淺議我國(guó)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式

李璐

【摘要】 長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)內(nèi)外圍繞生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式存在著激烈的爭(zhēng)論。文章在分析生物資產(chǎn)兩種主要計(jì)量模式——?dú)v史成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式優(yōu)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，指出應(yīng)結(jié)合生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)階段采用不同的計(jì)量模式。

【關(guān)鍵詞】 歷史成本；公允價(jià)值；計(jì)量模式

一、生物資產(chǎn)特征及計(jì)量理論

生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)活動(dòng)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物，生物資產(chǎn)區(qū)別于一般資產(chǎn)的最顯著特征是具有“生物轉(zhuǎn)化”能力（“生物轉(zhuǎn)化”是指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長(zhǎng)、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過(guò)程）。正是因?yàn)樯镔Y產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化的能力，使得生物資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)先增加后減少的規(guī)律，存在自然增值（或負(fù)增值）的過(guò)程。生物資產(chǎn)區(qū)別于一般資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律，必然導(dǎo)致其會(huì)計(jì)計(jì)量模式與一般資產(chǎn)存在不同之處。

生物資產(chǎn)是企業(yè)最為重要的資源，對(duì)生物資產(chǎn)如何進(jìn)行計(jì)量一直是理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。目前比較有代表性的觀點(diǎn)有：一是生物資產(chǎn)成本觀?！吧镔Y產(chǎn)成本觀”立足于生物資產(chǎn)取得過(guò)程中所消耗的資源，更加強(qiáng)調(diào)生物資產(chǎn)的投入價(jià)值。1940年佩頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中指出：“成本可以分為兩部分，其中已消耗的成本為費(fèi)用，未消耗的成本為資產(chǎn)”，實(shí)質(zhì)上指明了資產(chǎn)的成本觀。在成本觀下更加關(guān)注生物資產(chǎn)的可計(jì)量性。二是生物資產(chǎn)的價(jià)值觀。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對(duì)資產(chǎn)的關(guān)注發(fā)生了轉(zhuǎn)移，從“為取得資產(chǎn)所消耗的資源”，轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。對(duì)生物資產(chǎn)而言，同樣是更加強(qiáng)調(diào)生物資產(chǎn)的服務(wù)潛能和未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)的產(chǎn)出價(jià)值。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的差異分析

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的差異

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)定生物資產(chǎn)應(yīng)按成本進(jìn)行初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量可以采用公允價(jià)值模式，但對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用作出了嚴(yán)格限制，只有同時(shí)滿足兩個(gè)條件（生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；能夠從交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)），才可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)采用“歷史成本為主，公允價(jià)值為輔”的計(jì)量模式。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）指出：“本準(zhǔn)則假設(shè)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷(xiāo)售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。”可見(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主張優(yōu)先選擇公允價(jià)值模式，只有公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的情況下，才采用歷史成本計(jì)量模式。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的背景下，面對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的巨大差異，有必要進(jìn)一步探討適合我國(guó)國(guó)情的生物資產(chǎn)的計(jì)量模式。

我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則優(yōu)先選擇歷史成本計(jì)量模式是基于我國(guó)國(guó)情。由于我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展還不完善，我國(guó)的交易市場(chǎng)特別是產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還不規(guī)范，某些領(lǐng)域目前仍缺乏較為規(guī)范的公開(kāi)且活躍的市場(chǎng)，從而造成公允價(jià)值計(jì)量模式在實(shí)際中的運(yùn)用十分困難。另外農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系的不完善、會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)有待提高以及農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)理論的不完善等條件，都限制了公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)的應(yīng)用。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先選擇公允價(jià)值計(jì)量模式是假設(shè)存在公開(kāi)活躍的交易市場(chǎng)，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值很容易獲得。

（二）歷史成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)缺點(diǎn)

