)機(jī)關(guān)擁有的資源包括物質(zhì)資源、人力資源、權(quán)力資源等。從根本上說(shuō)，政府審計(jì)的產(chǎn)生動(dòng)因是國(guó)家治理資源的稀缺性。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在履行職責(zé)時(shí)，同樣面臨資源約束。在一個(gè)有效運(yùn)轉(zhuǎn)的國(guó)家治理系統(tǒng)中，只有當(dāng)政府審計(jì)所能夠提供的國(guó)家治理服務(wù)價(jià)值大于其行使政府審計(jì)職能所花費(fèi)的資源成本時(shí)，政府審計(jì)才有獨(dú)立存在的價(jià)值和必要。政府審計(jì)資源管理協(xié)同，是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)以協(xié)同理論為指導(dǎo)，綜合運(yùn)用管理方法、手段促使政府審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部、審計(jì)機(jī)關(guān)之間的資源按照協(xié)同方式配置、整合、使用，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源利用一致性、互補(bǔ)性的一種有序狀態(tài)。

政府審計(jì)的外部有效協(xié)同資源通常包括司法監(jiān)督、權(quán)力監(jiān)督、專(zhuān)業(yè)監(jiān)督等監(jiān)督資源，以及數(shù)據(jù)信息、專(zhuān)業(yè)知識(shí)等資源。政府審計(jì)機(jī)關(guān)與國(guó)家治理資源協(xié)同就是通過(guò)協(xié)調(diào)配合達(dá)到資源有效配置，實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)機(jī)關(guān)資源投入產(chǎn)出效益最大化的資源管理有序狀態(tài)。政府審計(jì)資源管理中還應(yīng)當(dāng)開(kāi)發(fā)信任、合作等社會(huì)資本資源，取得社會(huì)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的接受和信任，以協(xié)調(diào)無(wú)形資源和有形資源開(kāi)發(fā)利用，提高審計(jì)治理效率效果。

(四)政府審計(jì)項(xiàng)目管理協(xié)同

政府審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)國(guó)家治理監(jiān)督的眾多項(xiàng)目任務(wù)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)項(xiàng)目管理協(xié)同，是指在存在多項(xiàng)目任務(wù)的環(huán)境下，通過(guò)系統(tǒng)調(diào)配內(nèi)外部資源、信息共享，權(quán)衡和協(xié)調(diào)項(xiàng)目開(kāi)展，以達(dá)到審計(jì)項(xiàng)目管理的有序狀態(tài)。

1.審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃協(xié)同

政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理，就是要更好地服務(wù)科學(xué)發(fā)展、更好地維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、更好地保障并改善民生、更好地推進(jìn)法治建設(shè)、更好地推動(dòng)改革創(chuàng)新、更好地促進(jìn)廉政建設(shè)。這就要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以服務(wù)國(guó)家治理為目標(biāo)，確定審計(jì)工作計(jì)劃安排和重點(diǎn)內(nèi)容，并以此為依據(jù)實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目、劃定審計(jì)范圍、明確審計(jì)建議等。

現(xiàn)今，政府審計(jì)主要開(kāi)展的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型包括財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、國(guó)有企業(yè)審計(jì)、建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等。從根本上說(shuō)，這些審計(jì)業(yè)務(wù)或?qū)徲?jì)項(xiàng)目類(lèi)型，無(wú)外乎是監(jiān)督制約權(quán)力運(yùn)行或是監(jiān)督公共資金管理使用。各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照政府審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略要求，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)安排執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目，從而共享審計(jì)技術(shù)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，降低審計(jì)監(jiān)督成本，整體發(fā)揮政府審計(jì)機(jī)關(guān)的職能作用。

2.審計(jì)項(xiàng)目流程協(xié)同

政府審計(jì)項(xiàng)目流程協(xié)同是政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目流程設(shè)計(jì)、再造、規(guī)范等，使得審計(jì)項(xiàng)目管理達(dá)到流程優(yōu)化、管理協(xié)調(diào)的有序狀態(tài)。政府審計(jì)是由一系列審計(jì)流程活動(dòng)組成的，這些復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程構(gòu)成了一個(gè)系統(tǒng)。審計(jì)流程之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能是并行關(guān)系，也可能是前后串行關(guān)系，還可能是耦合關(guān)系。這種關(guān)聯(lián)關(guān)系決定了審計(jì)過(guò)程必須按一定順序協(xié)調(diào)一致進(jìn)行，否則可能會(huì)造成政府審計(jì)治理沖突。

