淺析企業(yè)所得稅扣除項目納稅籌劃

康娜

【摘要】 允許扣除項目是企業(yè)計算應(yīng)納稅所得的重要內(nèi)容，也是企業(yè)進行企業(yè)所得稅納稅籌劃的重要方面。文章通過具體的案例，利用稅法中對扣除項目的規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)行會計政策，運用恰當(dāng)?shù)姆椒ň蛯嵤┢髽I(yè)所得稅扣除項目納稅籌劃進行了具體分析。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)所得稅；扣除項目；納稅籌劃

一、引言

納稅籌劃，是指在不違反國家稅收法規(guī)和政策的前提下，通過對經(jīng)營、理財、投資等活動進行事前籌劃，最大限度地獲得稅收收益，以使稅后利潤最大或企業(yè)價值最大。企業(yè)所得稅是我國的主體稅種，它的征稅對象是企業(yè)收入扣除成本、費用、稅金和損失后的生產(chǎn)經(jīng)營所得。因此，對企業(yè)所得稅中扣除項目進行納稅籌劃，能使企業(yè)的扣除項目盡可能提前和最大化，從而降低企業(yè)所得，減輕企業(yè)稅收負擔(dān)，實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化的目標。

二、企業(yè)所得稅扣除項目納稅籌劃原則

企業(yè)所得稅法規(guī)定的準予從收入中扣除的項目包括兩類，即限額扣除項目和無限額扣除項目。無論哪一類扣除項目，能在企業(yè)所得稅稅前扣除必須具備的條件是：內(nèi)容上與取得應(yīng)稅收入有關(guān)，并且合理和必要，形式上要有稅法規(guī)定的合法憑據(jù)。

對于限額扣除項目籌劃的總原則是充分利用限額，超限額部分要通過其他合法途徑盡可能稅前列支。具體來說包括：一是準確掌握限額扣除的條件，正確計算限額，降低納稅風(fēng)險；合理預(yù)計限額，加強對限額扣除項目的控制；二是根據(jù)業(yè)務(wù)特點，綜合利用扣除限額；三是轉(zhuǎn)化費用支出形式，將限額扣除項目轉(zhuǎn)化為無限額扣除項目；四是擴大限額費用的計算基礎(chǔ)，如業(yè)務(wù)費的計算依據(jù)是納稅人的收入額，如果納稅人增加一道銷售環(huán)節(jié)，就可以增加收入額，業(yè)務(wù)招待費的限額自然會增加。

對于無限額扣除項目的籌劃原則是要保證扣除項目與取得應(yīng)稅收入有關(guān)，是必要的、合理的支出，并且具備合法的憑據(jù)。一般來說，無限額扣除項目的籌劃空間比限額扣除項目的籌劃空間要大得多。

三、扣除項目納稅籌劃的具體方法

（一）工資、薪金的籌劃

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。企業(yè)發(fā)生的職工福利費、職工教育經(jīng)費、撥繳的工會經(jīng)費，分別在不超過工資薪金總額14％、2.5％、2％以內(nèi)的部分，準予扣除；對職工教育經(jīng)費超過限額的部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

1.工資、薪金的合法性

如何判斷工資薪金“真實、合法性”，主要從雇員實際提供的服務(wù)與報酬總額在數(shù)量上是否配比合理進行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。因此，企業(yè)在作稅前抵扣工資支出時，一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平。

2.取得合法的扣除憑證

對于建立工會組織的納稅人，按每月職工工資總額的2％向工會撥繳經(jīng)費，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。凡不能出具《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》的，其提取的職工工會經(jīng)費不得在企業(yè)所得稅前扣除。

（二）捐贈的籌劃

依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。但企業(yè)對捐贈采取的捐贈方式不同，抵稅的金額也會有差異。比如，為了優(yōu)化企業(yè)形象、提高社會知名度，某企業(yè)董事會決定在2009年向社會捐贈80萬元。當(dāng)年不考慮捐贈的實際利潤總額為600萬元，無其他納稅調(diào)整項目，適用的企業(yè)所得稅稅率為25％。該企業(yè)有以下兩種捐贈方案可以選擇：

方案一：通過企業(yè)的主管行政部門向該省的貧困地區(qū)捐贈80萬元。

方案二：通過境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)，向教育、民政等公益事業(yè)進行公益、救濟性的捐贈。

兩種捐贈方案比較分析如下：

方案一：由于捐贈是通過該企業(yè)的主管行政部門向貧困地區(qū)的捐贈，依據(jù)有關(guān)規(guī)定，捐贈不得在所得額中扣除。企業(yè)實際應(yīng)該交納的企業(yè)所得稅稅額為：600x25%=150（萬元）。

