基于公允價(jià)值的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論探討

周潔+謝新安

摘 要：會(huì)計(jì)理論的發(fā)展總是滯后于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，金融衍生工具的出現(xiàn)引出了公允價(jià)值計(jì)量屬性。它使會(huì)計(jì)理論從會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要求、會(huì)計(jì)要素定義、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等方面都出現(xiàn)了問(wèn)題。對(duì)這些內(nèi)容進(jìn)行反思，并指出公允價(jià)值計(jì)量是唯一科學(xué)的計(jì)量方式。但它的引進(jìn)必須重構(gòu)當(dāng)代會(huì)計(jì)理論，這樣才能保持會(huì)計(jì)系統(tǒng)的科學(xué)性和邏輯上的一致性，才能解決在研究和應(yīng)用中出現(xiàn)的一些問(wèn)題和困惑。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論；反思

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2016）24-0107-04

公允價(jià)值計(jì)量是到目前為止最接近科學(xué)計(jì)量的一種會(huì)計(jì)計(jì)量模式，會(huì)計(jì)計(jì)量模式從使用歷史成本計(jì)量的靜態(tài)反映走向用公允價(jià)值計(jì)量的動(dòng)態(tài)反映是會(huì)計(jì)計(jì)量史上一次革命性的突破。漢語(yǔ)中公允有公眾許可、公眾認(rèn)可、公眾接受之意，英文中公允和公平的詞源完全相同，都是“fair”，因而公允價(jià)值更接近美國(guó)的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”。

一、公允價(jià)值會(huì)計(jì)是唯一科學(xué)的計(jì)價(jià)方式

歷史成本計(jì)量是當(dāng)代會(huì)計(jì)理論構(gòu)建的重要基礎(chǔ)，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，當(dāng)代會(huì)計(jì)理論在會(huì)計(jì)目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素定義等諸多方面顯現(xiàn)出一些不盡人意的瑕疵，而這些幾乎都可以歸因?yàn)闅v史成本計(jì)量模式僅是一種靜態(tài)反映。公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)計(jì)量史上的革命，是一種動(dòng)態(tài)反映觀。可以說(shuō)，只有公允價(jià)值計(jì)量屬性，才是科學(xué)的計(jì)量屬性。

（一）公允價(jià)值會(huì)計(jì)是一種強(qiáng)調(diào)動(dòng)態(tài)反映的計(jì)量模式

公允價(jià)值的計(jì)量摒棄了賬面價(jià)值靜態(tài)不變的反映方式，堅(jiān)持進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映。這一變革，要求計(jì)量要素初始計(jì)量之后，還要在報(bào)告時(shí)點(diǎn)用現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。因此，公允價(jià)值計(jì)量本質(zhì)上是一種強(qiáng)調(diào)動(dòng)態(tài)反映的計(jì)量模式。

（二）公允價(jià)值會(huì)計(jì)是一種以真實(shí)反映為目的的計(jì)量模式

由于物價(jià)變動(dòng)的緣故，資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值往往和過(guò)去交易發(fā)生的歷史成本之間出現(xiàn)差距。使賬面資產(chǎn)不能真實(shí)反映實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，要真實(shí)反映必須在報(bào)告時(shí)點(diǎn)按市價(jià)重新計(jì)量，公允價(jià)值會(huì)計(jì)就是這樣的計(jì)量模式。這種模式是一種以會(huì)計(jì)計(jì)量為核心的，通過(guò)用計(jì)量時(shí)點(diǎn)的物價(jià)動(dòng)態(tài)反映資產(chǎn)價(jià)值并確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益的一種計(jì)量方式。

（三）公允價(jià)值會(huì)計(jì)是一種重計(jì)量輕攤派的計(jì)量模式

公允價(jià)值計(jì)量模式下，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益的確認(rèn)都靠會(huì)計(jì)計(jì)量。資產(chǎn)通過(guò)后續(xù)計(jì)量反映報(bào)告時(shí)點(diǎn)的真實(shí)價(jià)值，收益也通過(guò)后續(xù)計(jì)量將未實(shí)現(xiàn)的收益在報(bào)表中反映。與歷史成本模式下強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)原則、奉行攤配的收入和成本的配比不同，在公允價(jià)值計(jì)量模式下，是不會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表和收益表的割裂、會(huì)計(jì)利潤(rùn)和經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)背離的情況的，資產(chǎn)負(fù)債表和收益表的鉤稽關(guān)系將更加穩(wěn)固。