政府審計(jì)更多的是非財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證審計(jì)，該類(lèi)審計(jì)沒(méi)有建立審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前，針對(duì)同類(lèi)項(xiàng)目的審計(jì)目的、審計(jì)任務(wù)、審計(jì)內(nèi)容等不盡相同，審計(jì)工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)也參差不齊。這其中雖然有審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)技能、職業(yè)態(tài)度等主觀影響因素，但審計(jì)業(yè)務(wù)流程協(xié)同規(guī)范化程度較差也是主要原因。審計(jì)流程包括審計(jì)規(guī)劃、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)結(jié)果報(bào)告、后續(xù)跟蹤審計(jì)等。通過(guò)制定審計(jì)業(yè)務(wù)流程，對(duì)政府審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告提交和后續(xù)跟蹤審計(jì)等業(yè)務(wù)流程進(jìn)行明晰化和改造，并在各個(gè)層次的信息共享基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)協(xié)同。在具體審計(jì)項(xiàng)目組織上，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目目的、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型等，在項(xiàng)目縱向、橫向或混合方向上組織實(shí)施協(xié)同，以使得審計(jì)建議在行業(yè)性、體制性或機(jī)制性問(wèn)題或風(fēng)險(xiǎn)的分析和揭示上獲得協(xié)同效應(yīng)。

3.審計(jì)技術(shù)協(xié)同

政府審計(jì)技術(shù)協(xié)同是審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行技術(shù)研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新、技術(shù)推廣等技術(shù)管理活動(dòng)所達(dá)到的一種技術(shù)創(chuàng)新和運(yùn)用的有序狀態(tài)。審計(jì)技術(shù)是審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)審計(jì)線(xiàn)索、獲得審計(jì)證據(jù)、做出審計(jì)判斷、提出審計(jì)意見(jiàn)建議和提交審計(jì)報(bào)告過(guò)程中所運(yùn)用的一系列方法手段的總稱(chēng)。從技術(shù)屬性的角度看，審計(jì)是一門(mén)監(jiān)督評(píng)價(jià)的學(xué)科。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不斷發(fā)展變化，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的載體、環(huán)境等也在不斷變化。這就需要審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)對(duì)象的特征不斷地研發(fā)新技術(shù)，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目特征運(yùn)用審計(jì)取證、判斷、評(píng)價(jià)的新技術(shù)、新方法、新手段。審計(jì)新興技術(shù)研發(fā)需要花費(fèi)成本、新技術(shù)運(yùn)用需要經(jīng)過(guò)復(fù)雜的認(rèn)知熟悉過(guò)程，審計(jì)人員通過(guò)在審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)技術(shù)的交流、傳播和共享，能夠降低審計(jì)技術(shù)研發(fā)成本，降低新審計(jì)技術(shù)應(yīng)用時(shí)間成本，提高審計(jì)技術(shù)運(yùn)用效率。

4.與外部監(jiān)督主體職能協(xié)同

與外部監(jiān)督主體職能協(xié)同，是指政府審計(jì)在履行職責(zé)、發(fā)揮監(jiān)督職能的過(guò)程中，與其他監(jiān)督主體的監(jiān)督職能相互協(xié)調(diào)配合，共享監(jiān)督信息和資源，使得政府審計(jì)獲得比單獨(dú)履行監(jiān)督職能時(shí)更高效率的一種監(jiān)督職能履行狀態(tài)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)監(jiān)督服務(wù)提供主體，必須與地方黨委政府領(lǐng)導(dǎo)、社會(huì)公眾、中介組織、上下級(jí)業(yè)務(wù)部門(mén)等國(guó)家治理監(jiān)督主體協(xié)同。通過(guò)政府審計(jì)職能協(xié)同，降低審計(jì)監(jiān)督成本，提升審計(jì)成果的利用程度，提高審計(jì)效率效果。政府審計(jì)與外界保持協(xié)同需要具備對(duì)環(huán)境的靈活反應(yīng)能力，這種靈活反應(yīng)能力同時(shí)又應(yīng)與政府審計(jì)內(nèi)部各子系統(tǒng)的高度協(xié)同緊密相關(guān)。建立戰(zhàn)略協(xié)同機(jī)制，不僅有助于在政府審計(jì)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)協(xié)同，更主要的是通過(guò)監(jiān)督主體間的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)促進(jìn)外部協(xié)同的實(shí)現(xiàn)，形成廣泛而有深度的統(tǒng)一和聯(lián)合作用，產(chǎn)生監(jiān)督協(xié)同效應(yīng)。

