論增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)機(jī)器設(shè)備重置成本的影響

邱尚艷，李小青

(1.將軍煙草集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)處，山東濟(jì)南250100;2.將軍煙草集團(tuán)有限公司生產(chǎn)管理處，山東濟(jì)南250100)

2008年12月19日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅［2008］170號(hào))規(guī)定，從2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。這標(biāo)志著我國(guó)現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅將轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。世界上絕大多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家采用的增值稅稅制都是消費(fèi)型增值稅。［1］消費(fèi)型增值稅有利于企業(yè)進(jìn)行設(shè)備更新改造，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估亦有一定的影響。目前，評(píng)估界對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型后在成本法評(píng)估中機(jī)器設(shè)備的重置成本是否應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生了爭(zhēng)議，并形成了以下3種觀點(diǎn)。

觀點(diǎn)1:2009年1月1日前購(gòu)置的機(jī)器設(shè)備，其重置成本應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額;2009年1月1日后購(gòu)置的機(jī)器設(shè)備，其重置成本不應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

觀點(diǎn)2:2009年1月1日之前、之后購(gòu)置的機(jī)器設(shè)備，其重置成本均不應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

觀點(diǎn)3:無(wú)論2009年1月1日之前、之后購(gòu)置的機(jī)器設(shè)備，其重置成本均應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

究竟哪種觀點(diǎn)是適當(dāng)?shù)哪?目前，國(guó)家已頒布實(shí)施的與資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)相關(guān)的所有法規(guī)、規(guī)章、準(zhǔn)則等，均未對(duì)該事項(xiàng)做出明確的規(guī)定。評(píng)估中介機(jī)構(gòu)都是各自闡述觀點(diǎn)，尚未達(dá)成共識(shí)。筆者認(rèn)為，要確定哪種觀點(diǎn)是適當(dāng)?shù)?，?yīng)視評(píng)估對(duì)象而定:對(duì)單項(xiàng)機(jī)器設(shè)備評(píng)估，無(wú)論是2009年1月1日之前、之后購(gòu)置的機(jī)器設(shè)備，其重置成本均應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額;對(duì)企業(yè)價(jià)值評(píng)估中的機(jī)器設(shè)備評(píng)估，無(wú)論2009年1月1日之前、之后購(gòu)置的機(jī)器設(shè)備，其重置成本均不應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。下面就這兩種情況分別進(jìn)行分析探討。

一、單項(xiàng)機(jī)器設(shè)備評(píng)估

單項(xiàng)機(jī)器設(shè)備評(píng)估是指企業(yè)價(jià)值評(píng)估以外所涉及的機(jī)器設(shè)備評(píng)估，其評(píng)估對(duì)象是機(jī)器設(shè)備本身。如機(jī)器設(shè)備的處置出售、抵押貸款、對(duì)外投資等評(píng)估行為均為單項(xiàng)機(jī)器設(shè)備評(píng)估。針對(duì)上述3種觀點(diǎn)，現(xiàn)舉例說(shuō)明其差異。

例1:東方公司為生產(chǎn)型一般納稅人，該公司有兩套型號(hào)、生產(chǎn)廠家及購(gòu)買(mǎi)價(jià)格完全一樣的設(shè)備，每臺(tái)購(gòu)買(mǎi)價(jià)均為1 170萬(wàn)元(含稅，增值稅稅率為17%)。其中設(shè)備A系2008年12月10日購(gòu)買(mǎi)，賬面原值1 170萬(wàn)元;設(shè)備B系2009年1月10日購(gòu)買(mǎi)，賬面原值1 000萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅170萬(wàn)元已計(jì)入應(yīng)繳稅費(fèi)，并已抵扣。該公司因抵押貸款的需要，以2009年1月31日為基準(zhǔn)日委托評(píng)估公司對(duì)上述A、B兩套設(shè)備進(jìn)行評(píng)估。

假設(shè)(1):截至評(píng)估基準(zhǔn)日，A、B兩套設(shè)備的不含稅重置價(jià)仍為1 000萬(wàn)元(增值稅稅率為17%);假設(shè)(2):兩套設(shè)備均尚未投入使用，亦未計(jì)提折舊(設(shè)備賬面價(jià)值等于賬面原值，設(shè)備綜合成新率為100%)。針對(duì)上述3種觀點(diǎn)，在成本法評(píng)估下將會(huì)產(chǎn)生3種評(píng)估結(jié)論(見(jiàn)表1)。