二、公允價(jià)值計(jì)量模式和歷史成本計(jì)量模式的區(qū)別

公允價(jià)值計(jì)量模式產(chǎn)生的直接誘因是金融創(chuàng)新，是金融衍生工具的出現(xiàn)。因?yàn)榻鹑谘苌ぞ卟痪哂袑?shí)物形態(tài)和貨幣形態(tài)，其交易和事項(xiàng)大多數(shù)并沒(méi)有實(shí)際發(fā)生，傳統(tǒng)的歷史成本模式無(wú)法對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，也就無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的根本因素是物價(jià)變動(dòng)，物價(jià)變動(dòng)使傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益越來(lái)越偏離經(jīng)濟(jì)學(xué)上的真實(shí)收益，不利于企業(yè)的資本保全，不符合收入和費(fèi)用的配比原則，從而從根本上降低了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)不同

FASB與IASB在財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中將會(huì)計(jì)的目標(biāo)表述為：提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信貸者進(jìn)行投資、信貸和類似資源配置決策的信息，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告提供決策有用信息。現(xiàn)代會(huì)計(jì)這個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)無(wú)論在邏輯上還是在實(shí)際操作中都不太合適。首先，從邏輯上看，“決策有用觀”是從會(huì)計(jì)信息使用者的角度對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提出的要求。會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)工作的成果，工作成果的好壞，只能由會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)得科學(xué)與否和會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量?jī)?yōu)劣來(lái)保證，不能由信息使用者“有沒(méi)有用”來(lái)檢驗(yàn)。其次，從實(shí)際工作中看，會(huì)計(jì)信息使用者，有很多種類，諸如投資者、債權(quán)人、有關(guān)政府宏觀管理部門、企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局、企業(yè)職工、材料供應(yīng)商、商品銷售商、證券交易所、 經(jīng)濟(jì)研究所、新聞媒體等。即便是只有一類信息使用者，比如投資者，他們之間也存在著個(gè)性偏好、理解能力、自身實(shí)力的不同而產(chǎn)生對(duì)信息的不同需求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將“決策有用性”作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的第一質(zhì)量特征并將其原則化，這一標(biāo)準(zhǔn)常常使會(huì)計(jì)信息的提供者處于相關(guān)性與可靠性難以決斷的尷尬境地，往往為了相關(guān)性犧牲可靠性，為了可靠又顧不得相關(guān)。最后，從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的檢查來(lái)看，沒(méi)有哪一個(gè)審計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告做出“決策有用性”的審計(jì)結(jié)論，審計(jì)師從來(lái)只是對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循情況等做出結(jié)論，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息自然是對(duì)信息使用者決策有用的信息。

公允價(jià)值計(jì)量就是要及時(shí)反映會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)及負(fù)債等要素的價(jià)值變動(dòng)，并以當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為基準(zhǔn)，將原賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，用報(bào)告時(shí)點(diǎn)的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行動(dòng)態(tài)計(jì)量，使會(huì)計(jì)各要素的賬面價(jià)值與報(bào)告時(shí)點(diǎn)上的實(shí)際市場(chǎng)價(jià)值始終保持一致，從而達(dá)到真正的如實(shí)反映。歷史成本是以真實(shí)的原始憑證為資產(chǎn)和負(fù)債等會(huì)計(jì)要素計(jì)量提供了可靠性的保證，但這僅能表示賬面成本的靜態(tài)真實(shí)，賬面歷史成本是交易發(fā)生時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，如果還用賬面價(jià)格反映資產(chǎn)現(xiàn)值就是不真實(shí)的反映。這種信息是歷史可靠而現(xiàn)實(shí)不可靠，是一種機(jī)械程序的真實(shí)，其后果是結(jié)果不真實(shí)。

（二）資產(chǎn)（負(fù)債）與收益（費(fèi)用）定義不同

現(xiàn)代會(huì)計(jì)將資產(chǎn)定義為：“由企業(yè)過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的，企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源?！痹谶@個(gè)定義中資產(chǎn)涵蓋的時(shí)間實(shí)際上是包括了過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)，資產(chǎn)的形成是過(guò)去交易的，又是現(xiàn)在擁有和控制的，還是能在未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。我們知道資產(chǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表的主要組成部分，而資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表，是靜態(tài)的、時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)報(bào)表，這兩者是矛盾的。其實(shí)，資產(chǎn)這個(gè)定義，一方面是為了和會(huì)計(jì)“決策有用觀”的目標(biāo)相呼應(yīng)，“決策有用觀”這個(gè)目標(biāo)就要求會(huì)計(jì)信息必須面向未來(lái)；另一方面是為了保證會(huì)計(jì)信息的客觀可驗(yàn)證性，強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量，以原始憑證作為可驗(yàn)證的保障。