方案二：其捐贈支出在扣除限額內(nèi)的部分可以據(jù)實扣除，故其應(yīng)納所得稅稅額為（600－600×12％）×25％＝132（萬元）

由以上計算可知，企業(yè)同樣發(fā)生80萬元的捐贈支出，由于選擇不同的捐贈途徑導(dǎo)致企業(yè)的實際所得稅稅額有很大的區(qū)別。在選擇第二種方案時，比選擇第一種方案少繳企業(yè)所得稅18萬元。

（三）利息費用的籌劃

納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。但納稅人購置、建造固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等，在購置建造期間的借款費用應(yīng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，而不能作為費用在所得稅前列支；對于超出列支標準的利息費用，也不能得到所得稅前扣除。比如，某商貿(mào)公司為籌集資金，某年向職工內(nèi)部集資1 200萬元，按12%年利率付息，而同期銀行頒布的貸款利率為7%，多列支利率5%，當(dāng)年稅前多開支利息費用60萬元［1 200×（12％－7％）］。稅務(wù)部門檢查出問題后要求該公司將稅前多開支利息費用60萬元轉(zhuǎn)入稅后列支，補繳企業(yè)所得稅60×25%＝15萬元。

因此，企業(yè)需要籌集資金時應(yīng)盡量向金融機構(gòu)借款或者通過金融機構(gòu)發(fā)行債券，避免高息借款，以便使支付的借款利息費用可以足額據(jù)實地在稅前扣除。在資金周轉(zhuǎn)緊張，急需資金而發(fā)生高息借款后，應(yīng)考慮將高息部分分散至其他名目開支。如轉(zhuǎn)化為對員工的工資及福利、企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來開支，在產(chǎn)品銷售費用、經(jīng)營費用等列支，從而擴大在稅前扣除的支出范圍。

（四）業(yè)務(wù)招待費的籌劃

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。如何對業(yè)務(wù)招待費進行納稅籌劃，具體可進行如下操作。

1.業(yè)務(wù)招待費節(jié)稅臨界點

按照《企業(yè)所得稅法》對業(yè)務(wù)招待費的扣除規(guī)定，無論企業(yè)開支多少業(yè)務(wù)招待費，至少有40%的費用不能夠在企業(yè)所得稅前扣除；如果發(fā)生額的60%超過了當(dāng)年銷售收入的5‰，不得在所得稅前扣除的費用比例會更高。那么企業(yè)如何既能充分使用業(yè)務(wù)招待費的限額又可以減少納稅調(diào)整事項呢？

假設(shè)企業(yè)年銷售收入為X，當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費為Y，則當(dāng)年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費為Y×60%，須滿足：Y×60%≤X×5‰，即Y≤X×8.3‰。

當(dāng)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)招待費大于銷售收入的8.3‰時，能夠得到稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費將不足實際發(fā)生額的60%；當(dāng)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)招待費小于銷售收入的8.3‰時，60%的限額可以充分利用。

2.業(yè)務(wù)招待費的轉(zhuǎn)換

實際工作中，業(yè)務(wù)招待費與會議經(jīng)費、業(yè)務(wù)宣傳費存在著可以相互替代、相互交叉的項目內(nèi)容。這就為業(yè)務(wù)招待費與其他費用項目的相互轉(zhuǎn)化提供了“籌劃”空間。比如，A企業(yè)計劃2010年度的業(yè)務(wù)招待費支出為200萬元，業(yè)務(wù)宣傳費支出為150萬元，廣告費支出為600萬元。該企業(yè)2010年度的預(yù)計銷售額9 000萬元。分析：根據(jù)稅法的規(guī)定，該企業(yè)2010年度業(yè)務(wù)招待費的扣除限額為45（9 000x5‰）萬元。該企業(yè)2010年度業(yè)務(wù)招待費發(fā)生額的60%為120萬元，故該企業(yè)無法稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費為155萬元（200萬元-45萬元）。該企業(yè)2010年度廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額為1 350萬元（9 000萬元 X15%），該企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的實際發(fā)生額為750萬元（150萬元+600萬元），可以全額扣除。

