對建筑公司借款費用資本化的探討

摘"要：借款融資對于大多數(shù)企業(yè)來說是補充投入資金不足的常用方式，借款費用的資本化分析對企業(yè)財務(wù)狀況的影響至關(guān)重要。借款費用資本化影響著企業(yè)的資本金額大小、現(xiàn)金流量的變動以及財務(wù)報告的披露。實際操作中，依據(jù)企業(yè)會計準則在操作上有許多不明確的地方，這些實務(wù)中的具體問題為借款費用資本化進程增添了難度。在市場經(jīng)濟大發(fā)展的今天，公司為滿足資金需要，必然要進行融資，向銀行或其他金融機構(gòu)借款，以補充流動資金的不足，任何所有制形式的公司都離不開借款費用的核算問題。在新準則實施之前，公司為防止資產(chǎn)規(guī)模過大，往往限制借款費用資本化，加大本期財務(wù)費用，以達到控制利潤、降低稅負的目的。然而，隨著國際交流的加深，國際資本的進入使借款費用資本化得到了各級管理者的重視。文章分析了建筑公司借款費用資本化存在的問題，并針對這些問題提出相應(yīng)的改進對策。

關(guān)鍵詞：建筑公司；借款費用；資本化

中圖分類號：F406.7；F275文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2025）12-0171-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2025.12.042

1"引言

2007年財政部頒布的《企業(yè)會計準則》，對借款費用資本化的范圍及金額的計算等做了具體的規(guī)定，使借款費用資本化的賬務(wù)處理方法有了相關(guān)依據(jù)。然而在實際操作中，允許資本化資產(chǎn)的范圍如何界定、資本化金額的準確計算、資本化期間的正確把握等問題日益凸顯。近年來，我國經(jīng)濟快速發(fā)展，企業(yè)越來越重視借款費用的處理問題。借款費用資本化處理不當，必然影響公司資產(chǎn)、成本、利潤以及財務(wù)報表的真實性。由此可見，研究分析借款費用資本化的具體內(nèi)容是為了適應(yīng)現(xiàn)階段經(jīng)濟形勢的要求，也對公司正確處理借款費用有所裨益。

2"借款費用資本化的相關(guān)理論概述

2.1"符合借款費用資本化的資產(chǎn)范圍

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對于已發(fā)生的借款費用，符合資本化條件的購建和生產(chǎn)的資產(chǎn)，應(yīng)當根據(jù)規(guī)定予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。對于其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時確認為費用，作為當期損益處理。根據(jù)借款費用準則的規(guī)定，公司購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)，借款費用符合資本化條件應(yīng)當予以資本化。借款費用資本化的資產(chǎn)，包括開發(fā)地用于對外出售的開發(fā)產(chǎn)品，主要是房地產(chǎn)產(chǎn)品。公司生產(chǎn)的對外銷售的大型機械設(shè)備，通常需要相當長的時間才能達到預期的銷售狀態(tài)，通常需要一年以上的時間。

2.2"借款費用資本化金額的確定

《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應(yīng)用指南標準為購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)符合資本化的專門借款和借款費用的，可以以專門借款所發(fā)生的利息費用，減去未動用的專門借款資金存入銀行的利息收入或臨時性的投資收益后的金額，作為資本化金額，計入符合確認條件的資產(chǎn)價值中?！镀髽I(yè)會計準則第17號——借款費用》第六條第二款是這樣規(guī)定的：為建造符合資本化條件的資產(chǎn)而借用一般借款的，公司應(yīng)用超過專門借款的支出部分的加權(quán)平均數(shù)，乘上公司的一般借款資本化比率，計算確定應(yīng)進行資本化的費用金額。資本化比率一般采用借款的加權(quán)平均利率。

2.3"借款費用資本化期間

資本化期間，是指從公司允許資本化的資產(chǎn)項目所占用的借款費用開始時點到公司停止借款費用支出時點的期間，暫停借款費用資本化的期間不包括在內(nèi)?！镀髽I(yè)會計準則第17號——借款費用》第十一條規(guī)定了公司資本化非正常中斷的主要情況，規(guī)定了中斷時間超過三個月時，暫停進行借款費用的資本化。在正常中斷期間所發(fā)生的公司支出的借款費用，公司可以繼續(xù)資本化。