政府審計(jì)監(jiān)督職能協(xié)同需要通過(guò)制定相關(guān)法律法規(guī)，來(lái)對(duì)監(jiān)督部門(mén)之間相互配合、相互協(xié)調(diào)的權(quán)力、義務(wù)、協(xié)調(diào)程序等進(jìn)行相應(yīng)規(guī)范。在現(xiàn)代政府績(jī)效管理的管理制度背景下，監(jiān)督部門(mén)大都以監(jiān)督效果作為績(jī)效考核的重要內(nèi)容。政府審計(jì)與其他監(jiān)督主體的協(xié)同，是既合作又有競(jìng)爭(zhēng)的協(xié)同，這更加凸顯了政府審計(jì)監(jiān)督職能協(xié)同的規(guī)范化、制度化建設(shè)的重要性。

值得指出的是，被審計(jì)單位是執(zhí)行國(guó)家治理政策措施的能動(dòng)治理主體。在促進(jìn)達(dá)成國(guó)家治理目標(biāo)上，審計(jì)雙方具有一致性目標(biāo)。政府審計(jì)職能作用發(fā)揮的效率效果很大程度上受到被審計(jì)單位對(duì)政府審計(jì)的認(rèn)知和對(duì)審計(jì)建議意見(jiàn)認(rèn)可程度的影響。政府審計(jì)應(yīng)與被審計(jì)單位就政府審計(jì)理念、文化價(jià)值觀等達(dá)成共識(shí)、共享治理資源，促進(jìn)國(guó)家治理持續(xù)的改善。審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位之間，相互緊張和矛盾的關(guān)系不僅阻礙審計(jì)的順利進(jìn)行，不利于政府審計(jì)服務(wù)和建設(shè)性目標(biāo)達(dá)成，也會(huì)阻礙被審計(jì)單位獲得持續(xù)性改進(jìn)的機(jī)會(huì)和信息。

(五)政府審計(jì)治理信息協(xié)同

政府審計(jì)信息協(xié)同是指在政府審計(jì)治理中，通過(guò)信息傳遞、交流等形成的一種審計(jì)信息有效共享的有序狀態(tài)。從本質(zhì)上說(shuō)，政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理就是在不斷地接收信息和輸出信息的過(guò)程中完成的，因此，信息協(xié)同對(duì)于政府審計(jì)管理協(xié)同具有尤為重要的意義。政府審計(jì)信息流范圍較廣，不僅包括審計(jì)機(jī)關(guān)的信息流，也包括來(lái)自被審計(jì)單位、社會(huì)公眾、司法機(jī)關(guān)、專(zhuān)業(yè)監(jiān)督部門(mén)等的信息流。政府審計(jì)信息協(xié)同要求這些信息能夠在政府審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部和外部得到及時(shí)、準(zhǔn)確和有效地傳遞與反饋，使之成為整個(gè)政府審計(jì)溝通社會(huì)公眾和管理各方的“橋梁”。

政府審計(jì)信息內(nèi)部協(xié)同是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)審計(jì)信息進(jìn)行收集、整理、傳遞、交流等，使得信息在審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部有效共享的一種信息管理狀態(tài)。政府審計(jì)信息不僅包括政策法規(guī)信息，還包括審計(jì)線(xiàn)索、技術(shù)經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)等信息。政府審計(jì)信息內(nèi)部協(xié)同，要求注重對(duì)信息的收集、儲(chǔ)存、加工、傳遞和利用等管理工作，使得信息在不同的機(jī)關(guān)、部門(mén)、業(yè)務(wù)單元之間及時(shí)傳遞和流通。當(dāng)前，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的官僚化、嚴(yán)格的層級(jí)組織結(jié)構(gòu)，降低了信息傳遞的速度和質(zhì)量，因而可通過(guò)增加信息傳遞的多樣化渠道和利用技術(shù)手段，促進(jìn)審計(jì)信息有效溝通與共享。