作為農(nóng)業(yè)活動(dòng)主要對(duì)象的生物資產(chǎn)長(zhǎng)期以來(lái)都是采用歷史成本計(jì)量模式。歷史成本以發(fā)生的實(shí)事為前提，能夠提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和可驗(yàn)證性，并且歷史成本計(jì)量模式可操作性強(qiáng)，能夠減少會(huì)計(jì)人員的工作量。但由于生物資產(chǎn)具有自然增值的特性，使得歷史成本計(jì)量模式的缺點(diǎn)更加突出：一是采用歷史成本模式?jīng)]有對(duì)生物資產(chǎn)自然增長(zhǎng)部分進(jìn)行確認(rèn)，會(huì)使生物資產(chǎn)的價(jià)值被低估。由于生物資產(chǎn)具有“生物轉(zhuǎn)化”的特性，使其價(jià)值處于不斷變化之中，這樣生物資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)質(zhì)上包括了人類(lèi)的各種投入和生物資產(chǎn)自然增值兩部分，而歷史成本模式僅對(duì)人類(lèi)的各種投入進(jìn)行了反映，這樣容易引起生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)，價(jià)值被低估。二是收入與費(fèi)用不配比。特別是對(duì)用材林等生長(zhǎng)周期比較長(zhǎng)的生物資產(chǎn)而言，由于其生長(zhǎng)周期一般要十幾年，日常營(yíng)業(yè)成本計(jì)入用材林的賬面價(jià)值，而收入只能在用材林收獲時(shí)才能確認(rèn)，這樣容易造成收入與費(fèi)用之間存在嚴(yán)重的不匹配，影響企業(yè)的獲利能力。三是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性低。由于生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化的特性，其價(jià)值隨著生長(zhǎng)發(fā)育處于不斷變化之中（有增有減），采用歷史成本計(jì)量模式并不能反映出生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律，造成生物資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重不符，不能使會(huì)計(jì)信息使用者獲得決策相關(guān)的信息。

而公允價(jià)值計(jì)量模式更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，其應(yīng)用要求具有公開(kāi)活躍的交易市場(chǎng)，以反映出生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。由于生物資產(chǎn)具有“生物轉(zhuǎn)化”的能力，呈現(xiàn)出不同于一般資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律，采用公允價(jià)值計(jì)量模式能夠反映出生物資產(chǎn)不同生長(zhǎng)階段的價(jià)值變動(dòng)情況，為會(huì)計(jì)信息使用者提供相關(guān)的決策信息，并且對(duì)于用材林等生長(zhǎng)周期長(zhǎng)的生物資產(chǎn)而言，采用公允價(jià)值計(jì)量模式能夠體現(xiàn)出生物資產(chǎn)收入與費(fèi)用配比的原則，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

從以上分析可以發(fā)現(xiàn)，無(wú)論歷史成本計(jì)量模式還是公允價(jià)值計(jì)量模式都有其存在的合理性，同時(shí)又有其不足的一面。因此可結(jié)合生物資產(chǎn)計(jì)量模式各自的優(yōu)點(diǎn)對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

三、我國(guó)生物資產(chǎn)的混合計(jì)量模式

從會(huì)計(jì)計(jì)量程序來(lái)說(shuō)，分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。生物資產(chǎn)應(yīng)按成本進(jìn)行初始計(jì)量，生物資產(chǎn)的取得主要有外購(gòu)和自行營(yíng)造兩種方式。采用外購(gòu)方式取得的生物資產(chǎn)，其成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款及其相關(guān)稅費(fèi)；對(duì)于自行營(yíng)造的生物資產(chǎn)，成本包括自行營(yíng)造過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。

對(duì)生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量而言，為客觀反映生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值應(yīng)結(jié)合生物資產(chǎn)生長(zhǎng)發(fā)育階段（生長(zhǎng)期、成熟期和衰退期）具體問(wèn)題具體分析，采用混合計(jì)量模式。

（一）生長(zhǎng)期——?dú)v史成本+自然增值

生物資產(chǎn)是有生命的動(dòng)物和植物，從出生到死亡有其自身的生長(zhǎng)發(fā)育規(guī)律。實(shí)質(zhì)上，生物資產(chǎn)的價(jià)值包括人類(lèi)的各種投入和生物資產(chǎn)自身自然增值兩部分。通常情況下，生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期比較長(zhǎng)，在生長(zhǎng)期內(nèi)人類(lèi)的投入多、投入金額容易確定，并且在生長(zhǎng)期內(nèi)生物資產(chǎn)自然增值顯著。因此在生長(zhǎng)期可采用歷史成本+自然增值的方法進(jìn)行計(jì)量，避免采用單一歷史成本計(jì)量模式產(chǎn)生與生物資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值相差甚遠(yuǎn)的情況。其中“歷史成本”為人類(lèi)的各項(xiàng)投入，而自然增值如何確定呢？這是問(wèn)題的關(guān)鍵所在。