3"加強建筑公司借款費用資本化的重要性

加強建筑公司借款費用資本化的重要性有以下四方面的好處。

3.1"有助于提升利潤空間

借款費用是建筑公司資產(chǎn)成本的重要組成部分之一，把為建造大型資產(chǎn)所借用的資金成本作為資產(chǎn)原始價值的組成部分，符合財務(wù)管理的配比原則，符合資產(chǎn)的確認條件。任何建筑公司在原始資本金不足的情況下，一般都要通過借款擴大生產(chǎn)規(guī)模，引進先進的生產(chǎn)線。借款成本的準確計量，使之成為建筑公司資產(chǎn)成本的一部分，有助于建筑公司正確歸集資產(chǎn)的原始成本。借款方式、期限的選擇影響著資產(chǎn)的入賬價值，選取什么樣的借款方式也影響著建筑公司的當期損益。換言之，借款費用資本化的科學處理有助于提升公司利潤空間。

3.2"有助于提高會計信息的真實性

建筑公司科學規(guī)范地核算借款費用資本化，會使得收入成本更加配比，而且借款費用資本化會計處理的科學規(guī)范，會使得財務(wù)報告披露更加合理，有助于理順建筑公司費用化支出和資本化支出的關(guān)系，理順建筑公司各項成本配比的邏輯關(guān)系，使得建筑公司會計信息真實性大大提高，能夠被外界監(jiān)管方所認同，被相關(guān)利益方所理解，也有助于建筑公司融資工作及自身發(fā)展的順利進行。

3.3"有利于建筑公司加強財務(wù)管理

建筑公司借款費用資本化的科學核算，有利于建筑公司明確自身資本化支出，通過規(guī)劃負債（包括借款比例、分期付款等）而降低計入損益的借款費用；還有利于建筑公司合理規(guī)劃內(nèi)源融資與專項借款的規(guī)模和比例，實現(xiàn)建筑公司較為科學的財務(wù)規(guī)劃。

3.4"有助于促使建筑公司加強對購建資產(chǎn)及建設(shè)項目的管理

建筑公司在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)項目的時間有三個，即建筑公司辦理竣工結(jié)算、建筑公司交付使用和建筑公司的資產(chǎn)項目達到預定可使用狀態(tài)。這三個時間是按時間順序向前排的。建筑公司借款費用資本化的科學規(guī)范核算，離不開對購建資產(chǎn)及建設(shè)項目管理的科學規(guī)劃，建筑公司應(yīng)當進一步規(guī)范對購建資產(chǎn)及建設(shè)項目的審批管理，嚴格審核相關(guān)建設(shè)、竣工及技術(shù)報告；嚴格規(guī)范建筑公司固定資產(chǎn)的臺賬以及相關(guān)會計核算，對建筑公司固定資產(chǎn)項目有關(guān)的會計核算應(yīng)當逐筆明晰；對于相關(guān)施工狀況，也應(yīng)當明確各環(huán)節(jié)的時間，并加強工程監(jiān)理，保障建筑公司固定資產(chǎn)入賬時點的科學規(guī)范。

4"建筑公司借款費用資本化存在的主要問題

4.1""確認資本化期間存在問題

由于我國準則規(guī)定對于資本化期間的三個標準規(guī)定得比較粗糙（公司辦理竣工結(jié)算、公司交付使用和資產(chǎn)項目達到預定可使用狀態(tài)），導致公司財務(wù)人員對標準的不同理解，造成資本化的開始時間千差萬別。一般一個建筑項目分為若干幾期，很多建筑公司會計人員經(jīng)常把同一建筑的每期施工工程的借款費用一并同時進行資本化。然而，每期建筑施工項目的開工時間和竣工時間都是不一樣的，相應(yīng)資本化支出時點也是不一樣的，一并同時進行借款費用資本化會導致利潤提前確認。

因而在資本化期間的制定上，經(jīng)常以最先開工工程符合資本化的時點作為整個建筑可以資本化的時點，這就導致借款費用資本化過早地進行。此外，很多建筑公司人員以相應(yīng)的借款費用已產(chǎn)生為確認條件，而符合資本化條件的資產(chǎn)相關(guān)支出尚未發(fā)生或者并不歸屬于該期發(fā)生，建筑公司也實施了借款費用資本化會計處理，在時點上存在著借款費用資本化會計處理不恰當?shù)膯栴}。