政府審計(jì)外部協(xié)同要求政府審計(jì)與外界互動(dòng)適應(yīng)。政府審計(jì)信息外部協(xié)同，是政府審計(jì)系統(tǒng)與國(guó)家治理其他子系統(tǒng)之間通過(guò)交流與溝通，與社會(huì)公眾共享信息資源，獲取政府審計(jì)治理信息優(yōu)勢(shì)的一種政府審計(jì)信息系統(tǒng)有序發(fā)展?fàn)顟B(tài)。政府審計(jì)信息協(xié)同，一方面要求政府審計(jì)系統(tǒng)及時(shí)向社會(huì)公眾公布有關(guān)政府審計(jì)監(jiān)督的信息，滿(mǎn)足利益相關(guān)者的信息需求和知情權(quán);另一方面，政府審計(jì)系統(tǒng)不斷完善信息獲取、溝通渠道，有助于及時(shí)有效地收集政府審計(jì)監(jiān)督治理相關(guān)信息，提高政府審計(jì)監(jiān)督效率效果。

五、政府審計(jì)管理協(xié)同類(lèi)型與方式

政府審計(jì)管理協(xié)同既包括審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部管理協(xié)同，也包括與外部審計(jì)協(xié)同。針對(duì)不同內(nèi)容，可以采取不同的協(xié)同類(lèi)型和協(xié)同方式。

(一)政府審計(jì)管理協(xié)同類(lèi)型

1.橫向?qū)徲?jì)協(xié)同

橫向?qū)徲?jì)協(xié)同，是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)采用一定的策略和途徑，使政府審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部、與外部監(jiān)督部門(mén)、被審計(jì)單位、被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)往來(lái)單位之間，就審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的不同階段任務(wù)，相互協(xié)調(diào)，進(jìn)行平行合作，形成合作性、共同化的政府審計(jì)監(jiān)督服務(wù)系統(tǒng)，使得政府審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施或是其他管理目標(biāo)能夠滿(mǎn)足政府審計(jì)系統(tǒng)性需求，共同促進(jìn)政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的協(xié)同效應(yīng)的獲得。橫向協(xié)同一般出現(xiàn)用于審計(jì)計(jì)劃安排、審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中的審計(jì)取證、審計(jì)結(jié)果利用等方面。橫向?qū)徲?jì)協(xié)同的形式主要有政府審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部、政府審計(jì)機(jī)關(guān)與司法、財(cái)政等監(jiān)督部門(mén)的協(xié)同，以及政府審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位之間的協(xié)同。在政府審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部橫向協(xié)同，有利于集中發(fā)揮人力資源力量，突擊完成審計(jì)項(xiàng)目;通過(guò)與外部協(xié)同，能夠有效地降低審計(jì)成本或是提高審計(jì)結(jié)果利用效率。實(shí)踐中，有以審計(jì)機(jī)關(guān)為主或多方共同建立一個(gè)組織協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主導(dǎo)的協(xié)同方式，具體審計(jì)協(xié)同是否需要重新建立審計(jì)協(xié)調(diào)小組，主要依賴(lài)于審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)、雙方知識(shí)專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)、審計(jì)任務(wù)計(jì)劃等。

2.縱向?qū)徲?jì)協(xié)同

縱向?qū)徲?jì)協(xié)同，是上下級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)之間或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部就政府審計(jì)戰(zhàn)略或?qū)徲?jì)項(xiàng)目實(shí)施達(dá)成協(xié)調(diào)，制定合理的管理制度或?qū)徲?jì)方案，創(chuàng)造良好工作環(huán)境，將戰(zhàn)略分解并轉(zhuǎn)化為實(shí)際活動(dòng)或完成審計(jì)項(xiàng)目過(guò)程中的協(xié)同，是上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)、本級(jí)政府審計(jì)聯(lián)合成一個(gè)統(tǒng)一體進(jìn)而開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)協(xié)同?？v向協(xié)同建立在朝向服務(wù)國(guó)家治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的政府審計(jì)戰(zhàn)略或?qū)徲?jì)項(xiàng)目組織向下層級(jí)分解的過(guò)程基礎(chǔ)上，是協(xié)同目標(biāo)逐級(jí)向上負(fù)責(zé)的一種協(xié)同，常用來(lái)組織可以揭示體制性、機(jī)制性問(wèn)題或行業(yè)性、區(qū)域性風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的審計(jì)管理。同時(shí)，縱向協(xié)同多是審計(jì)內(nèi)部協(xié)同，協(xié)同能力較強(qiáng)，易于組織，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)多利用縱向協(xié)同完成審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的任務(wù)。

