一般借款利息費(fèi)用資本化金額確定之我見

（青海大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 青海西寧 810016）

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)借款費(fèi)用資本化的問(wèn)題進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及理論教學(xué)中，對(duì)于借款費(fèi)用資本化的問(wèn)題，特別是一般借款利息費(fèi)用資本化金額的計(jì)算確定，學(xué)生學(xué)習(xí)起來(lái)存在很大的困難，教師也很難講解透徹，筆者認(rèn)為這是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的不夠具體，以及前后規(guī)定處理上存在矛盾所導(dǎo)致的。

一、一般借款資本化的金額應(yīng)以占用時(shí)間為準(zhǔn)確定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定，企業(yè)為建造或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額，資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。在 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010年）》中又進(jìn)一步明確指出，企業(yè)占用一般借款資金購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，一般借款的借款費(fèi)用資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出掛鉤。

從上述規(guī)定中可以看出，關(guān)于一般借款資本化金額的確定，應(yīng)以是否占用了一般借款為基礎(chǔ)，而且企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中也明確指出一般借款的借款費(fèi)用資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出掛鉤，也進(jìn)一步表明了只有當(dāng)資產(chǎn)支出占用了一般借款時(shí)才允許將其利息費(fèi)用資本化。不管是累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，還是一般借款資本化率的確定，都應(yīng)以實(shí)際占用一般借款為標(biāo)準(zhǔn)確定。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其講解的規(guī)定，一般借款利息費(fèi)用資本化金額可以根據(jù)下列公式進(jìn)行計(jì)算：一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。其中：所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)；所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）。

然而，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解上給出的例題來(lái)看，又不是根據(jù)上述公式來(lái)計(jì)算的，而是只要所購(gòu)建或所生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)開始資本化前借入了一般借款，就視為占用了該一般借款，筆者認(rèn)為這樣的處理不符合實(shí)際，與準(zhǔn)則規(guī)定相矛盾，也違反了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。比如，某企業(yè)建造符合資本化條件的資產(chǎn)，有兩筆一般借款，一筆是2012年1月1日借入的，另一筆是2012年7月1日借入的，資產(chǎn)開始資本化的時(shí)間是2013年1月1日。該資產(chǎn)在2014年只占用了第一筆一般借款，第二筆一般借款企業(yè)在2013年沒考慮占用。當(dāng)時(shí)借入時(shí)主要是考慮到建造工程需要資金較多，為不影響正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，緩解正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要而借入的，那么在這種情況下，計(jì)算2013年一般借款利息費(fèi)用資本化的金額就和第二筆一般借款沒有關(guān)系，只需考慮第一筆借款就可以了。如果2014年占用了第二筆一般借款，也應(yīng)根據(jù)占用的時(shí)間計(jì)算其資本化的金額。也就是說(shuō)，不管一般借款借入的時(shí)間是在什么時(shí)候，都應(yīng)該根據(jù)實(shí)際占用一般借款的時(shí)間計(jì)算確定其利息費(fèi)用資本化的金額。

二、案例分析

為了更清晰地說(shuō)明一般借款利息費(fèi)用資本化金額的確定，本文以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010年）類似的例題進(jìn)行解析。為了避免內(nèi)容的重復(fù)，本文例題和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的例題不完全一樣，但實(shí)質(zhì)是一樣的。

例：假定W公司于2013年1月1日動(dòng)工興建一幢廠房，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月。工程采用出包方式，分別于2013年1月1日、2013年7月1日和2014年1月1日支付工程進(jìn)度款。W公司為建造廠房于2013年1月1日專門借款2 000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為6%。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過(guò)程中占用了兩筆一般借款，具體資料如下：

（1）2012年12月1日向A銀行借入2 000萬(wàn)元，期限3年，年利率6%，按年支付利息。

（2）2012年1月1日向B銀行借入10 000萬(wàn)元，期限5年，年利率8%，按年支付利息。

假定公司專門借款的閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。

廠房于2014年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定全年按360天計(jì)算。

W公司為建造該廠房的支出金額如下表所示 （單位：萬(wàn)元）：

在這種情況下，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算專門借款利息的資本化金額，然后計(jì)算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：