文章以某公司為例對此說明。某公司是一家以建筑項目為主的集團公司。2017年，公司獲批建筑用于開發(fā)出售，總面積為65萬平方米，分二期開發(fā)，公司計劃2017年先進行一期項目的開發(fā)，開發(fā)面積為35萬平方米。"某公司為完成這個項目的開發(fā)建設(shè)，于2017年與當?shù)亟ㄔO(shè)銀行簽訂借款協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：公司于2017年年末向銀行借入款項金額為20億元，并規(guī)定資金使用用途為建筑的開發(fā)建設(shè)，借款利率為5%，期限為5年。一期建筑面積30萬平方米，"總投資40億元，二期項目根據(jù)市場形勢擇期進行。某公司隨后于2017年開始了一期工程的建設(shè)施工，2019年8月一期項目竣工待售。由于市場條件較差，二期項目直到2019年12月才開始建設(shè)，截至目前仍沒有完成工程的建設(shè)。某公司將2017年從當?shù)亟ㄔO(shè)銀行借入的款項利息全額進行了資本化，并按一二期項目建筑面積占全部建筑面積的比重進行了分配，分別進行了資本化，計入一二期項目的成本。一期項目分攤的借款費用于2019年8月竣工時已停止進行資本化，二期項目分攤的借款費用則從2018年開始一直在進行資本化。二期項目直到2019年12月才真正地開始施工建設(shè)，雖然借款費用已經(jīng)發(fā)生，但與二期項目建設(shè)相關(guān)的資產(chǎn)支出并沒有發(fā)生，購建活動也沒有真正開始，所以不能進行借款費用的資本化處理。另外，某公司獲準批復建設(shè)的建筑雖然是一個項目分兩個階段進行，但不能把這兩期項目作為一個資產(chǎn)項目來看待，在核算上也應(yīng)分別進行。由于二期項目真正開工建設(shè)的時點不同，借款費用資本化的起始時點也不能統(tǒng)一進行，因而二期項目借款費用資本化的開始時間存在問題。

4.2"項目建設(shè)中借款費用資本化的分攤沒有明確的標準

在日常操作中，財務(wù)人員往往采取按資產(chǎn)建造面積或建筑造價的比例作為分攤標準。然而這兩種分攤標準得出的結(jié)論是完全不同的，建造面積和建筑造價完全不相對應(yīng)，有的地段不動產(chǎn)價格很高，建造面積較小然而建筑造價非常高，而某公司往往會選擇對本公司有利的分配標準來處理。所以，這兩種分配標準容易導致借款費用資本化會計處理成為建筑公司盈余管理的重要手段。

例如，某公司的其中一個項目：建筑預計借款費用終極50億元，一二期都是約30萬平方米，按照建筑面積比率，那么借款費用資本化應(yīng)當平均分攤。然而，二期施工時，價格大幅下降，相應(yīng)建筑材料也大幅下降，如果按照建筑造價比例作為標準，一期項目實際耗費借款費用更高，理應(yīng)得到更高的借款費用資本分配額，而二期則實際耗費借款費用較低，所以應(yīng)當基于實際情況，按照建筑造價來進行借款費用資本化處理。但某公司為了盈余管理，采用按照建筑面積比率這一標準，顯然與實際情況不相符合，存在盈余管理的問題。

4.3"施工過程對資本化期間中斷中止的判斷難以確定

非正常中斷，是指由于某公司管理決策上失誤或者其他原因所致的中斷。比如，公司在施工過程中發(fā)生施工質(zhì)量糾紛，或者發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與所購建資產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因，均屬非正常中斷的范疇。非正常中斷與正常中斷顯著不同，正常中斷通常僅限于建造資產(chǎn)過程中發(fā)生的必要的程序，或者在可預見不可抗力的范圍內(nèi)所導致的中斷。

非正常中斷和正常中斷的判定標準雖然在準則中有了規(guī)定，但不夠明確，這導致在實務(wù)操作過程中，對判定標準的理解存在偏差，很多會計人員并不仔細區(qū)分非正常中斷和正常中斷的區(qū)別。由于很多會計人員并不到施工現(xiàn)場考察分析，僅僅憑施工人員報告停工了，根據(jù)主觀感覺來判斷是否是非正常中斷，一般判定為非正常中斷，所以借款費用資本化期間往往被延長。

