企業(yè)預(yù)付費(fèi)用確認(rèn)、計量、報告之我見

李沐杉

預(yù)付費(fèi)用是企業(yè)在正常的營運(yùn)過程中經(jīng)常發(fā)生的一種支付在先，收益在后的費(fèi)用，如下一會計期間的報刊征訂費(fèi)、按年支付的財產(chǎn)保險費(fèi)、一次性支付的資產(chǎn)的租賃費(fèi)等等。我國以往的會計準(zhǔn)則及其會計制度規(guī)定：此類支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則予以確認(rèn)和計量，即遵循“誰受益，誰承擔(dān)”的原則，實際支付時，數(shù)額較大且在一年或一個會計年度內(nèi)受益的，通過“待攤費(fèi)用”賬戶予以核算，借記“待攤費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等賬戶。超過一年或一個會計年度的則借記“長期待攤費(fèi)用”賬戶予以核算，每月攤銷時借記成本、費(fèi)用類賬戶，貸記“待攤費(fèi)用”或“長期待攤費(fèi)用”賬戶。在資產(chǎn)負(fù)債表上相應(yīng)地通過“待攤費(fèi)用”、“長期待攤費(fèi)用”項目予以報告。在沒有了指南的情形之下如何處理這類業(yè)務(wù)又一次成為了會計工作者、執(zhí)業(yè)者和研究者必須面臨的課題。筆者就此談一些粗淺的認(rèn)識。

一、回顧原會計準(zhǔn)則中的一些關(guān)鍵內(nèi)容

（一）待攤費(fèi)用及預(yù)提費(fèi)用的涵義

待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的、分?jǐn)偲谠?年以內(nèi)（含1年）的各項費(fèi)用。具體包括：低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預(yù)付財產(chǎn)保險費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營性租賃資產(chǎn)的租金、預(yù)付報刊、雜志訂閱費(fèi)、攤銷期在一年（含一年）以內(nèi)的待攤固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金等。相反地，預(yù)提費(fèi)用則是指企業(yè)已經(jīng)收益而尚未支付，且在一年內(nèi)或一個會計年度內(nèi)需要支付的現(xiàn)時義務(wù)。

待攤費(fèi)用的特點(diǎn)是支付在前，受益、攤銷在后。預(yù)提費(fèi)用則是收益在前，支付在后。待攤費(fèi)用應(yīng)按費(fèi)用項目的受益期限分期攤銷，如果其所應(yīng)攤銷的費(fèi)用項目不能再為企業(yè)帶來利益，應(yīng)將尚未攤銷的待攤費(fèi)用的攤余價值，全部一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。

（二）待攤費(fèi)用及預(yù)提費(fèi)用的會計處理

對于企業(yè)本期支出的需要在本期及以后期間分期攤銷的費(fèi)用，在發(fā)生時應(yīng)借記“待攤費(fèi)用”賬戶，貸記“銀行存款”等相關(guān)賬戶。在每期攤銷時，借記相關(guān)成本費(fèi)用賬戶，貸記“待攤費(fèi)用”賬戶。

對于企業(yè)已經(jīng)收益尚未支付的各項費(fèi)用，采取先預(yù)提后支付的會計處理方法，預(yù)提時借記相關(guān)成本費(fèi)用賬戶，貸記“預(yù)提費(fèi)用”賬戶。

（三）弊端：其一，在會計實務(wù)中，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶曾一度成為企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤或調(diào)節(jié)成本的“垃圾桶”。 其二，原準(zhǔn)則與制度在權(quán)責(zé)發(fā)生制的計量基礎(chǔ)上，更多地關(guān)注了費(fèi)用與收入的配比，對利潤表的關(guān)注超過了資產(chǎn)負(fù)債表，使得財務(wù)信息的重心較多地體現(xiàn)在利潤表而非資產(chǎn)負(fù)債表，這與國際上財務(wù)會計準(zhǔn)則的發(fā)展方向不相吻合，一度成為我國的企業(yè)向國際化發(fā)展的障礙。

二、仔細(xì)解讀《新準(zhǔn)則》

雖然在《新準(zhǔn)則》中沒有直接提及該業(yè)務(wù)的處理，但追本溯源，可見蛛絲馬跡：

（一）在《新準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則會計要素：費(fèi)用的分類和特征中強(qiáng)調(diào)：企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。此處從資產(chǎn)的角度強(qiáng)調(diào)企業(yè)發(fā)生的預(yù)付費(fèi)用或待攤費(fèi)用由于不符合資產(chǎn)的特征而不予確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

（二）對于包裝物和低值易耗品原來通過待攤費(fèi)用賬戶處理的，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨》第二十條的相關(guān)規(guī)定處理：即企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。具體應(yīng)用時，對于采用五五攤銷法或其他攤銷法的此類物品，可在包裝物和低值易耗品通過“周轉(zhuǎn)材料”賬戶或用 “包裝物”、“低值易耗品”賬戶中下設(shè)“在庫”、“在用”、“攤銷”等明細(xì)帳戶進(jìn)行核算。

