營(yíng)改增試點(diǎn)企業(yè)納稅籌劃要點(diǎn)與方法研究

陳禹如

摘 要：針對(duì)試點(diǎn)企業(yè)營(yíng)改增后稅負(fù)產(chǎn)生新變化的客觀實(shí)際，結(jié)合國(guó)家最新發(fā)布的全國(guó)推行營(yíng)改增試點(diǎn)政策，采用判斷分析、邏輯推理和對(duì)比分析等方法，闡述了營(yíng)改增試點(diǎn)企業(yè)納稅籌劃的政策依據(jù)，結(jié)合實(shí)例分析了營(yíng)改增企業(yè)納稅籌劃的要點(diǎn)與方法，以期指導(dǎo)試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)開展增值稅籌劃。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；納稅籌劃；籌劃方案

隨著營(yíng)改增逐步完成，全國(guó)營(yíng)改增企業(yè)會(huì)計(jì)都將面臨核算繳納增值稅的新挑戰(zhàn)。由于增值稅法律制度的復(fù)雜性和營(yíng)改增政策的特殊性，認(rèn)真研究并積極運(yùn)用營(yíng)改增政策，提前做好增值稅籌劃思想準(zhǔn)備，成為營(yíng)改增企業(yè)財(cái)務(wù)管理的艱巨使命，也是會(huì)計(jì)人員的必須接受的重要工作任務(wù)。

一、營(yíng)改增企業(yè)納稅籌劃的政策依據(jù)

營(yíng)改增企業(yè)納稅籌劃應(yīng)納稅種很多，但本文主要突出對(duì)新改征的增值稅進(jìn)行。所以，營(yíng)改增企業(yè)納稅籌劃的客觀依據(jù)，在增值稅法尚未改革之前，就局限于現(xiàn)行的各項(xiàng)有關(guān)政策。

（一）基本政策依據(jù)

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《營(yíng)改增試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2013]75號(hào)）規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬(wàn)元，屬于一般納稅人?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第49號(hào)）規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人月銷售額不超2萬(wàn)元的企業(yè)，免征增值稅。營(yíng)改增企業(yè)依據(jù)這些優(yōu)惠政策，能合理合法地進(jìn)行納稅籌劃。

（二）最新政策依據(jù)

2016年3月23日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），規(guī)定從2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人均納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。該通知下發(fā)了四個(gè)附件，分別是《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》和《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》；同時(shí)，由于本次發(fā)布的新政策是增值稅法改革之前最為系統(tǒng)地對(duì)營(yíng)改增試點(diǎn)內(nèi)容做出的規(guī)定，即收納了原來(lái)許多營(yíng)改增臨時(shí)性政策規(guī)定，所以從本年5月1日開始，廢止財(cái)稅〔2013〕106號(hào)、財(cái)稅〔2013〕121號(hào)、財(cái)稅〔2014〕43號(hào)、財(cái)稅〔2014〕50號(hào)和財(cái)稅〔2015〕118號(hào)等五個(gè)政策文件。

上述相關(guān)稅收政策，為營(yíng)改增企業(yè)開展納稅籌劃提供了客觀依據(jù)。

二、營(yíng)改增企業(yè)納稅籌劃要點(diǎn)與方法

（一）納稅人身份選擇的籌劃

增值稅劃分兩種納稅人實(shí)行區(qū)別對(duì)待，這給試點(diǎn)企業(yè)選擇納稅人身份提供了籌劃空間。試點(diǎn)企業(yè)可通過增值率、抵扣率和納稅人身份轉(zhuǎn)換成本等三個(gè)指標(biāo)計(jì)算結(jié)果來(lái)判定稅負(fù)并據(jù)以做出納稅人身份選擇。一般情況下，試點(diǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目增值率偏高或抵扣率偏低，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人為宜；反之，增值率偏低或抵扣率偏高，則應(yīng)選擇一般納稅人。需注意，選擇認(rèn)定一般納稅人應(yīng)具備足夠的增值稅專用發(fā)票獲取能力，還要兼顧優(yōu)良的下游市場(chǎng)開發(fā)。

（二）銷項(xiàng)稅額籌劃

（1）節(jié)稅與遞延納稅的籌劃。營(yíng)改增企業(yè)銷項(xiàng)稅額的節(jié)稅納稅籌劃，可通過利用營(yíng)改增后特殊行業(yè)與行業(yè)之間的交叉業(yè)務(wù)，進(jìn)行不同稅率上的轉(zhuǎn)換，以達(dá)到銷項(xiàng)稅額減少的效果。而遞延納稅減少銷售額，通過對(duì)營(yíng)改增企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)核算方法的選擇，充分利用貨幣的時(shí)間價(jià)值，達(dá)到納稅籌劃的效果。總的來(lái)說可概括為兩點(diǎn)：盡可能延遲銷售額的確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)；盡可能提前進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)間籌劃。（2）視同銷售業(yè)務(wù)的籌劃。視同銷售業(yè)務(wù)特指生產(chǎn)、外購(gòu)、委托加工貨物退出企業(yè)但未產(chǎn)生現(xiàn)金流入量，因而無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量收入的業(yè)務(wù)，包括自產(chǎn)自用和改變用途的商品產(chǎn)品、勞務(wù)和服務(wù)。為公平稅負(fù)，國(guó)家規(guī)定對(duì)其視同銷售計(jì)稅。不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入量業(yè)務(wù)卻要納稅，對(duì)企業(yè)顯然是一種額外的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。為此，可以采用“銷售結(jié)轉(zhuǎn)法”，對(duì)實(shí)際作價(jià)較高的應(yīng)稅服務(wù)按常規(guī)銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，再以入賬債權(quán)轉(zhuǎn)抵債務(wù)等；除此而外的視同銷售業(yè)務(wù)，試點(diǎn)企業(yè)可以采取適當(dāng)提高額定耗損率和適度申報(bào)非常損失等手段核銷，等于用“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”替代“銷項(xiàng)稅額”，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。