3.混合審計(jì)協(xié)同

混合協(xié)同，是指具有兩個(gè)或兩個(gè)以上維度協(xié)同的多維度政府審計(jì)協(xié)同。橫向和縱向都可以認(rèn)為是單一維度協(xié)同?；旌蠀f(xié)同主要是政府審計(jì)機(jī)關(guān)與其他部門(mén)之間或是政府審計(jì)機(jī)關(guān)之間進(jìn)行的協(xié)同，在橫向協(xié)同的基礎(chǔ)上，來(lái)實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略或?qū)嵤徲?jì)項(xiàng)目。不同的協(xié)同方式，政府審計(jì)完成的各種審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)、目的不同。如可以通過(guò)對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題組織橫向協(xié)同，深入調(diào)查并發(fā)現(xiàn)體制性機(jī)制性問(wèn)題;也可以通過(guò)對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題組織縱向協(xié)同，以深入調(diào)查行業(yè)發(fā)展、區(qū)域發(fā)現(xiàn)存在的風(fēng)險(xiǎn)等。

(二)政府審計(jì)管理協(xié)同方式

根據(jù)協(xié)同主體在審計(jì)協(xié)同治理中所處的地位作用，政府審計(jì)管理協(xié)同可以采取審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)的協(xié)同或政府審計(jì)機(jī)關(guān)參與、由協(xié)同關(guān)系方主導(dǎo)的協(xié)同。按照審計(jì)協(xié)同關(guān)系的持續(xù)時(shí)間，政府審計(jì)管理協(xié)同可以分為短期協(xié)同和長(zhǎng)期穩(wěn)定協(xié)同。所謂短期協(xié)同是指為特定審計(jì)項(xiàng)目開(kāi)展的持續(xù)時(shí)間相對(duì)較短、協(xié)同關(guān)系不穩(wěn)定的協(xié)同方式，當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束，政府審計(jì)協(xié)同也即可能結(jié)束。長(zhǎng)期協(xié)同是協(xié)同持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)、需要建立穩(wěn)定關(guān)系的協(xié)同，這種協(xié)同往往是基于部門(mén)職責(zé)權(quán)限分工基礎(chǔ)上的協(xié)同。依據(jù)這兩個(gè)維度，可以將政府審計(jì)管理協(xié)同方式劃分為四種協(xié)同類(lèi)型，如下圖2所示。

1.主導(dǎo)式協(xié)同

主導(dǎo)式協(xié)同是一種政府審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)的、制度導(dǎo)向的長(zhǎng)期式協(xié)同。主導(dǎo)式協(xié)同的最大特點(diǎn)是:政府審計(jì)機(jī)關(guān)是協(xié)同治理的主角，機(jī)構(gòu)的組織、活動(dòng)的開(kāi)展、人員的安排、資金的籌集等都由政府審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)，協(xié)同完全由政府審計(jì)機(jī)關(guān)治理和推動(dòng)。主導(dǎo)式協(xié)同持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，要求協(xié)同關(guān)系有相應(yīng)的權(quán)力義務(wù)、程序規(guī)范等制度保障。當(dāng)主導(dǎo)式協(xié)同沒(méi)有相應(yīng)制度時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尋求建立正式的制度，以固化協(xié)同行為。同時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)立足制度、法律層面解決影響協(xié)同的機(jī)制、體制性問(wèn)題。如通過(guò)建立協(xié)同平臺(tái)，固化參與方參與的途徑、職責(zé)、權(quán)限。

2.項(xiàng)目式協(xié)同

項(xiàng)目式協(xié)同是一種政府審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)的、任務(wù)導(dǎo)向的短期式協(xié)同。這種協(xié)同一般持續(xù)時(shí)間較短，協(xié)同更多地是基于審計(jì)事項(xiàng)的需要，可能不需要固定的制度。在沒(méi)有相應(yīng)的制度約束時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)這種協(xié)同需要花費(fèi)大量的協(xié)調(diào)成本。但由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)處于主導(dǎo)地位，一般可以根據(jù)審計(jì)需要主動(dòng)協(xié)同彌補(bǔ)審計(jì)職權(quán)受限、審計(jì)成本過(guò)高等缺陷，以獲得較好的審計(jì)效果。在一些審計(jì)項(xiàng)目組織開(kāi)展，或是針對(duì)特定事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查處理時(shí)，如對(duì)民營(yíng)企業(yè)特定事項(xiàng)的審計(jì)調(diào)查，可以采用這種協(xié)同方式。

