投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇淺議

徐蘋(píng)

[提要] 2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，一直以來(lái)人們關(guān)注著投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式選擇，是由于它有成本模式和公允價(jià)值模式兩種后續(xù)計(jì)量模式。選擇不同的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不同的影響，因此研究分析投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇有很大的意義。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；后續(xù)計(jì)量模式；公允價(jià)值模式；成本模式；經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年11月22日

一、投資性房地產(chǎn)的概念及計(jì)量模式

如今我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)每天都在不斷發(fā)展，企業(yè)持有的房地產(chǎn)不僅用來(lái)自己在里面生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)，為這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供一個(gè)場(chǎng)地，還有對(duì)外出售，另外還用來(lái)出租從而獲得收入或等到它漲價(jià)后賣(mài)出獲得收益。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。出租房屋和土地使用權(quán)是企業(yè)投資性房地產(chǎn)的主要形式，實(shí)際上就是企業(yè)把自己擁有的這些資產(chǎn)的使用權(quán)利轉(zhuǎn)移出去，出租后企業(yè)獲得的現(xiàn)金或其他形式的總收入，使企業(yè)達(dá)到經(jīng)營(yíng)目的，使企業(yè)得以發(fā)展；企業(yè)持有的土地使用權(quán)利，等土地漲價(jià)后對(duì)外轉(zhuǎn)讓可以獲得收入時(shí)企業(yè)將它所擁有的部分對(duì)外銷(xiāo)售轉(zhuǎn)讓?zhuān)@得收益。投資性房地產(chǎn)的范圍限于已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。如果企業(yè)自己有的房地產(chǎn)只是拿來(lái)像作為商品存放的就肯定不是投資性的房地產(chǎn)。

（一）公允價(jià)值模式。公允價(jià)值就是在自愿公平的交易中對(duì)情況熟悉的當(dāng)事人自愿拿來(lái)償還債務(wù)和購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的金額。若有事實(shí)證據(jù)可以證明并且可以一直獲得投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)，后續(xù)計(jì)量模式就可以選擇公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并且一個(gè)企業(yè)只可以采用一種后續(xù)計(jì)量模式，就是說(shuō)成本模式和公允價(jià)值模式只可以二者選其一。企業(yè)選擇公允價(jià)值模式后改為成本模式這種情況也是存在的，當(dāng)公允價(jià)值不能持續(xù)可靠地取得而且這是有事實(shí)可以表明有證據(jù)可以說(shuō)明的時(shí)候，可以在處置之前將公允價(jià)值模式改為成本模式直到最后，反過(guò)來(lái)就不行。

（二）成本計(jì)量模式。企業(yè)一般而言都會(huì)采用成本模式來(lái)后續(xù)計(jì)量。采用成本計(jì)量模式時(shí)，就需要對(duì)固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，或?qū)o(wú)形資產(chǎn)成本按月攤銷(xiāo)；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定若投資性房地產(chǎn)存在減值現(xiàn)象的，經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備；在以后的會(huì)計(jì)期間不論發(fā)生什么情況，已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備都不可轉(zhuǎn)回。

二、兩種模式的對(duì)比和各自的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）兩種模式對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)披露的信息有所不同。采用成本模式計(jì)量時(shí)在期末資產(chǎn)負(fù)債表上的價(jià)值則是該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，而采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，期末資產(chǎn)負(fù)債表上的價(jià)值是該資產(chǎn)的公允價(jià)值。在如今房?jī)r(jià)急速不斷上漲的時(shí)代，采用不同的計(jì)量模式所披露出的信息有很大的不同，而采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量更能準(zhǔn)確地顯示出該資產(chǎn)的價(jià)值。

（二）兩種模式的適用條件。成本模式不受限制，而采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量就必須滿(mǎn)足：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)市場(chǎng)；二是企業(yè)能從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而使投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值可以被合理的估計(jì)得出。

（三）兩種模式的會(huì)計(jì)處理不同。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)提的折舊或攤銷(xiāo)要計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，不需要進(jìn)行計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

三、影響企業(yè)選擇投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的因素

企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式的選擇要考慮到很多方面，需要對(duì)這些因素綜合分析進(jìn)而選擇合適的后續(xù)計(jì)量模式，模式使用的限制條件、企業(yè)的成本問(wèn)題、稅收等都不同程度的影響到企業(yè)對(duì)后續(xù)計(jì)量模式的選擇。

