新收入準(zhǔn)則下收入按“總額法”“或凈額法”確認(rèn)的探析

一，關(guān)于總額法和凈額法的準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017年修訂）》及應(yīng)用指南《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入（2017年修訂）》第三十四條對(duì)“總額法”和“凈額法”有明確規(guī)定：企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收人。

2.《監(jiān)管規(guī)則適用指引一會(huì)計(jì)類第1號(hào)》在判斷是否為主要責(zé)任人時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其是否對(duì)客戶承擔(dān)主要責(zé)任、是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)、是否擁有定價(jià)權(quán)以及其他相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷。

3.其他規(guī)定2020—2023年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等連續(xù)4年發(fā)布《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則切實(shí)做好企業(yè)202X年年報(bào)工作的通知》中要求，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)移給客戶之前是否能夠控制該商品為原則，是否對(duì)客戶承擔(dān)主要責(zé)任、是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)、是否擁有定價(jià)權(quán)等三個(gè)跡象僅為支持對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，不能取代控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上，更不是單獨(dú)或額外的評(píng)估，應(yīng)予以綜合考慮。2020年12月，財(cái)政部發(fā)布《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例-主要責(zé)任人和代理人的判斷》，通過(guò)百貨公司、品牌零售商等案例介紹識(shí)別主要責(zé)任人或代理人，進(jìn)而判斷總額法還是凈額法確認(rèn)收人。《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析》中“收入應(yīng)該按照總額還是凈額確認(rèn)”2020年版本中舉例了代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)、大宗商品貿(mào)易、勞務(wù)派遣、物流公司轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)等以總額還是凈額確認(rèn)的判斷，2024年版本中更新補(bǔ)充了航空機(jī)票業(yè)務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)廣告營(yíng)銷業(yè)務(wù)和CIF下運(yùn)保費(fèi)收人的案例分析，進(jìn)一步豐富了相關(guān)判斷。自新收入準(zhǔn)則頒布以來(lái)，雖然明確了收入在客戶取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)，但總額法和凈額法確認(rèn)收入在執(zhí)行過(guò)程中仍存在較大分歧，財(cái)政部一方面提供案例指引，另一方面在做好年報(bào)工作通知中不斷強(qiáng)調(diào)總額法和凈額法為實(shí)施重點(diǎn)，以此要求企業(yè)及中介機(jī)構(gòu)重視并做好相關(guān)判斷。

二、上市公司總額法及凈額法實(shí)證分析

本文擬通過(guò)上市公司發(fā)布的會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整更正公告來(lái)分析總額法和凈額法的原因及特征，以便在實(shí)務(wù)中予以運(yùn)用。

1.收入確認(rèn)是上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的主要事項(xiàng)筆者獲取了2024年1-5月A股上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的相關(guān)公告，分析發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的原因。如圖1所示。

由圖1可知，收人確認(rèn)為上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的主要事項(xiàng)，占會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正類別的 42.50% 。收人確認(rèn)發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)的主要原因如下：首先，在執(zhí)行新收人準(zhǔn)則過(guò)程中存在理解偏差，比如按總額法還是凈額法確認(rèn)收人，按時(shí)段法還是時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入；其次，在確認(rèn)收入時(shí)依據(jù)不充分，或者收入跨期對(duì)報(bào)表存在重大影響等；最后，有的公司因虛構(gòu)與第三方業(yè)務(wù)、簽訂無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的銷售合同虛增收人，經(jīng)公司自查或監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢查后進(jìn)行了會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。

2.總額法和凈額法是收入確認(rèn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的主要事項(xiàng)上市公司收入確認(rèn)差錯(cuò)類型如圖2所示。

在收入確認(rèn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的過(guò)程中，總額法調(diào)整至凈額法為主要事項(xiàng)，為何在總額法和凈額法上存在較大比例的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，主要原因如下：

第一，企業(yè)動(dòng)機(jī)。總額法和凈額法通常不影響公司的利潤(rùn)總額，但能做大企業(yè)收入規(guī)模，可能滿足企業(yè)一定的商業(yè)目的，如以收人作為業(yè)績(jī)條件的股權(quán)激勵(lì)，招投標(biāo)過(guò)程中涉及收人規(guī)模的要求，為避免退市以及為滿足公司股價(jià)等目的。通常情況下，企業(yè)存在按總額法確認(rèn)收入的動(dòng)機(jī)。