1.計(jì)算專門借款利息資本化金額。

2013年專門借款利息資本化金額=2 000×6%-500×0.5%×6=105（萬(wàn)元）

2014年專門借款利息資本化金額=2 000×6%×180/360=60（萬(wàn)元）

2.計(jì)算一般借款資本化金額。在建造廠房的過(guò)程中，2013年7月1日開始占用第一筆一般借款2 000萬(wàn)元，另外，2014年1月1日支出的1 500萬(wàn)元占用了第二筆一般借款。因?yàn)?013年沒有占用第二筆借款，所以，2013年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2 000×180/360=1 000（萬(wàn)元）；相應(yīng)地，2013年一般借款利息年資本化率=（2 000×6%×180/360）/（2 000×180/360）=6%；則 2013 年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=1 000×6%=60（萬(wàn)元）。

2014年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（2 000+1 500）×180/360=1 750（萬(wàn)元）

2014年一般借款利息年資本化率=（2 000×6%×180/360+10 000×8%×180/360）/（2 000×180/360+10 000×180/360）=7.67%

則2014年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=1 750×7.67%=134.23（萬(wàn)元）

3.根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，W公司建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額如下：

2013年利息資本化金額=105+60=165（萬(wàn)元）

2014年利息資本化金額=60+134.23=194.23（萬(wàn)元）

4.有關(guān)賬務(wù)處理如下（注意，這里給出的只是與符合資本化條件的資產(chǎn)建造相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄）：

（1）2013年 12月 31日：

注：因?yàn)?013年沒有占用第二筆一般借款，所以，與資本化資產(chǎn)相關(guān)的實(shí)際借款利息=2 000×6%+2 000×6%=240（萬(wàn)元）。

2013年沒有占用第二筆一般借款，所以第二筆一般借款的利息費(fèi)用全部費(fèi)用化，利息費(fèi)用金額=1 0 000×8%=800（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理為：

因?yàn)?013年沒有占用第二筆一般借款，所以該筆會(huì)計(jì)分錄可以和上一筆會(huì)計(jì)分錄分開處理。

（2）2014年 6月 30日：

注：2014年1月1日至6月30日與資本化資產(chǎn)相關(guān)的實(shí)際借款利息=2 000×6%×180/360+2 000×6%×180/360+10 000×8%×180/360=520（萬(wàn)元）。

假如，上述例題中第二筆一般借款占用時(shí)間是在2014年4月1日，其他資料不變。

2013年一般借款資本化金額的計(jì)算與上題一樣，沒有變化；2014年一般借款資本化金額的計(jì)算應(yīng)如下：

2014年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2 000×180/360+1 500×90/360=1 375（萬(wàn)元）

2014年一般借款利息年資本化率=（2 000×6%×180/360+10 000×8%×90/360）/（2 000×180/360+10 000×90/360）=7.43%

則2014年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=1 375×7.43%=102.16（萬(wàn)元）

只有這樣計(jì)算，才能保證口徑一致，計(jì)算結(jié)果才正確。其他的計(jì)算及賬務(wù)處理跟前面類似，本文不再贅述。

綜上所述，一般借款利息費(fèi)用資本化的金額應(yīng)以符合資本化條件的資產(chǎn)建造實(shí)際占用一般借款為基礎(chǔ)確定。因?yàn)橐话憬杩钣捎谄湓诮枞霑r(shí)用途尚不明確，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要求講，為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款，其相應(yīng)的借款費(fèi)用才能夠資本化。所以只有實(shí)際占用了一般借款才可能將其利息費(fèi)用資本化，占用是其資本化的前提。而且計(jì)算一般借款資本化率的時(shí)候也應(yīng)以占用一般借款發(fā)生的利息費(fèi)用為基準(zhǔn)確定，占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算也是以實(shí)際占用時(shí)間占總期間的比例確定權(quán)重，只有這樣計(jì)算口徑才會(huì)前后一致，也符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用核算的規(guī)定，希望企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解能及時(shí)進(jìn)行修訂，使一般借款利息費(fèi)用資本化金額的確定更可科學(xué)、合理。