試析回購股份獎勵職工的稅務(wù)和會計處理

朱雪來

一、股份支付、回購股份的定義、分類及相關(guān)條件

（一）股份支付?！镀髽I(yè)會計準則第11號—股份支付》及其《應(yīng)用指南》規(guī)定：

1.股份支付，是指企業(yè)為了獲得職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工作為基礎(chǔ)確定的負債的交易。

2.分類：（1）按結(jié)算形式分類，股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩類。企業(yè)以股份或其他權(quán)益工具作為對價以獲取服務(wù)的交易，為以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)支付；企業(yè)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)以獲取服務(wù)的交易，為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。（2）以行權(quán)日與授予日是否存在時間距離為標準分類，股權(quán)支付分為授予后立即可行權(quán)的股權(quán)支付和有等待期的股份支付兩類，本文中可行權(quán)條件，專指有等待期的股權(quán)支付條件。

3.可行權(quán)條件。可行權(quán)條件，有廣義與狹義之分，廣義上的可行權(quán)條件，包括企業(yè)管理層臨時或雖有預(yù)設(shè)但條件似乎并未量化的條件，狹義上的可行權(quán)條件，一般都是預(yù)先設(shè)置并量化的。

（二）回購股份。本文中的回購股份，專指企業(yè)按照《公司法》的規(guī)定，以收購的本公司股票獎勵本公司職工的回購股份。因此，11號準則的《應(yīng)用指南》將回購股份獎勵職工的業(yè)務(wù)定性為權(quán)益結(jié)算的股份支付?；刭徆煞莳剟盥毠さ目尚袡?quán)條件，與其他股份支付一樣，也存在廣義和狹義之分，而狹義的可行權(quán)條件，也包括服務(wù)年限、市場業(yè)績和非市場業(yè)績?nèi)悺?/p>

二、回購股份獎勵職工的基本程序

（一）授予日。授予日，是指股份支付協(xié)議即回購股份獎勵職工的方案獲得批準的日期；“獲得批準”，就回購股份而言，是指企業(yè)與職工就回購股份獎勵職工的協(xié)議條款和可行權(quán)條件已達成一致，且協(xié)議已獲得股東大會或類似機構(gòu)的批準。除授予日可立即行權(quán)的回購股份外，其他回購股份獎勵職工的股份支付在授予日均不作會計處理，但應(yīng)確認授予日回購股份的公允價值，如為上市股票，即為每股（元）股票的市場價值。

（二）等待期。等待期，是指自授予日至可行權(quán)條件得到滿足的期間。

1.除授予日可立即行權(quán)的股份支付外，等待期首期期末，企業(yè)應(yīng)當按下列公式計算應(yīng)確認成本費用：

等待期開始后首次應(yīng)確認的成本費用=授予日授予對象人數(shù)×（1-合理估計的等待期內(nèi)離開企業(yè)的授予對象比例）×每人股數(shù)×授予日每股公允價值÷自授予日至行權(quán)日期數(shù)

等待期內(nèi)，不確認回購股份的公允價值變動。

2.等待期非首次確認成本費用時，應(yīng)當根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修訂預(yù)計可行權(quán)的回購股權(quán)數(shù)量和計算應(yīng)確認成本費用：

非首次確認的成本費用（不含最后一期）＝授予日授予對象人數(shù)×（1－修訂后的等待期內(nèi)離開企業(yè)的授予對象比例）×每人股數(shù)×授予日每股公允價值×（自授予日至本期末期數(shù)÷自授予日至行權(quán)日期數(shù)）－累計已確認金額

3.等待期內(nèi)最后一期計算應(yīng)確認成本費用：

最后一期應(yīng)確認成本費用＝實際可行權(quán)人數(shù)×每人股數(shù)×每股公允價值－累計已確認金額

（三）回購股份。本處回購股份，是指收購本公司已發(fā)行在外的股票?！豆痉ā芬?guī)定，公司收購本企業(yè)股票用于獎勵職工的，應(yīng)在股票回購后一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓給職工。

（四）可行權(quán)日后

1.回購股權(quán)獎勵職工的，在可行權(quán)日后不再對已確認的成本費用和資本公積進行調(diào)整。

2.行權(quán)時，應(yīng)根據(jù)行權(quán)情況，確認應(yīng)記入受獎職工的股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積。

3.如果行權(quán)日發(fā)現(xiàn)預(yù)設(shè)的行權(quán)條件沒有達到，因此職工不再可能行權(quán)，應(yīng)將原記入資本公積的股份支付金額轉(zhuǎn)出，沖減前期已確認的成本費用。

三、與回購股份獎勵職工相關(guān)的稅務(wù)處理

（一）個人所得稅及股份支付稅前扣除

1.按個人所得稅法的規(guī)定，企業(yè)以股份支付形式獎勵職工的，應(yīng)作為工資薪金計入職工個人的所得征收個人所得稅，授獎企業(yè)存在代扣代繳義務(wù)。

2.以回購股份獎勵職工所形成的成本費用，當在稅法規(guī)定的“合理的工資薪金范圍”內(nèi)。企業(yè)應(yīng)對照國家稅務(wù)總局國稅函［2009］3號文件關(guān)于工資薪金合理性確認的五項條件，如不符合則不能在稅前扣除，即確認成本費用時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，在以后行權(quán)時不能調(diào)回。