現(xiàn)代會(huì)計(jì)將收入定義為：“由企業(yè)日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益增加的、與企業(yè)所有者投入的資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入?！睂①M(fèi)用定義為：“由企業(yè)日?；顒?dòng)形成的，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出。”這兩個(gè)定義里都隱含著“已形成”“已發(fā)生”概念，同資產(chǎn)、負(fù)債概念里的“過(guò)去交易形成”意思一樣，反映的是由歷史成本計(jì)量的可以由會(huì)計(jì)憑證保障可驗(yàn)證的信息。

金融衍生工具的出現(xiàn)引出公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的興起，但會(huì)計(jì)要素定義是歷史成本計(jì)量模式下的產(chǎn)物，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)引進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量后對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論并沒(méi)有全面反思，而是采用漸近式的改變、修修補(bǔ)補(bǔ)的完善方法。對(duì)金融衍生工具的定義都采用了回避矛盾的方式。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將金融衍生工具定義為：“形成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的金融資產(chǎn)且形成另一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合約?！逼溆喔髦饕獣?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)金融工具的定義也都以合約權(quán)利定義資產(chǎn)、合約義務(wù)定義負(fù)債和權(quán)益，定義反映了金融工具合約的本質(zhì)屬性。對(duì)于和歷史成本計(jì)量沖突的部分，這些定義都繞過(guò)了，比如資產(chǎn)和負(fù)債定義里的“由過(guò)去交易事項(xiàng)形成的”這一界定條件。結(jié)合FASB和IASC的定義，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)也采取要相似地繞過(guò)了“過(guò)去交易事項(xiàng)形成的”這一條件的做法。但定義中多出了“在未來(lái)某一日期結(jié)算”這一條件，將交易的時(shí)間拉到未來(lái)，這就明顯造成了與資產(chǎn)和負(fù)債定義里強(qiáng)調(diào)的“過(guò)去交易事項(xiàng)”形成的條件相抵觸。公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致了未實(shí)現(xiàn)損益的確認(rèn)，而未實(shí)現(xiàn)損益顯然不符合收入（費(fèi)用）要素定義中隱含“已形成”“已發(fā)生”概念。因此，公允價(jià)值計(jì)量模式的出現(xiàn)要求會(huì)計(jì)要素概念在時(shí)間上進(jìn)行修正，不然會(huì)計(jì)理論中就會(huì)出現(xiàn)要素定義和要素具體內(nèi)容含義相抵觸的現(xiàn)象。

（三）會(huì)計(jì)利潤(rùn)的含義不同

歷史成本會(huì)計(jì)模式只有在物價(jià)穩(wěn)定前提下會(huì)計(jì)利潤(rùn)和經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)才一致。借貸記賬法的設(shè)計(jì)依靠實(shí)現(xiàn)原則和配比原則確定會(huì)計(jì)期間的收益，資產(chǎn)用交易實(shí)際發(fā)生的歷史成本計(jì)量并保持不變，用原始憑證保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。費(fèi)用、成本是攤派的結(jié)果，而資產(chǎn)負(fù)債表最終反映的是資產(chǎn)的攤余價(jià)值?？膳e例說(shuō)明：

假如，某企業(yè)年初庫(kù)存商品賬面價(jià)值 100 000 元，年初商品的實(shí)際價(jià)值也是100 000元，同時(shí)該企業(yè)年初負(fù)債為30 000元，所有者權(quán)益為 70 000 元。

假定該企業(yè)本年度銷售了庫(kù)存商品40%，銷售價(jià)格70 000元，款項(xiàng)已收存銀行。年末剩余商品60%，如果商品年末與年初價(jià)格不變（不考慮所得稅）。

在歷史成本會(huì)計(jì)模式下，該企業(yè)反映資產(chǎn)計(jì)價(jià)的資產(chǎn)負(fù)債表和收益確認(rèn)的利潤(rùn)表如下（見(jiàn)表1、表2 和下頁(yè)表3）。

