投資性房地產(chǎn)會計準則的國際比較

摘要：文章對我國《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》與《國際會計準則第40號——投資性房地產(chǎn)》在核算范圍、后續(xù)計量模式的選擇、公允價值的確定等方面的差異進行了比較，以期為完善我國投資性房地產(chǎn)的會計處理提供一條可供借鑒的思路。

關鍵詞：投資性房地產(chǎn)；公允價值；企業(yè)會計準則

中圖分類號：F235.9文獻標識碼：A

文章編號：1674-1145（2009）05-0196-02

投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在很大程度上獨立于主體持有的其他資產(chǎn)，這一點將投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)區(qū)分開來。筆者對我國《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》（CAS3）與《國際會計準則第40號——投資性房地產(chǎn)》（IAS40）進行比較，分析它們的不同之處。

一、投資性房地產(chǎn)的核算范圍

CAS3規(guī)定的投資性房地產(chǎn)的范圍要比IAS40規(guī)定的范圍小，具體表現(xiàn)為以下幾方面:

1．IAS40規(guī)定，對于承租人經(jīng)營租賃下持有的房地產(chǎn)權益，當滿足一定的條件時，可以將該項房地產(chǎn)權益歸類為投資性房地產(chǎn)。CAS3明確規(guī)定，經(jīng)營租入的房地產(chǎn)權益再經(jīng)營租出的，不能歸類為投資性房地產(chǎn)。

2．IAS40規(guī)定，對于承租人在融資租賃下持有的房地產(chǎn)權益，如滿足投資性房地產(chǎn)的定義，可歸類為投資性房地產(chǎn)。但CAS3中沒有明確說明。究其原因，可能是由于我國融資租賃的資產(chǎn)大多是動產(chǎn)，極少是房地產(chǎn)，所以對此沒有規(guī)定。

3．IAS40規(guī)定，尚未確定用途的土地被歸類為投資性房地產(chǎn)。如果主體尚未確定其持有的土地是自用還是用于正常經(jīng)營過程中的短期銷售，則該土地應被視為用于資本增值，歸類為投資性房地產(chǎn)。CAS3規(guī)定，只有持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權可以歸類為投資性房地產(chǎn)，用途不明確的土地使用權不能歸類為投資性房地產(chǎn)。

4．IAS40規(guī)定，準備在一項或多項經(jīng)營租賃下租出的空置建筑物可以被歸類為投資性房地產(chǎn)，該房地產(chǎn)可以尚未簽訂租賃協(xié)議。CAS3則明確規(guī)定投資性房地產(chǎn)必須是已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議的，自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃開始日起，經(jīng)營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物，方歸類為投資性房地產(chǎn)。

5．IAS40中提到的土地是土地所有權，而CAS3中提及的土地是土地使用權。因為在我國，土地歸國家和集體

所有，企業(yè)所能取得的僅僅是土地使用權。

二、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的選擇

CAS3規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。同時規(guī)定同一企業(yè)對所有投資性房地產(chǎn)只能采用一種計量模式，沒有例外。IAS40規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以在成本模式和公允價值模式之間任選一種，并且將選定的會計政策運用于其所有投資性房地產(chǎn)。但有以下三個例外：（1）當承租人在經(jīng)營租賃下持有的房地產(chǎn)權益被歸類為投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式只能采用公允價值模式，從而所有投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式都只能選用公允價值模式，不得選用成本模式。（2）如果有證據(jù)清楚地表明，當主體首次取得投資性房地產(chǎn)時（或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動后，或改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)時），主體將無法在持續(xù)的基礎上對投資性房地產(chǎn)的公允價值進行可靠確定，在這種情況下，主體應采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)的殘值應假定為零。這種情況下，盡管主體可能對該項投資性房地產(chǎn)采用成本模式，但對于其他各項房地產(chǎn)仍可以采用公允價值模式。（3）對所有支持著負債的投資性房地產(chǎn)選擇公允價值模式或成本模式，這種負債將支付的回報直接與特定資產(chǎn)（包括該投資性房地產(chǎn)）的公允價值

或由這些特定資產(chǎn)產(chǎn)生的回報相連接。這一規(guī)定不影響對所有其他的投資性房地產(chǎn)選擇公允價值模式或成本模式。

三、公允價值的確定

CAS3對于投資性房地產(chǎn)允許采用公允價值計量模式，但對公允價值的定義及確定幾乎沒有特別的說明。IAS40中明確規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產(chǎn)交換的價格。投資性房地產(chǎn)的公允價值應反映資產(chǎn)負債表日的市場狀況。IAS40中具體規(guī)定了投資性房地產(chǎn)公允價值確定的方法，這是我國會計準則發(fā)展的方向。具體有以下說明:

第一，公允價值的確定。確定公允價值最好的證據(jù)是在活躍市場中對同一地理位置和相同狀況并具有類似租賃和其他合同的類似房地產(chǎn)的現(xiàn)時價格。在不存在上述活躍市場的現(xiàn)時價格的情況下，主體應考慮各種不同來源的信息，包括：（1）在活躍市場中，不同性質(zhì)、狀況或地理位置的房地產(chǎn)的現(xiàn)時價格（或不同租賃或其他合同中的現(xiàn)時價格），對其進行調(diào)整以反映那些差異；（2）類似房地產(chǎn)在不太活躍市場的近期價格，對其進行調(diào)整以反映按這些價格發(fā)生交易之日以來經(jīng)濟狀況的變化；（3）根據(jù)對未來現(xiàn)金流量的可靠估計所作折現(xiàn)的現(xiàn)金流量的預測，輔以任何現(xiàn)有的租賃或其他合同，以及處于相同地理位置和狀況下類似房地產(chǎn)的當前市場租金等外部證據(jù)，采用反映當前市場對現(xiàn)金流量的金額和時間的不確定性的估計的折現(xiàn)率。在某些情況下，信息的不同來源可能會對投資性房地產(chǎn)的公允價值得出不同的結(jié)論。為了在公允價值的合理估計區(qū)間內(nèi)得到對公允價值最可靠的估計，主體應考慮出現(xiàn)這些差異的原因。