（三）對于原來計提固定資產(chǎn)修理費(fèi)的，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)》第六條的規(guī)定予以處理，即計入當(dāng)期損益或計入固定資產(chǎn)的價值，不再預(yù)提或攤銷。

（四）對于預(yù)提的利息費(fèi)用按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用》的規(guī)定：一個會計期間內(nèi)需要支付的利息即分期支付的利息，計提時貸記“應(yīng)付利息”，債務(wù)到期一次性付息的利息計提時貸記“應(yīng)付債券應(yīng)付利息”或“長期借款應(yīng)計利息”。

（五）在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第32號中期財務(wù)報告》第十三條中規(guī)定：企業(yè)在會計年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以確認(rèn)和計量，不應(yīng)在中期財務(wù)報表中預(yù)提或者待攤，但會計年度末即資產(chǎn)負(fù)債表日允許預(yù)提或者待攤的除外。

上述14項業(yè)務(wù)在準(zhǔn)則中實質(zhì)上已經(jīng)給出了核算的指南，但是第5項中提及的“允許企業(yè)在年度末預(yù)提或待攤”的費(fèi)用如何處理或列示報告呢？

三、建議

（一）計量：對于在年末需要預(yù)提或待攤的費(fèi)用核算仍然遵守會計計量的基本原則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,但要遵循重要性原則和實質(zhì)重于形式的原則。首先對于達(dá)不到重要性標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)付費(fèi)用發(fā)生時直接計入當(dāng)期費(fèi)用。重要性原則的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩個：一是項目的性質(zhì)，即該項目如果不予披露或省略或者錯報則會影響報表的使用者做出錯誤的決策，則該項目是重要的；二是金額的大小，即該筆業(yè)務(wù)金額所占同類業(yè)務(wù)總額的比重大于等于10%以上的則認(rèn)為達(dá)到重要性。在實務(wù)中可嚴(yán)格按重要性標(biāo)準(zhǔn)判斷處理預(yù)付費(fèi)用。其次，對于那些雖然達(dá)到了重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但如果是一項不可撤銷合同的業(yè)務(wù)出現(xiàn)了很可能在下一個會計期內(nèi)不再收益的情形時，則應(yīng)該遵循實質(zhì)重于形式的原則，一次性計入當(dāng)期對于損益。第三，在正常情況下企業(yè)發(fā)生的那些數(shù)額較大預(yù)付保險費(fèi)、一次性支付的經(jīng)營性資產(chǎn)的租賃費(fèi)等費(fèi)用，如果按照新準(zhǔn)則中基本準(zhǔn)則的指導(dǎo)一次性計入當(dāng)期損益，勢必會影響到企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的穩(wěn)定性，在生產(chǎn)性企業(yè)如果一次性計入成本往往造成成本的人為波動，不利于成本的考核分析。筆者認(rèn)為，待攤費(fèi)用及預(yù)提費(fèi)用賬戶盡管曾被會計界公認(rèn)為是藏污納垢的“垃圾桶”，但客觀地說，作為一個跨期攤配賬戶名副其實，預(yù)付的此類費(fèi)用，顯然不具備資產(chǎn)確認(rèn)的條件，但在不違背重要性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)的情況下，這個賬戶繼續(xù)使用未嘗不可，關(guān)鍵是如何在報表中恰當(dāng)?shù)亓惺竞团洞隧棙I(yè)務(wù)。

（二）列示和披露：遵循實質(zhì)重于形式的原則，此類待攤費(fèi)用雖然不符合資產(chǎn)的定義，也不具備流動性，但預(yù)付的保險費(fèi)和經(jīng)營性固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)卻和企業(yè)資產(chǎn)的完整和安全密不可分。至此，報表中的列示和披露可以有兩個選擇，其一，將其列入流動資產(chǎn)項下的“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目中，并且在報表說明中予以說明，如果有多個預(yù)付項目的可在附注中列表說明；其二，是將其列入非流動資產(chǎn)項下的“其他資產(chǎn)”項目中，單列“預(yù)付費(fèi)用”項目，并且在報表說明中予以說明，如果有多個預(yù)付項目的可在列表說明。其三，強(qiáng)調(diào)列報的一致性和比較信息的列報 可比性是會計信息質(zhì)量的一項重要質(zhì)量要求，目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務(wù)報表相互可比。為此，財務(wù)報表項目的列報應(yīng)當(dāng)在各個會計期間保持一致，一旦將待攤預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用列入了流動資產(chǎn)項下的“一年內(nèi)到期的流動資產(chǎn)”或者列入了非流動資產(chǎn)項下的“其他資產(chǎn)”，不得隨意變更。

參考文獻(xiàn)

[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則 2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版

[2]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 2006》， 人民出版社出版社2007年版

[3]邵毅平，任坐田《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則闡釋與應(yīng)用，立信會計出版社》2006年版