績(jī)效審計(jì)理論與實(shí)踐研討會(huì)綜述

陳希暉，周方舒

(1.南京審計(jì)學(xué)院國(guó)際審計(jì)學(xué)院，江蘇南京 211815;2.南京審計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，江蘇南京 211815)

由南京審計(jì)學(xué)院與云南省審計(jì)廳聯(lián)合主辦的“績(jī)效審計(jì)理論與實(shí)踐研討會(huì)”，于2013年3月24日在云南騰沖召開(kāi)，來(lái)自理論界和實(shí)務(wù)界的專家學(xué)者就績(jī)效審計(jì)熱點(diǎn)問(wèn)題展開(kāi)了深入研討。

一、績(jī)效審計(jì)與國(guó)家治理

南京審計(jì)學(xué)院黨委書記王家新教授指出，績(jī)效審計(jì)是國(guó)家審計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向。劉家義審計(jì)長(zhǎng)從國(guó)家治理的高度對(duì)國(guó)家審計(jì)的重新定位為績(jī)效審計(jì)研究提供了新的視角，對(duì)績(jī)效審計(jì)實(shí)踐提出了新的要求，審計(jì)事業(yè)發(fā)展需要理論支撐，南京審計(jì)學(xué)院應(yīng)該成為連接理論和實(shí)踐的“橋梁”，應(yīng)該占領(lǐng)審計(jì)理論的制高點(diǎn)，在績(jī)效審計(jì)領(lǐng)域多出成果，并盡快建成系統(tǒng)性、超前性的績(jī)效審計(jì)理論體系。南京審計(jì)學(xué)院副校長(zhǎng)王會(huì)金教授以國(guó)家治理與國(guó)家審計(jì)之間的關(guān)系為基礎(chǔ)，研究并指出政府績(jī)效審計(jì)是國(guó)家治理發(fā)展的必然要求，國(guó)家治理模式的轉(zhuǎn)變?yōu)榭?jī)效審計(jì)創(chuàng)造了需求空間;國(guó)家治理目標(biāo)的轉(zhuǎn)變要求重視績(jī)效審計(jì);國(guó)家治理環(huán)境的改善有效地促進(jìn)了政府績(jī)效審計(jì)的推進(jìn)。南京審計(jì)學(xué)院副校長(zhǎng)尹平教授認(rèn)為，中國(guó)的國(guó)家治理是“大國(guó)治理”，“大國(guó)治理”需要“大國(guó)審計(jì)”，績(jī)效是國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的切入點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，是“大國(guó)治理”和“大國(guó)審計(jì)”的基本要件，開(kāi)展績(jī)效審計(jì)是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的需要，是現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，是實(shí)現(xiàn)“大國(guó)審計(jì)”的必經(jīng)之路。南京審計(jì)學(xué)院戚振東博士認(rèn)為，在國(guó)家治理視角下，判斷政府審計(jì)業(yè)務(wù)是否為績(jī)效審計(jì)，主要依賴于政府審計(jì)是否具有以下特征:審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是否具有促進(jìn)國(guó)家治理改善的績(jī)效性特征;是否在對(duì)比分析最佳管理實(shí)踐等基礎(chǔ)上，提出改善國(guó)家治理的建議;是否從國(guó)家治理主體、過(guò)程、結(jié)果等角度考慮審計(jì)對(duì)象、審計(jì)范圍和審計(jì)建議等。南京審計(jì)學(xué)院陳希暉副教授認(rèn)為，國(guó)家治理離不開(kāi)政治信任，國(guó)家審計(jì)通過(guò)促進(jìn)政治信任提高國(guó)家治理水平，績(jī)效審計(jì)對(duì)促進(jìn)政治信任意義重大。昆明特派辦文衛(wèi)國(guó)以國(guó)家治理為基礎(chǔ)，從科學(xué)發(fā)展觀、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和改革財(cái)政體制的視角分析了開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的重要性。昆明特派辦張松華、張志和分別分析了國(guó)家治理視角下國(guó)有企業(yè)績(jī)效審計(jì)和稅收政策績(jī)效審計(jì)的地位。

