企業(yè)存貨計價方法的選擇與稅務(wù)籌劃探究

郭延孟

【摘要】 我國2011年上半年居民消費品價格指數(shù)（CPI）同比上漲5.4%，工業(yè)品出廠價格指數(shù)（PPI）同比上漲7.0%，全年通脹形勢依然嚴峻。原材料價格上漲抬高了產(chǎn)品成本，進而縮小了企業(yè)的利潤空間，稅務(wù)籌劃再次被提上了議事日程。為此，文章對在上海證券交易所上市的60家批發(fā)零售企業(yè)2009年對外報告所采取的存貨計價方法，運用計量法和參數(shù)法并結(jié)合實際案例進行了分析，得出了一般盈利企業(yè)的存貨節(jié)稅公式。

【關(guān)鍵詞】 存貨計價；稅務(wù)籌劃；節(jié)稅公式

存貨是企業(yè)日常經(jīng)營活動所共同指向的對象，是一個企業(yè)日常營運不可或缺的一項資產(chǎn)。盡管2006年財政部出臺了《企業(yè)會計準則第1號——存貨》對存貨盤存制度、計價方法等會計處理方式作出了明確限制，但該規(guī)定仍然保留了企業(yè)的自主性，存貨計價方法的選擇對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、所得稅以及企業(yè)利益相關(guān)方相應(yīng)決策的影響仍然不可小覷。

一、存貨計價方法的選擇對企業(yè)財務(wù)狀況的影響

資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益為企業(yè)的財務(wù)狀況三要素。企業(yè)的存貨價值通常通過資產(chǎn)負債表上的“存貨”項目來反映，“存貨”項目的金額自然而然反映的是企業(yè)期末存貨成本。企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本，而選擇計價方法的關(guān)鍵在于判斷本企業(yè)主要材料的價格走勢。在主要材料價格持續(xù)攀高的情況下，三種方法期末存貨價值從大到小依次為：先進先出法、個別計價法或加權(quán)平均法，選擇先進先出法高估了企業(yè)的凈資產(chǎn)。同理，在主要材料價格持續(xù)走低的情況下，順序相反，選擇先進先出法則低估了企業(yè)的凈資產(chǎn)。

二、存貨計價方法的選擇對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

收入、費用和利潤為企業(yè)的經(jīng)營成果三要素，存貨計價方法的選擇對企業(yè)經(jīng)營成果的影響主要通過利潤表中“營業(yè)成本”這一會計科目來反映。與此同時，營業(yè)成本的高低又會影響企業(yè)的稅前利潤，進而影響企業(yè)利稅，最終對企業(yè)留存利潤產(chǎn)生影響。利潤表中“營業(yè)成本”項目金額=期初存貨成本+本期購進存貨成本-期末存貨成本。一方面，期初存貨與當期利稅成反比例關(guān)系，即期初存貨計價減小，當期利稅增大，若期初存貨計價增大，當期利稅減?。涣硪环矫?，期末存貨與當期利稅成正比例關(guān)系，即期末存貨計價減小，當期利稅減小，期末存貨計價增大，當期利稅增大。

三、存貨計價方法的選擇對企業(yè)經(jīng)營決策的影響

存貨計價方法的選擇會對企業(yè)部分財務(wù)指標（存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、毛利率、凈利率等）產(chǎn)生影響進而影響企業(yè)的經(jīng)營管理和業(yè)績評價。比如，在現(xiàn)今物價指數(shù)走高的經(jīng)濟環(huán)境下，采用先進先出法則比較真實地反映了企業(yè)存貨的實際價值，庫存資金占用額度是最大的，存貨周轉(zhuǎn)率是最低的，但同時造成了利潤的高估，對企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績評價來說，往往使得企業(yè)更加關(guān)注實現(xiàn)的利潤，而對利潤的形成欠缺深入的分析和客觀的評價。

既然存貨計價方法的選擇對于企業(yè)來講如此關(guān)鍵，那么其作用機理何在？企業(yè)的財務(wù)人員又將如何利用該方法實現(xiàn)合理避稅呢？為此筆者以我國批發(fā)零售行業(yè)上市公司為例進行了研究。

四、實例研究

（一）批發(fā)零售行業(yè)上市公司存貨計價方法研究

筆者通過對在上海證券交易所上市的60家批發(fā)零售企業(yè)2009年對外報告所采取的存貨計價方法進行了統(tǒng)計，得出了以下分析結(jié)果（圖1）：