針對上述情況，企業(yè)可以考慮將部分業(yè)務(wù)招待費轉(zhuǎn)為業(yè)務(wù)宣傳費。比如，一般情況下，外購禮品用于贈送應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費，但如果禮品印有企業(yè)標記，對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有宣傳作用的，也可以作為業(yè)務(wù)宣傳費。假設(shè)這樣可以將業(yè)務(wù)招待費的總額降低至75萬元，則業(yè)務(wù)宣傳費的支出將提高到275萬元。此時，該企業(yè)2010年度業(yè)務(wù)招待費發(fā)生額的60%為45萬元，沒有超過扣除上限可以全額扣除。該企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的總發(fā)生額為875萬元，可以全額扣除。通過納稅籌劃，企業(yè)不能稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費支出為30萬元，由此可以少繳企業(yè)所得稅31.25［（155-30）x25%］萬元。

當(dāng)然，業(yè)務(wù)招待費與廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費合理轉(zhuǎn)換的前提是在準確把握會計原則的基礎(chǔ)上正確歸集費用，切不可隨意將不符合會計政策規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費歸集為業(yè)務(wù)宣傳費。

3.妥善處理籌建期間支付的業(yè)務(wù)招待費

企業(yè)在籌建期間所支付的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)列入開辦費而資本化，并在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷，在企業(yè)所得稅前進行扣除。開辦費總額不受業(yè)務(wù)招待費限額限制，企業(yè)可妥善運用此項規(guī)定，以達到減輕稅負的目的。

4.通過設(shè)立銷售公司分攤費用

業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費均是以營業(yè)收入為依據(jù)計算扣除標準的，如果納稅人將企業(yè)的銷售部門設(shè)立成一個獨立核算的銷售公司，將企業(yè)產(chǎn)品銷售給銷售公司，再由銷售公司對外銷售，這樣可以增加一道營業(yè)收入，而整個利益集團的利潤總額并未改變，費用扣除的“限制”可同時獲得“解放”。比如，某工業(yè)企業(yè)2009年度實現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入8 000萬元，管理費用中列支業(yè)務(wù)招待費150萬元，稅前會計利潤為200萬元。按規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費可以扣除40萬元，業(yè)務(wù)招待費超支110萬元。該企業(yè)總計應(yīng)納稅所得額為310萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅77.5萬元。

如果該工業(yè)企業(yè)將產(chǎn)品以7 500萬元的價格銷售給商業(yè)公司，商業(yè)公司再以8 000萬元的價格對外銷售。工業(yè)企業(yè)與商業(yè)公司發(fā)生的招待費分別為70萬元、80萬元。假設(shè)工業(yè)企業(yè)的稅前利潤為80萬元，商業(yè)企業(yè)的稅前利潤為120萬元，則兩個企業(yè)分別繳納企業(yè)所得稅28.125萬元、40萬元，整個集團應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額為68.125萬元，節(jié)省所得稅9.375萬元。

設(shè)立銷售公司除了可以節(jié)稅外，對于擴大產(chǎn)品銷售市場，加強銷售管理均具有重要意義，但也會因此增加一些管理成本。納稅人應(yīng)該根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小以及產(chǎn)品的具體特點，兼顧成本與效益，從長遠利益考慮，決定是否設(shè)立分公司。

（五）存貨計價的籌劃

《企業(yè)所得稅法》允許企業(yè)在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種，但計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。選擇不同的存貨發(fā)出計價方法，會導(dǎo)致不同的銷貨成本和期末存貨成本，產(chǎn)生不同的企業(yè)利潤，進而影響各期所得稅額。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身所處的不同納稅期以及盈虧的不同情況選擇不同的存貨計價方法，使得成本費用的抵稅效應(yīng)得到最充分的發(fā)揮。在具體選擇存貨計價方法時主要考慮以下兩個因素：

一是價格變動因素。在預(yù)測購進貨物價格下降的情況下，應(yīng)當(dāng)采用先進先出法；在預(yù)測價格較穩(wěn)定或者難以預(yù)測的情況下，應(yīng)當(dāng)采用加權(quán)平均法；在價格變化不定且單位價格較大的情況下，應(yīng)當(dāng)采用個別計價法。

二是稅率變動的因素。如果物價上漲，在預(yù)測未來適用稅率上升的情況下，應(yīng)當(dāng)采用先進先出法。這里所說的稅率變動，既包括國家調(diào)整所得稅稅率，也包括企業(yè)適用的實際所得稅稅率的變化。比如企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，但是現(xiàn)在處于免稅期間，則其適用的實際所得稅稅率為0，免稅期后適用的實際所得稅稅率為25％，在免稅期內(nèi)選擇存貨計價方法時要考慮到免稅期過后所得稅稅率上升的因素。

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