二、績(jī)效審計(jì)應(yīng)處理好的幾個(gè)關(guān)系

尹平教授區(qū)分了績(jī)效審計(jì)與審計(jì)績(jī)效，指出開(kāi)展績(jī)效審計(jì)應(yīng)該關(guān)注審計(jì)績(jī)效，并提出審計(jì)績(jī)效應(yīng)具備十個(gè)緯度，即:審計(jì)立意有高度;審計(jì)覆蓋有廣度;審計(jì)結(jié)論有深度;審計(jì)活動(dòng)有效度;審計(jì)質(zhì)量有精度;保持社會(huì)關(guān)注有溫度;審計(jì)文化有厚度;審計(jì)作風(fēng)有硬度;審計(jì)形象有風(fēng)度;審計(jì)建設(shè)有速度。陳希暉副教授認(rèn)為，理解績(jī)效審計(jì)必須處理好以下幾種關(guān)系:績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)、績(jī)效審計(jì)與專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查、績(jī)效審計(jì)與“三E”審計(jì)①“3E”即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。的關(guān)系，以及績(jī)效審計(jì)與合規(guī)審計(jì)的關(guān)系。南京審計(jì)學(xué)院副校長(zhǎng)時(shí)現(xiàn)教授指出績(jī)效審計(jì)不必然導(dǎo)致跟蹤審計(jì)，跟蹤審計(jì)提高了審計(jì)績(jī)效，績(jī)效審計(jì)關(guān)注結(jié)果，跟蹤審計(jì)關(guān)注過(guò)程。南京審計(jì)學(xué)院鄭石橋教授認(rèn)為，專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查是績(jī)效審計(jì)的一種組織方式。戚振東博士認(rèn)為，國(guó)家治理下的績(jī)效審計(jì)應(yīng)定位為包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、跟蹤審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查在內(nèi)的廣義的績(jī)效審計(jì)。云南省審計(jì)廳孫正星認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)應(yīng)該與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相互整合，應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)中體現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的理念，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程中體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的思路和要求?？?jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)應(yīng)該成為審計(jì)人員評(píng)價(jià)和判斷領(lǐng)導(dǎo)干部履行職責(zé)優(yōu)劣的依據(jù)，在綜合分析和全面評(píng)價(jià)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的同時(shí)，突出績(jī)效的評(píng)價(jià)，促進(jìn)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部切實(shí)履行好經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