在這一計(jì)量模式中，本年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)30 000元，與當(dāng)年凈資產(chǎn)增加額一致，也就是說(shuō)，通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表（實(shí)賬戶體系）可以計(jì)算利潤(rùn)，資產(chǎn)年末減年初的差就是本年利潤(rùn)，通過(guò)收益表（虛賬戶體系）也可以計(jì)算本年利潤(rùn)，兩者是一致的，解釋了利潤(rùn)形成的原因和產(chǎn)生的過(guò)程，這兩張表就形成了嚴(yán)密的鉤稽關(guān)系。但這種嚴(yán)密的鉤稽關(guān)系存在的前提是資產(chǎn)的價(jià)格年初、年末保持恒定不變（賬面歷史成本不變），資產(chǎn)價(jià)格一旦發(fā)生變化，兩張表上的利潤(rùn)的鉤稽關(guān)系就不存在，這就是歷史成計(jì)價(jià)模式的脆弱性。當(dāng)在物價(jià)變動(dòng)下，資產(chǎn)的價(jià)格肯定會(huì)發(fā)生變化，資產(chǎn)一變，我們實(shí)賬戶上還按賬面價(jià)值反映總額，這個(gè)數(shù)據(jù)就成了無(wú)用的數(shù)據(jù)，如果資產(chǎn)動(dòng)態(tài)地按市場(chǎng)價(jià)反映，又不能和收益表形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，就形成了會(huì)計(jì)利潤(rùn)和真實(shí)財(cái)富增值（經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)）的背離。

公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式要求在每個(gè)計(jì)量時(shí)點(diǎn)上，對(duì)要求計(jì)量的資產(chǎn)（或其他要素）都按計(jì)量時(shí)點(diǎn)對(duì)該資產(chǎn)（或其他要素）實(shí)際價(jià)值確定該資產(chǎn)（或其他要素）的價(jià)格（計(jì)量時(shí)點(diǎn)的市場(chǎng)價(jià)格），進(jìn)而確定該期間的收益。仍以上例為例：

假如當(dāng)年銷售發(fā)生時(shí)，庫(kù)存商品價(jià)值已上漲10%，所以該時(shí)點(diǎn)上商品增值為100 000×10%=10 000元，存貨總價(jià)值110 000元；實(shí)現(xiàn)銷售收入70 000元，銷售了40%的商品，銷售成本應(yīng)為110 000×40%=44 000元；年末結(jié)余商品價(jià)值為100 000×60%×（1+20%）=72 000元（存貨至年末又增值10%）；其反映收益確認(rèn)的利潤(rùn)表和年末反映資產(chǎn)計(jì)價(jià)的資產(chǎn)負(fù)債表（見(jiàn)表4和表5）。

以上是以公允價(jià)值計(jì)價(jià)計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，由于堅(jiān)持了計(jì)量時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)按市價(jià)計(jì)價(jià)，從而保證了資產(chǎn)計(jì)價(jià)和實(shí)際價(jià)值一致，也保證了會(huì)計(jì)利潤(rùn)和經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的一致。這樣在物價(jià)變動(dòng)下，即使資產(chǎn)價(jià)格發(fā)生了變化，兩張表上的利潤(rùn)的鉤稽關(guān)系還存在，這就防止了歷史成計(jì)價(jià)模式下會(huì)計(jì)計(jì)量的脆弱性，保證會(huì)計(jì)報(bào)表永遠(yuǎn)報(bào)告有用的數(shù)據(jù)。

三、基于公允價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論反思

公允價(jià)值計(jì)量使會(huì)計(jì)計(jì)量開始走上科學(xué)的計(jì)量道路，是對(duì)原有的歷史成本會(huì)計(jì)理論的顛覆，目前無(wú)論在理論研究方面還是在實(shí)踐運(yùn)用上，都存在很多的問(wèn)題，有一定的難度。

（一）會(huì)計(jì)的本質(zhì)

關(guān)于對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的討論，西方會(huì)計(jì)界經(jīng)歷了這樣幾個(gè)歷程：20世紀(jì)30年代，會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)是記錄、分類和匯總交易事項(xiàng)并報(bào)告、解釋的一門藝術(shù)；20世紀(jì)50年代，“工具論”和“方法論”占主要地位。20世紀(jì)70年代以來(lái)，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)的觀點(diǎn)，在西方會(huì)計(jì)理論界一直占據(jù)著主導(dǎo)的地位（百度百科）。