例如，某公司一二期項目雖然同時進行了借款費用資本化的分攤，但事實上，2019年12月之前二期項目一直未進行開工建設(shè)，而某公司則認為，這一期間公司一直為二期項目的報建報批手續(xù)做準備工作，不屬于非正常中斷的情況，所以一直沒有停止借款費用的資本化。2019年12月之前這段時間，不僅時間上遠遠超過會計準則關(guān)于非正常中斷時間的規(guī)定，而且政府規(guī)劃也存在著很大的不確定性，難以保證二期項目仍按原批準的計劃施行。如果政府有關(guān)部門決定對二期項目的規(guī)劃和設(shè)計進行實質(zhì)性的變更，某公司就應(yīng)把這種變更作為正常中斷的一種情形加以區(qū)分，停止對二期項目借款費用的資本化操作。由此可見，借款費用資本化中斷或中止過程中存在許多人為的因素，在實際操作層面沒有具體統(tǒng)一的標準，造成對資本化區(qū)間難以把握。

4.4"項目建設(shè)中在多項資產(chǎn)中分配借款費用金額難以把握

在實際操作中，由于建筑公司的資金來源渠道較為復雜，難以準確界定建設(shè)初期的投入是一般資金還是專門資金。尤其在建筑公司同時建造多個資產(chǎn)項目時，借款流向難以準確界定，造成借款費用的區(qū)分比較復雜，這就使資本化的借款費用難以準確界定。區(qū)分建筑工程多個項目建設(shè)中借款費用的類型，按照何種比例來區(qū)分，如何界定借款費用流向，這都是需要深入項目現(xiàn)場，搜集多方面資料來加以判斷的。但我國很多建筑公司的會計人員工作經(jīng)驗不足，不知道從何處下手來搜集資料并分析判斷，進而往往采用“便捷的方式”，如統(tǒng)一歸類為專門借款。此外，加之準則規(guī)定不夠明確，建筑公司在實際工作中難以做到基于經(jīng)濟實質(zhì)、權(quán)責分攤和成本效益配比原則來對借款費用資本化問題進行職業(yè)判斷，對于資本化利率的計算也存在模糊的問題。

例如，某公司一二期項目同時建造，某公司雖然對兩項資產(chǎn)分別核算，但會計人員并未深入到施工現(xiàn)場去考察借款費用支出的具體情況和施工資料等信息，而是采取“一刀切”的方式，僅僅按照施工面積作為借款費用資本化的分配標準，一期項目施工期間作為借款費用資本化的期間標準。

5"建筑公司貸款費用資本化對策

5.1"細化規(guī)定增強準則的可操作性

首先，借款費用起始的時間標準應(yīng)分行業(yè)細化和明確。這就要求借款費用準則中對標志性的生產(chǎn)活動開始標準做出細化規(guī)定。

其次，借款費用資本化的停止時間也應(yīng)該進一步明確。對此，制度的制定者應(yīng)廣泛聽取廣大財務(wù)人員的操作建議，制定切實可行的規(guī)定。在停止時間的確定中，應(yīng)借鑒國際上的做法，本著實質(zhì)重于形式的原則，當允許資本化的資產(chǎn)實體完工時，應(yīng)判斷此項資產(chǎn)是否已達到可使用狀態(tài)。雖然有些日常輔助性質(zhì)的工作還沒有完成，"如果資產(chǎn)已達到可交付可銷售狀態(tài)，也應(yīng)停止資本化。建筑行業(yè)應(yīng)當基于獨立核算的項目開工到竣工的期間來確定借款費用資本化的期間。另外，對于建筑借款費用資本化的停止時點，要切實到施工現(xiàn)場去考察，以確保建筑是否達到可交付可銷售狀態(tài)，有時雖然可交付，但是并沒有完全完工。

最后，應(yīng)明確規(guī)定各種非正常中斷的情形，在實務(wù)操作中，判斷上應(yīng)采取實質(zhì)重于形式的原則來進行。例如建筑公司中要切實到現(xiàn)場去考察，分析非正常中斷的真實原因，如果是因為人為因素導致建筑中斷時間過長，一般應(yīng)確認為正常中斷，不應(yīng)當中止借款費用資本化進程。