三、績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

關(guān)于績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生，目前理論界的主要觀點(diǎn)是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀。鄭石橋教授認(rèn)為委托代理關(guān)系下的機(jī)會(huì)主義行為是審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，機(jī)會(huì)主義行為也帶來(lái)了績(jī)效審計(jì)的需求。他認(rèn)為，委托人在提供資源的同時(shí)，也對(duì)代理人提出了期望，受代理人機(jī)會(huì)主義行為的影響，代理人行為可能會(huì)偏離委托人的期望。為防止和抑制機(jī)會(huì)主義行為，委托人建立了包括制衡機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和問(wèn)責(zé)機(jī)制在內(nèi)的一系列治理機(jī)制。審計(jì)是問(wèn)責(zé)信息保障機(jī)制，主要發(fā)揮信息鑒證作用，有什么樣的問(wèn)責(zé)需求就產(chǎn)生什么類型的審計(jì)，績(jī)效審計(jì)就是績(jī)效問(wèn)責(zé)信息的鑒證。南京審計(jì)學(xué)院汪祖杰教授從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)“機(jī)會(huì)主義”進(jìn)行了理論溯源和剖析，對(duì)鄭石橋教授的審計(jì)“機(jī)會(huì)主義行為觀”表示贊同。南京審計(jì)學(xué)院程乃勝教授、楊政教授認(rèn)為，委托代理關(guān)系可以解釋CPA審計(jì)的動(dòng)因，但從法學(xué)和國(guó)家治理角度來(lái)看，委托代理關(guān)系并不能解釋國(guó)家審計(jì)的動(dòng)因，不能解釋不同國(guó)家的國(guó)家審計(jì)差異。專家普遍認(rèn)為，我國(guó)績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生發(fā)展非自發(fā)形成，主要靠審計(jì)署的推動(dòng)，受環(huán)境的影響，目前仍存在許多問(wèn)題。時(shí)現(xiàn)教授從績(jī)效審計(jì)的不同理解入手，分析了英國(guó)、美國(guó)、加拿大等國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展脈絡(luò)，她認(rèn)為，我國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展存在以下問(wèn)題:要情導(dǎo)向，重批判輕建設(shè);審計(jì)目標(biāo)定位層次高，執(zhí)行的有效度比較低;審計(jì)內(nèi)容以財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)和舞弊審計(jì)為主，忽視效果性、效率性和經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià);審計(jì)范圍以項(xiàng)目或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)績(jī)效審計(jì)為主，忽視組織(部門)績(jī)效審計(jì);審計(jì)實(shí)施重視過(guò)程導(dǎo)向?qū)徲?jì)，輕視戰(zhàn)略導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向?qū)徲?jì);審計(jì)程序追求完整、規(guī)范，忽視審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)和后續(xù)審計(jì);審計(jì)管理強(qiáng)調(diào)效果管理，忽視審計(jì)資源的投入和效率管理。

四、績(jī)效審計(jì)的基本要素

關(guān)于績(jī)效審計(jì)的目的，與會(huì)專家普遍認(rèn)為績(jī)效審計(jì)的直接目的是“三E”。陳希暉副教授認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)不是萬(wàn)能的，績(jī)效審計(jì)在提高組織績(jī)效、降低組織風(fēng)險(xiǎn)方面只能起到幫助和促進(jìn)作用，不能將其最終目的定位為提高組織績(jī)效、降低組織風(fēng)險(xiǎn)。鄭石橋教授認(rèn)為績(jī)效審計(jì)目標(biāo)定位應(yīng)該是建設(shè)性審計(jì)，在這種定位下，績(jī)效審計(jì)要做三方面的工作:鑒證機(jī)會(huì)主義行為是否存在;對(duì)治理構(gòu)造進(jìn)行評(píng)價(jià)，從治理構(gòu)造缺陷的角度分析機(jī)會(huì)主義行為存在的原因;推進(jìn)完善治理構(gòu)造。關(guān)于績(jī)效審計(jì)的主體和客體，鄭石橋教授認(rèn)為，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)都是績(jī)效審計(jì)的主體，由于績(jī)效審計(jì)一般伴隨后續(xù)改進(jìn)且可能涉及較多的業(yè)務(wù)信息，因此，政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)從事這類業(yè)務(wù)較多。與會(huì)專家普遍認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)客體不能僅僅局限于資金，還應(yīng)包括項(xiàng)目、組織、政策執(zhí)行、政府職能的實(shí)現(xiàn)等方面。關(guān)于績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，陳希暉副教授認(rèn)為績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不等于績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系;績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不可能也不應(yīng)該由審計(jì)署統(tǒng)一制定;審計(jì)人員不是制定而是獲取、選擇合適的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn);績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不一定必須有指標(biāo)，不一定必須是量化指標(biāo)，不一定必須成體系;平衡計(jì)分卡作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或者指導(dǎo)設(shè)計(jì)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)應(yīng)謹(jǐn)慎。鄭石橋教授認(rèn)為委托人的期望就是績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，績(jī)效審計(jì)人員不宜自行確定評(píng)價(jià)指標(biāo);績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是既定的，并不需要事后確定，不一定以顯性的方式表現(xiàn)出來(lái)，有時(shí)需要審計(jì)組織、委托人、代理人共同商定績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)現(xiàn)教授認(rèn)為績(jī)效審計(jì)應(yīng)該少用綜合評(píng)價(jià)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于績(jī)效審計(jì)證據(jù)，鄭石橋教授認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容是目標(biāo)達(dá)成情況及與目標(biāo)相關(guān)的資源使用效率，績(jī)效審計(jì)證據(jù)應(yīng)該包括兩個(gè)方面:一是關(guān)于目標(biāo)達(dá)成和資源使用效率方面的證據(jù)，在這方面證據(jù)的獲取上，還需大力研究非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)鑒證;二是關(guān)于目標(biāo)達(dá)成和資源使用效率出現(xiàn)非預(yù)期變化的原因方面的證據(jù)，在這種證據(jù)的獲取方面，研究型審計(jì)模式可能有較大的借鑒價(jià)值。關(guān)于績(jī)效審計(jì)技術(shù)方法，陳希暉副教授認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)方法不能等同于傳統(tǒng)的審計(jì)取證方法，它還應(yīng)該包括分析和評(píng)價(jià)方法;績(jī)效審計(jì)取證方法與傳統(tǒng)審計(jì)取證方法有交叉，但績(jī)效審計(jì)取證方法更靈活、更具開(kāi)放性。云南省審計(jì)廳劉雪峰探索了邏輯框架法和問(wèn)題分析法在結(jié)果導(dǎo)向績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用。云南省審計(jì)廳何莉認(rèn)為，聯(lián)網(wǎng)為績(jī)效審計(jì)提供了技術(shù)支持，帶來(lái)了審計(jì)績(jī)效:數(shù)據(jù)資源共享為績(jī)效審計(jì)提供了條件;關(guān)聯(lián)比對(duì)分析提高了績(jī)效審計(jì)效率;動(dòng)態(tài)審計(jì)檢測(cè)前移了績(jī)效審計(jì)關(guān)口;審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)充分發(fā)揮績(jī)效聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的“預(yù)警預(yù)防、動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)、資源共享、宏觀服務(wù)”作用。