表1 不同評(píng)估法下設(shè)備評(píng)估價(jià)值萬(wàn)元

3種評(píng)估結(jié)論哪一個(gè)是客觀公允的呢?下面進(jìn)行具體分析。

(1)對(duì)于第1種觀點(diǎn)，2009年1月1日之前購(gòu)置的A設(shè)備，其重置成本包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額;2009年1月1日之后購(gòu)置的B設(shè)備其重置成本不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，其評(píng)估價(jià)值為2 170萬(wàn)元，等于賬面價(jià)值。從表面來(lái)看這種觀點(diǎn)最符合實(shí)際，但是通過(guò)分析我們不難發(fā)現(xiàn):這種觀點(diǎn)是基于會(huì)計(jì)計(jì)量的一種取價(jià)模式，它完全混淆了賬面價(jià)值(歷史成本)與評(píng)估價(jià)值的含義，評(píng)估結(jié)論造成同物不同價(jià)。如A設(shè)備的評(píng)估價(jià)值為1 170萬(wàn)元，而完全相同的B設(shè)備的評(píng)估價(jià)值為1 000萬(wàn)元。雖然評(píng)估價(jià)值等于賬面價(jià)值，但賬面價(jià)值并不是購(gòu)置該設(shè)備的全部支出，因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)B設(shè)備所支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額并未記入該設(shè)備的賬面價(jià)值。

(2)對(duì)于第2種觀點(diǎn)，無(wú)論2009年1月1日之前、之后購(gòu)置的機(jī)器設(shè)備，其重置成本均不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，其評(píng)估價(jià)值為2 000萬(wàn)元，評(píng)估減值170萬(wàn)元(2 000萬(wàn)元－2 170萬(wàn)元=－170萬(wàn)元)。增值稅轉(zhuǎn)型后，在評(píng)估基準(zhǔn)日重新購(gòu)置A、B兩臺(tái)設(shè)備其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)全部計(jì)入應(yīng)繳稅費(fèi)科目并可以得到現(xiàn)金流補(bǔ)償，故設(shè)備的重置成本中不應(yīng)包含進(jìn)項(xiàng)稅額。這種觀點(diǎn)與第1種觀點(diǎn)有點(diǎn)相似，即未全部考慮設(shè)備重置成本的構(gòu)成要素。

(3)對(duì)于第3種觀點(diǎn)，無(wú)論2009年1月1日之前、之后購(gòu)置的機(jī)器設(shè)備，其重置成本均包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。其評(píng)估價(jià)值為2 340萬(wàn)元，評(píng)估增值170萬(wàn)元(2 340萬(wàn)元－2 170萬(wàn)元=170萬(wàn)元)。我們認(rèn)為，這種評(píng)估結(jié)論是客觀公允的?！顿Y產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則——機(jī)器設(shè)備》指出，注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師運(yùn)用成本法評(píng)估機(jī)器設(shè)備時(shí)，應(yīng)當(dāng)“明確機(jī)器設(shè)備的重置成本包括購(gòu)置或者購(gòu)建設(shè)備所發(fā)生的必要的、合理的成本、利潤(rùn)和相關(guān)稅費(fèi)等”。從中可以看出，機(jī)器設(shè)備的重置成本是購(gòu)置該設(shè)備所付出的必要的合理代價(jià)，其代價(jià)表現(xiàn)為取得該設(shè)備而必須支付給供應(yīng)方及相關(guān)方的全部?jī)r(jià)款，故重置成本應(yīng)當(dāng)包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。從評(píng)估當(dāng)事人的角度來(lái)看亦是客觀公允的，因?yàn)橘I(mǎi)方、賣(mài)方所認(rèn)可的市場(chǎng)價(jià)格均為2 340萬(wàn)元，其價(jià)值構(gòu)成與增值稅的賬務(wù)處理沒(méi)有必然的聯(lián)系。

通過(guò)上述分析我們認(rèn)為:增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)成本法下單項(xiàng)機(jī)器設(shè)備的評(píng)估并沒(méi)有產(chǎn)生影響，其重置成本仍與轉(zhuǎn)型前一樣，均應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、企業(yè)價(jià)值評(píng)估中機(jī)器設(shè)備的評(píng)估