生物資產(chǎn)是一種經(jīng)濟(jì)資源，人類(lèi)對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行投入的目的是為了獲得投入資金的增值，即獲得投資收益。從這個(gè)角度來(lái)理解，生物資產(chǎn)的自然增值部分可以用人類(lèi)投入資金的時(shí)間價(jià)值來(lái)確定。當(dāng)資金是在開(kāi)始時(shí)一次投入時(shí)，生物資產(chǎn)的自然增值P2=P1（1+R）t-P1。其中，P1為人類(lèi)對(duì)生物資產(chǎn)的各項(xiàng)投入，即歷史成本；R為該類(lèi)生物資產(chǎn)的行業(yè)投資報(bào)酬率，按照政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中平均利潤(rùn)率的原理，生物資產(chǎn)各個(gè)行業(yè)都有其平均投資報(bào)酬率；t為資金投入時(shí)間。

（二）成熟期——公允價(jià)值

當(dāng)生物資產(chǎn)處于成熟期時(shí)，往往存在活躍的交易市場(chǎng)，且公允價(jià)值能夠確定，因此可以采用公允價(jià)值對(duì)其計(jì)量。生物資產(chǎn)公允價(jià)值的確定一般分為三個(gè)層次：第一個(gè)層次，生物資產(chǎn)存在活躍的交易市場(chǎng)，公開(kāi)交易的市場(chǎng)價(jià)格即為生物資產(chǎn)的公允價(jià)值；第二個(gè)層次，同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值；第三個(gè)層次，利用估值技術(shù)確定生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。

（三）衰退期——重置成本

當(dāng)生物資產(chǎn)處于成熟期后期時(shí)，會(huì)出現(xiàn)衰老、衰退等現(xiàn)象，使得生物資產(chǎn)的價(jià)值逐漸降低，因此這個(gè)階段可以考慮采用重置成本法確定其價(jià)值。在重置成本法下，生物資產(chǎn)的價(jià)值=生物資產(chǎn)重置成本-實(shí)體性貶值-功能性貶值-經(jīng)濟(jì)性貶值。

在計(jì)量重置成本時(shí)要考慮重新獲得該項(xiàng)生物資產(chǎn)所耗費(fèi)的料、工、費(fèi)等。生物資產(chǎn)各項(xiàng)貶值額的計(jì)算，一般由具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)和豐富經(jīng)驗(yàn)的技術(shù)人員根據(jù)生物資產(chǎn)的使用情況和自然損耗情況等進(jìn)行估算。

另外，生物資產(chǎn)的重置成本還可以用下面的公式確定：

p=kCi（1+R）n-i+1

其中，P為生物資產(chǎn)價(jià)值；K為生物資產(chǎn)的質(zhì)量調(diào)整系數(shù)；Ci為第i年以現(xiàn)時(shí)工價(jià)及生產(chǎn)水平為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的生產(chǎn)成本，主要包括各年投入的工資、物質(zhì)消耗等各項(xiàng)支出；n為生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命年限；R為此類(lèi)生物資產(chǎn)行業(yè)平均利潤(rùn)率。

混合計(jì)量模式在一定程度上避免了采用單一歷史成本計(jì)量模式造成的與生物資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值相差甚遠(yuǎn)的情況。

四、結(jié)論

無(wú)論歷史成本計(jì)量模式還是公允價(jià)值計(jì)量模式，都有各自的優(yōu)缺點(diǎn)，混合計(jì)量模式能夠利用各種計(jì)量模式的優(yōu)點(diǎn)，反映出生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律，提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性，因此混合計(jì)量模式的運(yùn)用有其合理性。

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