五、績(jī)效審計(jì)的未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略和實(shí)現(xiàn)路徑

王會(huì)金教授提出了我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)“三步走”發(fā)展戰(zhàn)略:十二五期間規(guī)范發(fā)展;十三五期間縱深發(fā)展;十三五以后實(shí)現(xiàn)全面轉(zhuǎn)型，逐步縮小與西方國(guó)家成熟績(jī)效審計(jì)的差距。為實(shí)現(xiàn)“三步走”發(fā)展戰(zhàn)略，他認(rèn)為目前應(yīng)該明確政府績(jī)效審計(jì)的法律地位，合理確定政府績(jī)效審計(jì)的范圍，科學(xué)制定政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，著力加強(qiáng)政府績(jī)效審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，積極探索政府績(jī)效審計(jì)技術(shù)方法。

時(shí)現(xiàn)教授指出，未來(lái)績(jī)效審計(jì)發(fā)展應(yīng)該樹(shù)立戰(zhàn)略導(dǎo)向的績(jī)效管理理念;強(qiáng)化問(wèn)責(zé)機(jī)制服務(wù)國(guó)家治理;以財(cái)政審計(jì)大格局為契機(jī)實(shí)施結(jié)合型績(jī)效審計(jì);應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)制定績(jī)效審計(jì)計(jì)劃;整合審計(jì)資源凸顯審計(jì)主體的協(xié)同效應(yīng);優(yōu)化績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，開(kāi)發(fā)績(jī)效管理工具;優(yōu)化績(jī)效管理過(guò)程，創(chuàng)新績(jī)效管理組織模式。她還認(rèn)為未來(lái)績(jī)效審計(jì)模式應(yīng)該是戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向績(jī)效審計(jì)模式，關(guān)注前瞻性和政府運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。云南省審計(jì)廳劉明廳長(zhǎng)為推進(jìn)云南省審計(jì)廳績(jī)效審計(jì)進(jìn)行了頂層設(shè)計(jì)，他認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)要實(shí)現(xiàn)五個(gè)轉(zhuǎn)變:審計(jì)層次要從微觀轉(zhuǎn)向宏觀;審計(jì)重點(diǎn)要從合規(guī)轉(zhuǎn)向績(jī)效;審計(jì)方式從“分散式”轉(zhuǎn)向“一盤棋”;審計(jì)手段從“純手工”轉(zhuǎn)向“數(shù)字化”;審計(jì)形態(tài)要從“全封閉”轉(zhuǎn)向“大開(kāi)放”。