在企業(yè)價(jià)值評(píng)估中，評(píng)估對(duì)象是股東全部權(quán)益價(jià)值、股東部分權(quán)益價(jià)值或企業(yè)整體價(jià)值，機(jī)器設(shè)備評(píng)估是為了確定上述評(píng)估對(duì)象價(jià)值而進(jìn)行的一項(xiàng)過(guò)程性工作。［2］那么在成本法下企業(yè)價(jià)值評(píng)估中，機(jī)器設(shè)備的重置成本是否應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅呢?我們通過(guò)下面的簡(jiǎn)化舉例來(lái)分析探討。

例2:假設(shè)東方公司截至2009年1月31日賬面資產(chǎn)總額5 000萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)2 170萬(wàn)元(即A、B兩套設(shè)備)、其他資產(chǎn)2 830萬(wàn)元;負(fù)債總額1 000萬(wàn)元;凈資產(chǎn)總額4 000萬(wàn)元。該公司出于擬整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓的需要，以2009年1月31日為基準(zhǔn)日委托評(píng)估公司對(duì)其全部股東權(quán)益價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。那么在成本法評(píng)估下東方公司A、B兩套設(shè)備的重置成本是否還應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅呢?

假定除A、B兩套設(shè)備外其他資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值為2 830萬(wàn)元、負(fù)債評(píng)估價(jià)值為1 000萬(wàn)元。根據(jù)上述3種觀點(diǎn)計(jì)算的評(píng)估結(jié)論見(jiàn)表2。

第1種觀點(diǎn)是基于會(huì)計(jì)計(jì)量的一種取價(jià)模式，完全混淆了賬面價(jià)值(歷史成本)與評(píng)估價(jià)值的含義，造成評(píng)估結(jié)論出現(xiàn)同物不同價(jià)的現(xiàn)象。因此我們不予采信。

對(duì)于第3種觀點(diǎn)，我們認(rèn)為也是不恰當(dāng)?shù)?，具體原因分析如下。

第一，對(duì)于東方公司2009年1月1日以后購(gòu)置的B設(shè)備，會(huì)計(jì)核算時(shí)把含稅價(jià)的機(jī)器設(shè)備分成了兩部分入賬:一部分是不含稅價(jià)1 000萬(wàn)元，作為固定資產(chǎn)原值入賬;另一部分是進(jìn)項(xiàng)稅額170萬(wàn)元，作為銷(xiāo)項(xiàng)稅額的抵扣項(xiàng)計(jì)入應(yīng)繳稅費(fèi)的借方。由于增值稅屬于價(jià)外稅，購(gòu)買(mǎi)B設(shè)備時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，在性質(zhì)上屬于預(yù)付的稅款，可以通過(guò)對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的抵減而收回，對(duì)企業(yè)整體價(jià)值而言并沒(méi)有產(chǎn)生任何影響。同樣，在成本法企業(yè)價(jià)值評(píng)估中，B設(shè)備的重置成本亦應(yīng)扣除這部分進(jìn)項(xiàng)稅額，否則將虛增B設(shè)備的評(píng)估值，進(jìn)而虛增企業(yè)的整體評(píng)估價(jià)值。

第二，對(duì)于2009年1月1日之前購(gòu)置的A設(shè)備，其進(jìn)項(xiàng)稅額170萬(wàn)元計(jì)入了機(jī)器設(shè)備的賬面原值，未能享受到增值稅轉(zhuǎn)型優(yōu)惠政策，不能抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額。在不考慮所得稅等因素的前提下，東方公司就喪失了這部分進(jìn)項(xiàng)稅額所可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。由于企業(yè)價(jià)值是該企業(yè)預(yù)期自由現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，當(dāng)企業(yè)現(xiàn)金凈流量減少時(shí)，企業(yè)價(jià)值亦隨之降低，所以在成本法企業(yè)價(jià)值評(píng)估中，A設(shè)備的重置成本亦應(yīng)扣除這部分的進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣計(jì)算的結(jié)果是:A設(shè)備評(píng)估減值170萬(wàn)元，同時(shí)東方公司整體評(píng)估減值170萬(wàn)元。我們認(rèn)為，這種資產(chǎn)貶值是由于稅收政策變化導(dǎo)致不同時(shí)點(diǎn)所購(gòu)置機(jī)器設(shè)備對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)現(xiàn)金流的差異所造成的:增值稅轉(zhuǎn)型前所購(gòu)置機(jī)器設(shè)備對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)的現(xiàn)金流小于轉(zhuǎn)型后所購(gòu)置機(jī)器設(shè)備對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)的現(xiàn)金流，在不考慮所得稅等因素的前提下，兩者之差即為支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。