（一）公允價(jià)值模式運(yùn)用的條件。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)具有一定使用限制，即采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地要有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；（2）企業(yè)能從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而可以合理地估計(jì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。由于相關(guān)市場(chǎng)目前還未完善，從而導(dǎo)致要找出每一處的活躍的房地產(chǎn)市場(chǎng)很難實(shí)現(xiàn)，由于要得到一個(gè)合理且相對(duì)正確的市場(chǎng)價(jià)格存在一定的難度，所以使得公允價(jià)值模式在企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中受到了一些限制，從而使企業(yè)更多地選擇成本模式進(jìn)行計(jì)量和會(huì)計(jì)處理。

（二）成本因素。如果企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，公允價(jià)值是變化的，在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間企業(yè)都需要對(duì)它所擁有的資產(chǎn)和負(fù)債重新進(jìn)行計(jì)量，這就要求企業(yè)必須要有專(zhuān)門(mén)的評(píng)估計(jì)量人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確的測(cè)量評(píng)估，而且同時(shí)也要求了企業(yè)的會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)不斷變化的公允價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債的賬務(wù)處理。這不僅大大增加了評(píng)估測(cè)量人員和會(huì)計(jì)人員的工作量還增加了企業(yè)在員工工資薪酬方面的支出，使得企業(yè)的成本大大提高。

（三）兩種計(jì)量模式下的稅收問(wèn)題。2007年7月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2007]80號(hào)）對(duì)執(zhí)行新準(zhǔn)則后的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理問(wèn)題做了一些規(guī)定，其中包括企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)負(fù)債和投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的波動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，只有在實(shí)際對(duì)外出售對(duì)其進(jìn)行處置時(shí)，才將收到的實(shí)際的金額數(shù)目減去以前取得時(shí)的成本的余額計(jì)入應(yīng)納稅額的部分。一段期間大家都認(rèn)為，在成本法下，雖然需要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，從而使企業(yè)的賬面上的盈利減少了，但卻可以抵消稅額，從而使企業(yè)現(xiàn)金支出減少。如果企業(yè)選擇公允價(jià)值模式，則不用計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷(xiāo)，從而使得企業(yè)的現(xiàn)金支出增加，影響企業(yè)的盈利和發(fā)展。企業(yè)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇的重要影響因素之一里面就含有稅收這個(gè)因素。

四、對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響

（一）由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)需要將原計(jì)入“存貨”的投資性房地產(chǎn)改計(jì)入非流動(dòng)資產(chǎn)下的科目中，存貨是屬于流動(dòng)資產(chǎn)的，這就使得流動(dòng)資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例降低，從而使流動(dòng)比率降低、流動(dòng)資產(chǎn)和存貨的周轉(zhuǎn)率上升。流動(dòng)比率的降低在一定程度上對(duì)企業(yè)短期償債能力有影響，資產(chǎn)流動(dòng)周轉(zhuǎn)率的上升可以加快企業(yè)的周轉(zhuǎn)速度，使資源得到很好的利用，從而會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的利潤(rùn)，增加企業(yè)的收益。存貨周轉(zhuǎn)率的上升意味著存貨的流動(dòng)性在上升，可以減少企業(yè)的存貨儲(chǔ)藏保管成本，存貨的利用出售也可以給企業(yè)帶來(lái)很大的收益，這些都會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（二）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，在成本法下，需要計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷(xiāo)，這就使得企業(yè)賬面上的盈利減少，而賬面上盈利的減少可以抵稅，企業(yè)就減少了稅務(wù)上的現(xiàn)金支出，使企業(yè)的利潤(rùn)增加。

（三）如果企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，而公允價(jià)值是變化的，這就要求企業(yè)需要有專(zhuān)門(mén)的評(píng)估測(cè)量人員在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)企業(yè)所有的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行測(cè)量，使得企業(yè)的會(huì)計(jì)人員也需要在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)所有的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，這不僅增加了企業(yè)一部分員工的工作量，也增加了企業(yè)的成本，增加了企業(yè)的現(xiàn)金流出，減少了企業(yè)的盈利。

（四）公允價(jià)值模式可以及時(shí)地反映出投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)格，有利于企業(yè)提高運(yùn)營(yíng)效率，提高企業(yè)的盈利水平。

（五）在成本模式下，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的，要計(jì)提減值準(zhǔn)備，且已計(jì)提減值準(zhǔn)備的在以后無(wú)論發(fā)生什么情況已計(jì)提的部分不可以轉(zhuǎn)回。企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)使得會(huì)計(jì)利潤(rùn)隨之波動(dòng)，影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.