從圖1可以看出，批發(fā)零售行業(yè)普遍采用加權(quán)平均法和先進先出法，分別占據(jù)企業(yè)總數(shù)的66.7%、30%。這是由2009年整體的物價水平所決定的。2009年全年消費者物價指數(shù)CPI下降0.7%，工業(yè)品出廠價格（PPI）下降5.4%。一方面，加權(quán)平均法可以使存貨成本比較接近現(xiàn)行的市場價值，有利于企業(yè)的經(jīng)營管理層制定決策方案；另一方面，先進先出計價方法的選擇可以在某種程度上起到溢出存貨成本、適當節(jié)稅的良好作用，因此也得到了不少上市公司的青睞。

（二）兩種存貨計價方法的作用機理與節(jié)稅公式推導(dǎo)

兩種存貨計價方法的作用機理何在呢？其節(jié)稅的效果又能否得以量化？筆者采用參數(shù)法作出以下分析。

例1： ××批發(fā)零售公司為北方某市一上市企業(yè)，近幾年來，該企業(yè)積極落實財政部及證監(jiān)會相關(guān)政策，建立起了齊備的財務(wù)管理制度，持續(xù)盈利，發(fā)展勢頭良好。因內(nèi)部成本涉及公司的商業(yè)機密，筆者采取參數(shù)法對先進先出法和加權(quán)平均法進行了下列對比分析（注：c為上年度存貨單位成本，p為上年度存貨售價，CPI1、CPI2分別為公司1、2月份的物價水平）（見表1）。

分析過程：

1.案例假設(shè)

（1）長期盈利性企業(yè)假設(shè)——只有盈利性的企業(yè)才有稅務(wù)籌劃的可能；

（2）完備的存貨管理制度假設(shè)——以保證獲取信息的真實可靠；

（3）CPI與企業(yè)存貨成本及銷售單價趨勢一致假設(shè)——將存貨計量與物價水平實現(xiàn)聯(lián)動；

（4）成熟穩(wěn)定類行業(yè)假設(shè)——具備穩(wěn)定的市場供求以滿足短期內(nèi)存貨生產(chǎn)、發(fā)出、結(jié)余的一致性假設(shè)。

2.兩種計量方法的利潤對比分析

（1）先進先出法下的利潤對比分析

1月份利潤＝p（1±CPI1）（a1+m1-n1）-［a1c+m1c（1±CPI1）-n1c（1±CPI1）］=（1±CPI1）［p（a1+m1-n1）+（n1-m1）c］-a1c2月份利潤＝p（1±CPI1）（1±CPI2）（a2+m2-n2）-［a2c（1±CPI1）+（m2c-n2c） （1±CPI1）（1±CPI2）］=（1±CPI1）（1±CPI2）［p（a2+m2-n2）+（n2-m2）c］-a2c（1±CPI1）

（2）加權(quán)平均法下的利潤對比分析

1月份利潤＝p（1±CPI1）（a1+m1-n1）-（a1+m1-n1）=（a1+m1-n1）［p（1±CPI1）2月份利潤＝p（1±CPI1）（1±CPI2）（a2+m2-n2） （a2+m2-n2）=（a2+m2-n2）［p（1±CPI1）（1±CPI2）3.綜合參數(shù)分析

令a1=a2=a，m1=m2=m，n1=n2=n可得：

在先進先出法下，剔除通貨膨脹后的利潤增量=2月份利潤-（1±CPI2）×1月份利潤=ac（±CPI2-±CPI1）=acΔCPI在加權(quán)平均發(fā)下，剔除通貨膨脹后的利潤增量=2月份利潤-（1±CPI2）×1月份利潤 4.稅務(wù)籌劃分析（a1=a2，得a=n）

利潤差量=1月份利潤（先進先出法）-1月份利潤（加權(quán)平均法）

即，若在通貨膨脹情況下，存貨以加權(quán)平均法計價比以先進先出法計價可節(jié)稅×i （注：i為企業(yè)所適用的所得稅稅率）；同理，在通貨緊縮的情況下，先進先出法的存貨計價方法對企業(yè)更加有利。

五、節(jié)稅公式應(yīng)用

下面以龍宇公司為例說明：2011年8月份CPI同比上漲6.2%，環(huán)比上漲0.3%。假設(shè)龍宇公司年生產(chǎn)鉬精粉（45%品位）6 000噸，每噸價格約120 000元，由于供不應(yīng)求，所生產(chǎn)產(chǎn)品全部售出（成本利潤率為20%，所得稅稅率為25%）。

解答：由條件可知，每月銷售500噸，每噸成本為12×（1-20%）=96 000元，運用節(jié)稅公式公司每月可節(jié)稅

25%=18 000元，效果明顯。

總之，存貨計價方法的選擇將對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，進而影響到企業(yè)的納稅所得。企業(yè)的會計人員在遵守會計相關(guān)法規(guī)和職業(yè)道德的同時，應(yīng)當通過對經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥幕I劃和安排，合理地進行稅務(wù)籌劃。

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