（二）企業(yè)所得稅

1.按照新稅法和上述3號文件的“實際發(fā)放”原則，包括回購股份獎勵職工在內(nèi)的股份支付等待期內(nèi)確認的成本費用，因為沒有實際支付給職工，稅法上不予認同，因此計算所得稅時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得或所得額）。

2.回購股份在行權(quán)日實際獎勵職工時，假設(shè)符合上述“合理范圍”條件，則稅收上可以確認成本費用而會計上已不再從成本費用列支，因此應(yīng)按實際獎勵給職工的回購股份成本減去獎勵時向職工收取的股票價款的金額，調(diào)減應(yīng)稅所得。

3.在所得稅處理具體操作上，納稅調(diào)整都是通過填報《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（以下簡稱申報表）及其附表實現(xiàn)的。第11號準則《應(yīng)用指南》指出：“企業(yè)授予職工期權(quán)、認股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具，對職工進行激勵或補償，以換取職工提供的服務(wù)，實質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分”。因此，企業(yè)所得稅納稅申報時，回購股份獎勵職工導(dǎo)致的暫時性差異，應(yīng)填列在申報表附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第22行“工資薪金支出”項目各列（欄）。

4.如果至行權(quán)日因為達不到預(yù)設(shè)條件而職工不再行權(quán)，在會計上應(yīng)轉(zhuǎn)回相關(guān)的資本公積，沖減前期成本費用，先前按上述原則調(diào)增的應(yīng)稅所得不再調(diào)減，但前期因調(diào)增應(yīng)稅所得多交的所得稅應(yīng)從本期應(yīng)交所得稅中抵繳，抵減事項也不在當年附表三中填報，而按應(yīng)抵繳金額在申報表正表第41行“以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額”中填報。

5.如果經(jīng)確認某項回購股份獎勵職工的股份支付超過了工資薪金的“合理范圍”而不應(yīng)在稅前扣除，則成為成本費用的永久性差異，在行權(quán)時也不得調(diào)減應(yīng)稅所得，即只調(diào)增，不調(diào)減。

四、會計處理

（一）授予日

1.如果回收股份獎勵職工在授予日即可行權(quán)，應(yīng)當在授予日按回購股權(quán)的公允價值，借記相關(guān)成本費用科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目?；刭徆善奔奥毠ば袡?quán)的會計處理請見以下“回購股票”和“行權(quán)日后”相關(guān)分錄。

2.有等待期的回購股份獎勵職工，在授予日向職工提供股票期權(quán)、認股權(quán)證或與職工簽訂相關(guān)協(xié)議時，不作賬務(wù)處理，但應(yīng)確認授予日回購股份的公允價值。

（二）等待期

1.首次確認：按上述公式計算的應(yīng)確認成本費用，借記有關(guān)成本費用科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

2.非首次確認：應(yīng)確認成本費用的會計分錄方向、科目與首次確認相同，不同點是確認的成本費用應(yīng)按以上相應(yīng)公式計算。

3.遞延所得稅資產(chǎn)的確認：（1）股份支付導(dǎo)致的會計上與稅收上的差異，雖然基本上屬暫時性差異，但由于會計上確認的成本費用并不考慮獎勵兌現(xiàn)時可以收回的部分金額，而稅收上則必須計算這部分可收回金額，雖然等待期內(nèi)可能發(fā)生股份上漲等變動因素，根據(jù)謹慎原因，即使企業(yè)符合確認遞延所得稅資產(chǎn)的條件，在計算應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)時，其差異仍應(yīng)按扣除發(fā)獎時應(yīng)收回股價款的金額計算。具體計算公式與以上計算成本費用時基本相同，不同點是應(yīng)將公式等號前“應(yīng)確認的成本費用”改為“應(yīng)確認科目遞延所得稅資產(chǎn)”；公式中“每股公允價值”應(yīng)改為：“（每股公允價值－每股可收回金額）”，在公式后再加上：“×預(yù)計行權(quán)日所得稅率”。會計分錄是借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。

（三）回購股票?；刭徆善睍r，應(yīng)實際付款金額，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”等科目；如為記名股票，還應(yīng)按股票面值總額，借記“股本——××（股東）”科目，貸記“股本——庫存股”科目。

（四）可行權(quán)日后

1.將回購股票獎勵給職工時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按與獎勵股份相關(guān)的計入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按獎勵庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，貸（或借）記“資本公積——股本溢價”科目（如為借記股本溢價，不足沖減時則再沖減留存收益）；如為記名股票，還應(yīng)按獎勵股票的面值總額，借記“股本——庫存股”科目，貸記“股本——××（職工）”科目。

2.如果等待期內(nèi)企業(yè)已就回購股份獎勵職工確認了遞延所得稅資產(chǎn)，職工行權(quán)時應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認的遞延所得稅資產(chǎn)，但如果因故導(dǎo)致按調(diào)減所得額計算的所得稅與應(yīng)轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)不相等，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時應(yīng)以該項目余額為準進行，即按相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)余額，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

3.如果因行權(quán)日未達到預(yù)設(shè)行權(quán)條件而按原規(guī)定取消獎勵股份時，應(yīng)按回購股份計算確認的成本費用的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；同時轉(zhuǎn)銷已確認的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，涉及到以前年度利潤和利潤分配（沖回已法定盈余公積）的，還應(yīng)對本年財務(wù)報表的年初數(shù)、上年數(shù)和本年賬務(wù)作相應(yīng)調(diào)整，調(diào)整完畢后，應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配—未分配利潤”科目，限于篇幅，不再詳細介紹。