通過(guò)分析，我們認(rèn)為第2種觀點(diǎn)是客觀公允的，即增值稅轉(zhuǎn)型后，在成本法企業(yè)價(jià)值評(píng)估中，無(wú)論2009年1月1日之前、之后購(gòu)置的機(jī)器設(shè)備，其重置成本均不應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

那么，在兩種評(píng)估情況下對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理方式為何會(huì)完全相反呢?這是由評(píng)估對(duì)象的不同造成的。單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估是指評(píng)估對(duì)象為單項(xiàng)可確指資產(chǎn)的評(píng)估，評(píng)估對(duì)象是機(jī)器設(shè)備本身，不考慮其他影響因素。上例中A、B兩臺(tái)設(shè)備的含稅價(jià)都是1 170萬(wàn)元，這是市場(chǎng)博弈的結(jié)果，為交易雙方所認(rèn)可，所以在成本法單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估中，兩臺(tái)設(shè)備的重置成本也均為含稅價(jià)1 170萬(wàn)元。而企業(yè)價(jià)值評(píng)估是建立在企業(yè)整體價(jià)值分析和價(jià)值管理基礎(chǔ)上的、把企業(yè)作為一個(gè)經(jīng)營(yíng)整體來(lái)評(píng)估企業(yè)價(jià)值的評(píng)估活動(dòng)。［3］其評(píng)估對(duì)象是股東全部權(quán)益價(jià)值、股東部分權(quán)益價(jià)值或企業(yè)整體價(jià)值。決定企業(yè)價(jià)值高低的因素是該企業(yè)預(yù)期自由現(xiàn)金凈流量。［4］就東方公司而言，A、B兩臺(tái)設(shè)備的含稅價(jià)都是1 170萬(wàn)元，無(wú)論購(gòu)買(mǎi)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅是否允許抵扣，可以肯定的是在政策允許日之后進(jìn)行重置，其進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣，進(jìn)而導(dǎo)致負(fù)債(應(yīng)繳稅費(fèi))的減少，增加企業(yè)的現(xiàn)金凈流量;就企業(yè)整體而言，由于支付的這部分進(jìn)項(xiàng)稅可以通過(guò)減少負(fù)債的方式得到補(bǔ)償，所以在成本法企業(yè)價(jià)值評(píng)估中，機(jī)器設(shè)備的重置成本就不應(yīng)該再包含這部分進(jìn)項(xiàng)稅額。

綜上所述，我們認(rèn)為:增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)成本法下單項(xiàng)機(jī)器設(shè)備的評(píng)估并沒(méi)有產(chǎn)生影響——其重置成本仍然與轉(zhuǎn)型前一樣，均應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額;增值稅轉(zhuǎn)型真正影響的是在成本法下企業(yè)價(jià)值評(píng)估中機(jī)器設(shè)備的評(píng)估——在企業(yè)價(jià)值評(píng)估中，機(jī)器設(shè)備的重置成本均不應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

表2 不同評(píng)估方法下企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值萬(wàn)元

三、需要說(shuō)明的其他情況

上述分析探討是在以評(píng)估當(dāng)事方為一般納稅人且委估機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的前提下進(jìn)行的。如果被評(píng)估單位是小規(guī)模納稅人或非增值稅應(yīng)稅納稅人，或者明確是專門(mén)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目的機(jī)器設(shè)備及應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、汽車(chē)和摩托車(chē)等，由于其進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，基本不受增值稅轉(zhuǎn)型的影響，故其重置成本的確定仍然與增值稅轉(zhuǎn)型前一樣，均應(yīng)包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

［1］ 王紅云.新增值稅暫行條例解讀及會(huì)計(jì)處理［M］.成都:西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

［2］ 吉青.簡(jiǎn)析增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的影響［J］.會(huì)計(jì)師，2010(10):29.

［3］ 肖俊斌，唐玉蘭.淺析增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理［J］.財(cái)務(wù)月刊，2009(11):68.

［4］ 李桂榮，宋茹.增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響［J］.財(cái)務(wù)通訊:綜合版，2009(28):100.