我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)有兩種最主要的觀點(diǎn)：一種是管理活動(dòng)論，持有這種觀點(diǎn)的代表人物是楊紀(jì)琬、閻達(dá)五教授。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，持這種觀點(diǎn)的代表人物是余緒纓、葛家澍教授。但會(huì)計(jì)的本質(zhì)不會(huì)由于人們的爭(zhēng)論而改變，從國(guó)際流行的復(fù)式借貸記賬法就可以看出，它通過(guò)設(shè)計(jì)出的一系列專門的方法（設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制和審核會(huì)計(jì)憑證、登記賬簿、成本計(jì)算、財(cái)產(chǎn)清查、編制會(huì)計(jì)報(bào)表），分類計(jì)量出各要素的價(jià)格，真實(shí)且準(zhǔn)確地反映出報(bào)告時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果。因此，會(huì)計(jì)的本質(zhì)實(shí)際上是計(jì)算利潤(rùn)的工具，而用這種工具計(jì)算出的利潤(rùn)首先必須是真實(shí)的。為了實(shí)現(xiàn)這種目標(biāo)，必須使用公允價(jià)值計(jì)量。

（二）會(huì)計(jì)的目標(biāo)

FASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，提出了通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，目標(biāo)是提供有助于投資者和債權(quán)人及其他信貸者進(jìn)行投資、信貸和類似資源配置決策的信息。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》里將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)表述為：向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。從中可以看出，決策有用觀（包含受托責(zé)任觀）作為會(huì)計(jì)目標(biāo)已成為會(huì)計(jì)界主流觀點(diǎn)被大家接受并被國(guó)際化、原則化。

如前所述，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞應(yīng)該是由這個(gè)系統(tǒng)設(shè)計(jì)的科學(xué)性和會(huì)計(jì)人員工作的質(zhì)量來(lái)保障，不能由會(huì)計(jì)信息的需求者提出來(lái)。會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)就是一個(gè)收益確認(rèn)的工具，只需要核算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是否真實(shí)，確保會(huì)計(jì)利潤(rùn)和經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)達(dá)到一致，其會(huì)計(jì)的目標(biāo)就達(dá)到了，真實(shí)的數(shù)據(jù)就是決策有用的數(shù)據(jù)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)用動(dòng)態(tài)的反映觀，各會(huì)計(jì)要素不僅要通過(guò)初始計(jì)量反映在賬面上，還要在報(bào)告時(shí)點(diǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，用當(dāng)時(shí)的市價(jià)動(dòng)態(tài)反映，收益確認(rèn)也要包含與資產(chǎn)溢價(jià)有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)的收益，其目標(biāo)就是真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等。

（三）會(huì)計(jì)要素的分類是否科學(xué)

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中會(huì)計(jì)要素的概念是：“會(huì)計(jì)要素是根據(jù)會(huì)計(jì)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類?！被緶?zhǔn)則還規(guī)定，會(huì)計(jì)要素按照其性質(zhì)分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六要素，其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是側(cè)重反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的要素，收入、費(fèi)用和利潤(rùn)是側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果的要素。

靜態(tài)三要素的定義使會(huì)計(jì)主體出現(xiàn)了二元化。從上述要素的概念可以看出，會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行的最基本的分類，而會(huì)計(jì)對(duì)象則是企事業(yè)單位的資金運(yùn)動(dòng)，顯然這個(gè)資金運(yùn)動(dòng)只能是特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體的，不可能是其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資金運(yùn)動(dòng)。準(zhǔn)則在界定靜態(tài)三要素的定義時(shí)，資產(chǎn)定義的主體是企業(yè)（企業(yè)擁有或控制的），負(fù)債定義的主體是企業(yè)（企業(yè)過(guò)去交易形成的），所有者權(quán)益定義的主體是所有者（所有者享有的剩余利益）。動(dòng)態(tài)三要素是依據(jù)什么劃分的？如果按照經(jīng)濟(jì)利益的流向分類的，那么收入為流入、費(fèi)用就是流出了，利潤(rùn)中就既有了流入又有了流出，顯然不合適。若假定劃分依據(jù)為產(chǎn)生的原因，即是否由日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的，則收入、費(fèi)用屬于日?；顒?dòng)中產(chǎn)生，但利潤(rùn)中既包含了日常活動(dòng)中產(chǎn)生的也包含了非日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的部分?？梢?jiàn)，沒(méi)有劃分依據(jù)。所有者權(quán)益和利潤(rùn)是兩個(gè)獨(dú)立的要素，但所有者權(quán)益包含了利潤(rùn)。兩個(gè)存在種屬關(guān)系的概念同時(shí)被劃分到會(huì)計(jì)要素這一概念里是自相矛盾的，也是概念外延劃分規(guī)則所不允許的。