六、云南省績(jī)效審計(jì)實(shí)踐

云南省績(jī)效審計(jì)起步晚但發(fā)展較快，以案例的形式展現(xiàn)了績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)。李光明從行政績(jī)效審計(jì)各個(gè)方面展示了云南省審計(jì)廳行政績(jī)效審計(jì)的基本做法，其行政績(jī)效審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注了省政府每年提出的重大建設(shè)項(xiàng)目和重要工作涉及的民生專項(xiàng)資金，以項(xiàng)目和資金為抓手，堅(jiān)持績(jī)效審計(jì)與制度建設(shè)、與預(yù)算資金安排、與結(jié)果公開(kāi)、與整改問(wèn)責(zé)相結(jié)合，有力地促進(jìn)了云南省政府“效能政府四項(xiàng)制度”尤其是行政績(jī)效管理制度的協(xié)調(diào)推進(jìn)。云南省審計(jì)廳實(shí)施的文化信息資源共享工程績(jī)效審計(jì)、二級(jí)公路建設(shè)跟蹤審計(jì)、三級(jí)地稅聯(lián)網(wǎng)績(jī)效審計(jì)、基本公共衛(wèi)生服務(wù)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)、水污染防治規(guī)劃績(jī)效跟蹤審計(jì)、世界銀行貸款云南環(huán)境項(xiàng)目等績(jī)效審計(jì)再現(xiàn)了績(jī)效審計(jì)全過(guò)程和審計(jì)方法。

七、績(jī)效審計(jì)人才培養(yǎng)

與會(huì)專家普遍認(rèn)為績(jī)效審計(jì)對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)要求較高，應(yīng)加大績(jī)效審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。南京審計(jì)學(xué)院黨委書記王家新教授對(duì)審計(jì)高等教育的實(shí)踐進(jìn)行了總結(jié)，他認(rèn)為:審計(jì)因績(jī)效審計(jì)而區(qū)別于會(huì)計(jì)，隨著績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，審計(jì)對(duì)象、范疇、方式和工具都發(fā)生了很大變化，審計(jì)學(xué)科建設(shè)不能單純依靠會(huì)計(jì)學(xué)科，還要涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、法學(xué)等多種學(xué)科，績(jī)效審計(jì)需要審計(jì)人員具備多學(xué)科知識(shí);審計(jì)學(xué)已經(jīng)成為學(xué)科交融的產(chǎn)物，南京審計(jì)學(xué)院通過(guò)建設(shè)“大審計(jì)平臺(tái)”為審計(jì)學(xué)科建設(shè)提供“養(yǎng)分”;培養(yǎng)績(jī)效審計(jì)人才，審計(jì)教師應(yīng)該深入實(shí)踐，制作績(jī)效審計(jì)案例，反哺教學(xué)。

本次研討會(huì)內(nèi)容全面，體現(xiàn)了理論和實(shí)踐的碰撞，與會(huì)專家就“3E”、“5E”、績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、績(jī)效審計(jì)“委托代理觀”等問(wèn)題進(jìn)行了討論，達(dá)成了一些共識(shí)。與會(huì)專家普遍認(rèn)為:理論源于實(shí)踐，審計(jì)理論研究應(yīng)深入實(shí)踐;理論界與實(shí)務(wù)界應(yīng)相互促進(jìn)，相互合作，共謀發(fā)展，實(shí)現(xiàn)“大國(guó)審計(jì)”的夢(mèng)想。