第二，對(duì)收入準(zhǔn)則理解不到位。首先，同一類業(yè)務(wù)總額法和凈額法判斷可能存在不同。新收入準(zhǔn)則要求按照五步法分析其與客戶簽訂合同所產(chǎn)生的收人，在識(shí)別客戶合同以及識(shí)別合同的履約義務(wù)時(shí)，在某些情況下，即使同一類業(yè)務(wù)，因雙方簽署的合同或者履約義務(wù)的不同，扮演的角色可能不同，根據(jù)主要責(zé)任人和代理人的判斷，按總額法或凈額法確認(rèn)的判斷亦有不同。其次，主要責(zé)任人和代理人的判斷不到位。一般情況下，若公司為主要責(zé)任人，需要在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前擁有商品的控制權(quán)，同時(shí)公司對(duì)客戶承擔(dān)主要責(zé)任、存貨風(fēng)險(xiǎn)和擁有自主定價(jià)權(quán)，若存在不符的情形，則需審慎考慮按總額法確認(rèn)收入是否妥當(dāng)。此外，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和客戶需求的多樣化，企業(yè)業(yè)務(wù)模式也隨之多樣化、復(fù)雜化，最終增加了企業(yè)對(duì)履行履約義務(wù)過(guò)程中扮演的角色的判斷難度，如貿(mào)易、百貨、電商、來(lái)料加工、廣告營(yíng)銷等應(yīng)對(duì)此予以特別關(guān)注。

3.總額法調(diào)整為凈額法的案例分析根據(jù)上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正中涉及總額法調(diào)整為凈額法的案例，整理得出總額法調(diào)整為凈額法的分析過(guò)程，具體如表1所示。

表1

注：內(nèi)容來(lái)源于上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告及相關(guān)問(wèn)詢函回復(fù)整理得出。首先，企業(yè)在商品交易中，若無(wú)法主導(dǎo)商品的使用，并且獲取幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，很有可能為代理人，通常有以下幾種情形：第一，企業(yè)無(wú)法取得商品的控制權(quán)，如商品未經(jīng)過(guò)企業(yè)，直接從供應(yīng)商轉(zhuǎn)移至客戶，如聚石化學(xué)，送貨委托書(shū)中注明“客戶收貨即為公司收貨”等字樣，或者所有權(quán)轉(zhuǎn)至企業(yè)有瞬時(shí)性、過(guò)渡性特征，考慮其他因素后仍然判斷對(duì)貨物的控制權(quán)不充分，如ST數(shù)源、諾德股份、皇氏集團(tuán)。第二，不承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)，在轉(zhuǎn)移過(guò)程中，無(wú)法主導(dǎo)商品去向，或者相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)均能轉(zhuǎn)嫁給第三方，如宜賓紙業(yè)，不參與貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)等環(huán)節(jié)管理工作；聚石化學(xué)，相關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸第三方所有，發(fā)生糾紛由第三方承擔(dān)經(jīng)濟(jì)和法律責(zé)任；又如銘普光磁，第三方承擔(dān)商品的制程損耗、庫(kù)存及其他管理費(fèi)用等。第三，企業(yè)無(wú)需承擔(dān)商品價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，如宜賓紙業(yè)賺取固定差價(jià)，無(wú)權(quán)自主決定交易商品的價(jià)格；不過(guò)存在公司可能承擔(dān)價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，但綜合考慮仍凈額法確認(rèn)，如皇氏集團(tuán)。這里需要特別說(shuō)明，代理人在一定情況下也有定價(jià)權(quán)，如在簽訂協(xié)議時(shí)規(guī)定了在一定的價(jià)格范圍內(nèi)有一定的選擇權(quán)，為了促進(jìn)銷售收人的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)會(huì)提供一定比例的折扣返利等，故即使企業(yè)有一定的選擇權(quán)，并不表明企業(yè)有商品定價(jià)權(quán)，只是放棄了一部分的代理收入或手續(xù)費(fèi)而已。第四，商品被指定供應(yīng)商完成采購(gòu)銷售業(yè)務(wù)。如博敏電子，戰(zhàn)略協(xié)議中約定公司向客戶的指定供應(yīng)商采購(gòu)貨品后再銷售給客戶。第五，利用自身資源優(yōu)勢(shì)，整合產(chǎn)業(yè)鏈上下游單位實(shí)現(xiàn)的業(yè)務(wù)。如東方集團(tuán)，通過(guò)自身資源優(yōu)勢(shì)，為產(chǎn)業(yè)鏈上下游單位提供服務(wù)，獲取交易差價(jià)利潤(rùn)，符合代理人特征。