（三）進(jìn)項(xiàng)稅額及其轉(zhuǎn)出的籌劃

進(jìn)項(xiàng)稅是增值稅獨(dú)有的一項(xiàng)抵扣環(huán)節(jié)，是營(yíng)改增企業(yè)異常缺乏的抵扣鏈條項(xiàng)目。營(yíng)改增后，包括不動(dòng)產(chǎn)在內(nèi)的固定資產(chǎn)的所支付的增值稅，允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。例如，試點(diǎn)企業(yè)取得的不動(dòng)產(chǎn)及不動(dòng)產(chǎn)在建工程所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，可在取得當(dāng)年抵扣60%，第二年抵扣40%；這無(wú)疑節(jié)約了企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)成本的同時(shí)還降低了稅負(fù)。因此由形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)、服務(wù)行業(yè)、建筑行業(yè)以及房地產(chǎn)行業(yè)都可將租入的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換成購(gòu)入的資產(chǎn)。同時(shí)應(yīng)注意，取得符合抵扣條件并實(shí)際抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額的資產(chǎn)，不要擅自改變用途或發(fā)生非常損失，以免轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，徒增增值稅繳納負(fù)擔(dān)。

（四）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)用的籌劃

增值稅不同的銷售方式規(guī)定了不同的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，因此給營(yíng)改增企業(yè)納稅的籌劃預(yù)留出了空間。其中對(duì)于多檔時(shí)間節(jié)點(diǎn)都可發(fā)生納稅義務(wù)的銷售方式，可與合作企業(yè)協(xié)調(diào)拖延，使納稅義務(wù)發(fā)生在最長(zhǎng)的時(shí)間點(diǎn)上。企業(yè)還可采用策略型拖延納稅的籌劃方法。在特殊時(shí)期拖延繳納稅款，利用稅款金額使本期資金周轉(zhuǎn)更加充足和靈活，提高資金使用效率，從而達(dá)到利用貨幣時(shí)間價(jià)值的納稅籌劃效果。

例如，某營(yíng)改增企業(yè)當(dāng)期要繳納增值稅額為180000元，因正處于銷售旺季，急需擴(kuò)大生產(chǎn)量材料采購(gòu)資金緊張，出現(xiàn)了150000元的缺口，企業(yè)想爭(zhēng)取一個(gè)月的短期貸款或向社會(huì)募集資金，但在資金到位時(shí)間上難以保證需要，該企業(yè)的資金利潤(rùn)率約為9.85%，各銷售網(wǎng)點(diǎn)每月能夠全額匯款德銷售兩批貨物（資金周轉(zhuǎn)次數(shù)為2次）。則：

在上述案例中這種特殊情況下，就完全可采用拖延繳納稅款的方式來(lái)對(duì)企業(yè)資金的利用率進(jìn)行策劃。18萬(wàn)元的增值稅被利用到企業(yè)資金運(yùn)轉(zhuǎn)中，這樣加大了資金使用價(jià)值，為企業(yè)創(chuàng)造了更多的利潤(rùn)。

（五）稅收優(yōu)惠政策運(yùn)用的籌劃

營(yíng)改增過程中頒布了許多優(yōu)惠政策用于促進(jìn)各行業(yè)的發(fā)展，有免稅政策、即征即退政策等。但并非所有企業(yè)都適用于優(yōu)惠政策，營(yíng)改增企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身?xiàng)l件和能力，對(duì)稅收優(yōu)惠政策合理客觀地選擇，在違背自身利益的優(yōu)惠政策面前，選擇適當(dāng)?shù)胤艞夁m用優(yōu)惠政策，也是一種科學(xué)的籌劃手段。

例如，某航空運(yùn)輸公司為一般納稅人，預(yù)計(jì)在2年內(nèi)購(gòu)入航空器材，擴(kuò)增公司新增加的貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)。當(dāng)年，該公司購(gòu)買航空器材耗費(fèi)2億元資金，發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額3400萬(wàn)元，燃料等進(jìn)項(xiàng)稅額共600萬(wàn)元，賬載航空貨物運(yùn)輸收入2000萬(wàn)元，飛機(jī)播灑農(nóng)藥服務(wù)（免稅）收入1110萬(wàn)元。按營(yíng)改增政策規(guī)定，試點(diǎn)企業(yè)兼營(yíng)免稅項(xiàng)目且無(wú)法明確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)的，應(yīng)按銷售比率分?jǐn)偞_定。

播撒農(nóng)藥業(yè)務(wù)應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=（3400+600）×1110÷（2000+ 1110）=1427.65（萬(wàn)元）