3.參與式協(xié)同

參與式協(xié)同是一種不以政府審計(jì)機(jī)關(guān)為主導(dǎo)，且持續(xù)時(shí)間較短的審計(jì)管理協(xié)同。在這種協(xié)同中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)處于一種參與協(xié)作地位，因此稱(chēng)為協(xié)作式協(xié)同。參與式協(xié)同的最大特點(diǎn)就是由非審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)，且審計(jì)服務(wù)具有臨時(shí)性特點(diǎn)。參與式協(xié)同下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)運(yùn)用專(zhuān)業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，提供審計(jì)服務(wù)。這種協(xié)同一般適合于受政府審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)限、手段等限制，無(wú)法進(jìn)一步完成查證工作的情形。在參與式協(xié)同下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分利用專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)，提供高質(zhì)量專(zhuān)業(yè)服務(wù)。

4.支持式協(xié)同

支持式協(xié)同是一種不以政府審計(jì)機(jī)關(guān)為主導(dǎo)，但任務(wù)持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)的審計(jì)管理協(xié)同。在這種協(xié)同中，雖然政府審計(jì)機(jī)關(guān)處于協(xié)作地位，但由于是制度導(dǎo)向的協(xié)同，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)立足促進(jìn)建設(shè)完善協(xié)同基礎(chǔ)設(shè)施，以降低協(xié)作成本。支持式協(xié)同需要建立相應(yīng)協(xié)同管理制度，以界定協(xié)同參與方的權(quán)力義務(wù)、職責(zé)權(quán)限，降低不必要的摩擦、不協(xié)調(diào)等給協(xié)同帶來(lái)的危害，從而充分發(fā)揮整體功能效應(yīng)。支持式協(xié)同下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)處于協(xié)作地位，但這并不代表政府審計(jì)機(jī)關(guān)不能夠在這種協(xié)同中有所作為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)支持更多的是基于審計(jì)監(jiān)督職能的支持，是一種更為穩(wěn)定的協(xié)同治理方式。政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)立足于支持地位，主動(dòng)尋找發(fā)現(xiàn)整個(gè)協(xié)同鏈條上的薄弱環(huán)節(jié)，從政府審計(jì)職能改善的角度主動(dòng)地、有意識(shí)地加以改進(jìn)，以最終提高政府審計(jì)協(xié)同治理效率，獲得國(guó)家治理監(jiān)督系統(tǒng)整體功能性效應(yīng)。

圖2 政府審計(jì)管理協(xié)同方式分析圖

六、結(jié)束語(yǔ)

政府審計(jì)管理是對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行組織運(yùn)用的系統(tǒng)性活動(dòng)，政府審計(jì)管理對(duì)政府審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的效率效果起決定性作用。加強(qiáng)和改善政府審計(jì)管理，是政府審計(jì)順利開(kāi)展的必然要求。本文引入?yún)f(xié)同理論，在對(duì)政府審計(jì)管理進(jìn)行邏輯結(jié)構(gòu)分析的基礎(chǔ)上，對(duì)政府審計(jì)管理協(xié)同的內(nèi)容、類(lèi)型和協(xié)同方式進(jìn)行了研究。本文認(rèn)為，政府審計(jì)管理協(xié)同的內(nèi)容包括政府審計(jì)組織結(jié)構(gòu)協(xié)同、政府審計(jì)機(jī)關(guān)管理協(xié)同、政府審計(jì)資源管理協(xié)同、審計(jì)項(xiàng)目管理協(xié)同、審計(jì)治理信息協(xié)同。從協(xié)同類(lèi)型看，政府審計(jì)可以采取縱向、橫向和混合審計(jì)管理協(xié)同。為充分發(fā)揮審計(jì)治理協(xié)同效應(yīng)，政府審計(jì)管理協(xié)同可以采取主導(dǎo)式、項(xiàng)目式、參與式和支持式協(xié)同。政府審計(jì)管理協(xié)同工作，是依據(jù)協(xié)同內(nèi)容、確定協(xié)同目標(biāo)與類(lèi)型、識(shí)別協(xié)同機(jī)會(huì)、確定協(xié)同方式、采取措施實(shí)施協(xié)同等的連貫環(huán)節(jié)的統(tǒng)一體。如何在操作層面實(shí)現(xiàn)審計(jì)管理協(xié)同，是本文未來(lái)的研究方向。

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