其次，合同的法律形式僅是判斷控制權(quán)的因素之一，而非絕對(duì)因素，還需綜合考慮相關(guān)事實(shí)和情況。會(huì)計(jì)上對(duì)于商品控制權(quán)的判斷可能和法律上的所有權(quán)轉(zhuǎn)移略有不同，如諾德股份，即使在法律上暫時(shí)獲得商品所有權(quán)，在部分環(huán)節(jié)承擔(dān)貨物的毀損、滅失風(fēng)險(xiǎn)，但在交易中，會(huì)計(jì)上仍然判斷企業(yè)取得商品的控制權(quán)不夠充分，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

最后，若存在不滿足主要責(zé)任人的跡象，基于謹(jǐn)慎性考慮，建議公司將相應(yīng)業(yè)務(wù)按照凈額法確認(rèn)營(yíng)業(yè)收人，這也是監(jiān)管機(jī)構(gòu)目前對(duì)收人確認(rèn)的判斷趨勢(shì)，也倒逼公司及中介機(jī)構(gòu)需獲取充足依據(jù)證明以總額法確認(rèn)收入的可能。

三、收入確認(rèn)的相關(guān)建議

1.基于實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況判斷企業(yè)角色首先，需關(guān)注業(yè)務(wù)模式，了解企業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈中所處的角色。貿(mào)易、百貨、電商、來(lái)料加工、廣告營(yíng)銷等業(yè)務(wù)需重點(diǎn)關(guān)注收入確認(rèn)合理性。其次，通過(guò)獲取采購(gòu)和銷售端的合同及生產(chǎn)、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、交付、結(jié)算等業(yè)務(wù)資料，了解商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移過(guò)程，考慮公司是否承擔(dān)主要責(zé)任，是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)、是否有自主定價(jià)權(quán)等因素判斷企業(yè)是否為主要責(zé)任人。最后，關(guān)注產(chǎn)品交付后的后續(xù)服務(wù)，包括商品質(zhì)量問(wèn)題處理、投訴糾紛問(wèn)題處理、培訓(xùn)指導(dǎo)等。

2.控制權(quán)是判斷的根本原則，其他不能取代控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能否控制該商品是判斷“總額法”和“凈額法”的根本原則，即使判斷企業(yè)擁有控制權(quán)，也需關(guān)注控制權(quán)是否存在瞬時(shí)性、過(guò)渡性，企業(yè)是否真正主導(dǎo)商品的使用并且能夠獲取幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)是否對(duì)客戶承擔(dān)主要責(zé)任、是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)、是否擁有定價(jià)權(quán)等因素僅能支持控制權(quán)的評(píng)估，不能取代控制權(quán)的評(píng)估。

3.基于謹(jǐn)慎性原則，若存在代理人跡象，審慎選擇收入確認(rèn)原則在商品交易過(guò)程中，若無(wú)法滿足主要責(zé)任人的所有要素，在綜合考慮時(shí)若仍按照總額法確認(rèn)收入，存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)的可能，有一定的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。

本文結(jié)合新收入準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，基于2024年1-5月上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的實(shí)際案例，旨在對(duì)收入按“總額法”還是“凈額法”確認(rèn)的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析，探究其問(wèn)題產(chǎn)生的原因，并提出相應(yīng)的建議，希望給企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)對(duì)收人確認(rèn)的判斷帶來(lái)幫助。