5.2"規(guī)范建筑公司借款費用資本化在多項資產(chǎn)間的分配

在處理借款費用資本化過程中，如果只存在一筆專門借款和一般借款，同時應(yīng)予資本化的資產(chǎn)只有一項，在會計操作上會比較簡單。但大多數(shù)情況是：建筑公司往往需要進行借款費用資本化的資產(chǎn)不止一項，建造這些資產(chǎn)所使用的資金來源也錯綜復雜。對于專門借款費用支出，應(yīng)規(guī)定以累計資產(chǎn)加權(quán)平均數(shù)為基數(shù)。對于使用專門借款建造的多項建筑，應(yīng)嚴格建立不同資產(chǎn)的支出臺賬。這種臺賬不同于資金的專戶存儲，是記錄不同資產(chǎn)使用不同專項借款的原始依據(jù)。根據(jù)這種被不同資產(chǎn)所占用金額的比例以及對應(yīng)的區(qū)間計算出來的分配標準，使各類資產(chǎn)的資本化金額趨向合理。

一般來說，如果建筑的銷售價格和建筑成本比較穩(wěn)定時，可以按照建筑面積作為分攤標準；如果開發(fā)項目銷售價格差別過大時，應(yīng)當按照地價作為分配標準。

對于一般借款費用資本化金額的分配，更應(yīng)作出具體規(guī)定。應(yīng)參考每一期間的現(xiàn)金流量的變化過程來加以確定。當建筑公司經(jīng)營現(xiàn)金流量額為正數(shù)時，則可以確定允許資本化條件的資產(chǎn)所占用的資金屬于專門借款，可以進行資本化操作；當建筑公司經(jīng)營現(xiàn)金流量額為負數(shù)時，則可以判定允許資本化條件的資產(chǎn)所占用的資金屬于一般借款，允許建筑公司借款費用資本化的金額應(yīng)小于或等于當期借款利息。一般借款費用的資產(chǎn)占用比例，可以采用加權(quán)平均比重作為分配標準。

5.3"根據(jù)實際施工過程來做科學的職業(yè)判斷

如果建筑公司只占用了一筆一般借款，那么資本化率即為此筆借款的利率。但這種情況在實際操作中是很少見的，多數(shù)情況是資產(chǎn)建設(shè)過程中占用了一筆以上的一般借款，此時的資本化率應(yīng)采用加權(quán)平均資本化率。因為考慮資本化期間的計算只涉及累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，為避免重復，在計算一般借款的資本化比率時，則無須考慮資本化期間。但要根據(jù)建筑的實際情況來科學判斷，如果項目中存在子項目，彼此互不關(guān)聯(lián)，且能夠獨立核算，一般應(yīng)當將借款費用按照實際使用情況合理進行分配。

5.4"采用借款費用累計支出加權(quán)平均數(shù)方法進行分配

會計人員也應(yīng)掌握借款費用累計支出加權(quán)平均數(shù)的簡便算法，建筑公司發(fā)生可以資本化的購建活動，如果每月發(fā)生的筆數(shù)較多，支出的金額比較均勻，可以采用簡化的方法計算累計支出加權(quán)平均數(shù)，即用每月月初資產(chǎn)支出余額與當月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)（指當月資產(chǎn)支出總額/2）之和作為當月的累計支出加權(quán)平均數(shù)。

6"結(jié)語

借款費用資本化有助于公司正確核算資產(chǎn)價值，為公司投資者正確評價公司價值提供保證。然而在實際執(zhí)行過程中，尚存在細節(jié)規(guī)定不明確、會計人員職業(yè)判斷不科學等問題，仍需要不斷加以改進。文章認為，應(yīng)當細化規(guī)定增強準則的可操作性，規(guī)范建筑公司借款費用資本化在多項資產(chǎn)間的分配，加強會計人員的職業(yè)判斷能力，基于實際情況，本著實質(zhì)重于形式的原則作出借款費用資本化的會計處理，有助于提高建筑公司會計信息數(shù)據(jù)的真實性和客觀性。

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［作者簡介］原子鈞（1988—），女，漢族，山東煙臺人，碩士，中級會計師，研究方向：財務(wù)管理。