（四）會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否合理

公允價(jià)值興起的直接動(dòng)因是衍生金融工具的計(jì)量要求，但在金融衍生工具的定義中世界各主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都繞過(guò)了資產(chǎn)和負(fù)債“由過(guò)去交易事項(xiàng)形成”這一重要界定條件。公允價(jià)值計(jì)量還增加了未實(shí)現(xiàn)損益的確認(rèn)，而未實(shí)現(xiàn)損益也不符合收入和費(fèi)用要素定義中隱含的“已形成”“已發(fā)生”條件，顯然對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)違背了以上會(huì)計(jì)確認(rèn)條件中的“定義性”。

FASB在SFAS157中對(duì)公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值是計(jì)量日當(dāng)天市場(chǎng)參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格?！彼?，為確定經(jīng)濟(jì)主體所持有的、并不實(shí)際參與市場(chǎng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，就必須假設(shè)主體以資產(chǎn)賣方或負(fù)債轉(zhuǎn)讓方的身份，將資產(chǎn)提交市場(chǎng)進(jìn)行交易（虛擬交易），以確定其計(jì)量日的現(xiàn)行市價(jià)（市場(chǎng)參與提供）。因此，公允價(jià)值計(jì)量要依賴“虛擬交易”和“市場(chǎng)參與者”?！疤摂M交易”除了不能驗(yàn)證外，還存在不確定性，這樣對(duì)公允價(jià)值確認(rèn)又違背了會(huì)計(jì)確認(rèn)條件中的“可靠性”。

四、研究結(jié)論

當(dāng)代會(huì)計(jì)普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，并以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)構(gòu)建了一系列理論。這一理論存在兩大問(wèn)題：一是邏輯性不強(qiáng)，不能形成一個(gè)科學(xué)體系；二是歷史成本計(jì)量的靜態(tài)反映在物價(jià)變動(dòng)較快的現(xiàn)實(shí)下失去了真實(shí)性。我們常說(shuō)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會(huì)計(jì)越重要，就是指隨著新事物的出現(xiàn)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)都得要跟得上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也必須隨新經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的需求而變更。而會(huì)計(jì)政策的變更都是實(shí)務(wù)界先出現(xiàn)問(wèn)題，理論界再研究對(duì)策，會(huì)計(jì)理論就跟著修修補(bǔ)補(bǔ)。其實(shí)，如果不把歷史成本計(jì)量徹底革除掉，就不可能去除會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征上的許多謬誤。反思?xì)v史成本計(jì)量的理論缺陷，是構(gòu)建新的公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論的前提和基礎(chǔ)。通過(guò)前面的分析，會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建要遵循“會(huì)計(jì)本質(zhì)—會(huì)計(jì)目標(biāo)—會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要求—會(huì)計(jì)要素—會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量—會(huì)計(jì)報(bào)告”的思路，每一部分都要進(jìn)行修改、完善和創(chuàng)新，這樣才能形成前后邏輯一致的科學(xué)體系。

參考文獻(xiàn)：

[1] 任世馳.公允價(jià)值計(jì)量與動(dòng)態(tài)反映會(huì)計(jì)研究[D].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2009.

[2] FASB，IASB.Exposure draft of an improved Conceptual Framework for Financial Reporting：Chapter 2：Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-useful Financial Reporting Information，2008.

[3] 任世馳，李繼陽(yáng).公允價(jià)值與當(dāng)代會(huì)計(jì)理論反思[J].會(huì)計(jì)研究，2010，（4）.

[4] 鄧永勤，丁方飛.論會(huì)計(jì)要素概念的拓展[J].會(huì)計(jì)研究，2011，（6）.

[5] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[6] 鄧軼群.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邏輯性研究[D].蘭州：蘭州大學(xué)，2008.

[7] 尉然.公允價(jià)值計(jì)量模式下所有者權(quán)益問(wèn)題探討[J].北京市經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2010，（7）.

[8] 任世馳.公允價(jià)值及其相關(guān)概念辨析[J].財(cái)經(jīng)科學(xué)，2010，（5）.

[責(zé)任編輯 劉兆峰]