第二，在確定投資性房地產(chǎn)的公允價值時，主體不應重復計算作為單獨資產(chǎn)或負債確認的資產(chǎn)或負債。例如：（1）電梯或空調(diào)等設備往往構成某一項建筑物整體的組成部分，通常應包括在投資性房地產(chǎn)的公允價值之中，而不是單獨作為不動產(chǎn)、廠場和設備進行確認。（2）如果某一間辦公室與配備的家具一道出租，辦公室的公允價值通常包括家具的公允價值。（3）投資性房地產(chǎn)的公允價值不包括預付或應計的經(jīng)營租賃收益，因為主體將其確認為一項單獨的負債或資產(chǎn)。（4）租賃持有的投資性房地產(chǎn)的公允價值反映了預期的現(xiàn)金流量，包括預期應付的租金。

四、公允價值計量模式下投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

CAS3規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

以自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)為例作賬務處理：借：投資性房地產(chǎn)——成本（公允價值），固定資產(chǎn)減值準備，累計折舊，公允價值變動損益（公允價值小于賬面價值）；貸：固定資產(chǎn)，資本公積——其他資本公積（公允價值大于賬面價值）。

處置該投資性房地產(chǎn)時，將原計入所有者權益的部分轉(zhuǎn)出。借：資本公積——其他資本公積；貸：其他業(yè)務收入。

IAS40在這方面的規(guī)定與CAS3的差別較大，IAS40分別規(guī)定了存貨、完成的自建投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的處理原則，具體規(guī)定如下：（1）對于將存貨轉(zhuǎn)換成按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價值與其原先的賬面金額之間的任何差額應確認為損益。將存貨轉(zhuǎn)換成按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的會計處理與存貨銷售的會計處理一致。因為存貨的最終目的是出售，因此將存貨轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，對該存貨視同銷售。賬務處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——成本（公允價值）；貸：主營業(yè)務收入。借：主營業(yè)務成本，存貨跌價準備；貸：開發(fā)產(chǎn)品。（2）當主體完成一項按公允價值計量的自建投資性房地產(chǎn)的建造或開發(fā)活動時，在完成之日該項房地產(chǎn)的公允價值與其原先的賬面金額之間的任何差額應確認為損益。（3）如果一項自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，主體應在用途改變之日，對該項房地產(chǎn)的賬面金額與其公允價值之間的任何差額，采用與IAS16中價值重估相同的方式進行處理。

對重估價與資產(chǎn)賬面金額之間的差異作如下會計處理：（1）如果重估引起資產(chǎn)賬面金額增加，增值額應直接貸記權益中的“重估價盈余”科目。但是，就同一資產(chǎn)而言，該增值中相當于轉(zhuǎn)回之前確認為損益的重估價減值的部分，應確認為損益。對于產(chǎn)生的賬面金額的增加額應按下列規(guī)定進行處理：增加額中相當于轉(zhuǎn)回以前該項房地產(chǎn)的減值損失部分，應確認為損益。確認為損益的金額不得超過將賬面金額恢復為如果以前沒有確認減值損失應當確定的賬面金額（扣除折舊后的凈額）所需要的金額。同時，增加額的剩余部分應直接作為重估盈余貸記權益類科目。對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)處置，包括在權益中的重估盈余可以轉(zhuǎn)為留存收益。從重估盈余向留存收益的轉(zhuǎn)換不通過損益。（2）如果重估引起資產(chǎn)賬面金額減少，減值額應確認為損益。但是，就同一資產(chǎn)而言，在現(xiàn)有“重估價盈余”科目的貸方余額范圍內(nèi)的減值應直接借記“重估價盈余”科目。

五、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

CAS3規(guī)定，與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應當計入投資性房地產(chǎn)成本;不滿足條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。但在將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出計入投資性房地產(chǎn)時，沒有明確規(guī)定如何計入，以及被替換部分的價值如何處理。而這些在IAS40中都有明確的說明。

IAS40規(guī)定，與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應當計入投資性房地產(chǎn)成本，否則應當在發(fā)生時計入當期損益。在符合投資性房地產(chǎn)的確認條件時，將某項投資性房地產(chǎn)的部分更換成本在該項資產(chǎn)的賬面金額中確認，應終止確認被更換部分的賬面金額。

但在具體核算時若不容易確認被更換部分的賬面金額，則可采用替代方法：在成本模式下，被更換部分可能不單獨計提折舊，如果主體確定被更換部分的賬面金額不切實可行，那么可以使用更換成本作為被更換部分在取得或建造時的成本的參照。在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)的公允價值可能已經(jīng)反映出被更換部分已經(jīng)喪失的價值；在其他情況下，則可能難以辨別被更換部分的公允價值應減少多少，如無法辨別，可采用以下備選方法減少被更換部分的公允價值：將更換成本計入資產(chǎn)的賬面金額，然后將該資產(chǎn)視為不涉及更換的增建物重新評估其公允價值。

參考文獻

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作者簡介：唐冰燕（1975-），女，湖南永州人，湖南省永州市公路局冷水灘瀝青管理站會計師。