聯(lián)合體總承包模式會計核算及稅務(wù)風(fēng)險

張月

【摘要】隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，聯(lián)合體總承包模式應(yīng)運而生，憑借其競爭優(yōu)勢在大型復(fù)雜的建設(shè)項目領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。但在財稅方面并沒有很好地跟進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)展模式的步伐，缺乏相關(guān)規(guī)范制度。文章以企業(yè)中較為常見的聯(lián)合體總承包模式項目類型為案例進(jìn)行分析，在會計核算方面，按照新收入準(zhǔn)則，以實質(zhì)重于形式原則，判斷是按照總額法還是凈額法確認(rèn)收入；在稅務(wù)風(fēng)險方面，按照國家稅務(wù)總局相關(guān)規(guī)定，判斷是否存在虛開發(fā)票及其他相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險。

【關(guān)鍵詞】聯(lián)合體；總承包；會計核算；稅務(wù)風(fēng)險

【中圖分類號】F275；F406.7

工程項目總承包模式是項目業(yè)主為實現(xiàn)項目目標(biāo)而采取的一種承發(fā)包方式。即從事工程項目建設(shè)的單位受業(yè)主委托，按照合同約定對從決策、設(shè)計到試運行的建設(shè)項目發(fā)展周期實行全過程或若干階段的承包。EPC總承包是其中一種模式，是指工程總承包企業(yè)按照合同約定，負(fù)責(zé)該工程的設(shè)計、采購、施工、試運行服務(wù)等所有工作，并對所承包工程的質(zhì)量、安全、工期、造價全面負(fù)責(zé)，是我國目前推行總承包模式最主要的一種[1]。根據(jù)與發(fā)包方簽訂同一總承包合同的承包方數(shù)量，EPC總承包模式可以分為單體總承包模式和聯(lián)合體總承包模式。聯(lián)合體總承包模式是指兩個及以上承包方與發(fā)包方簽訂同一總承包合同的模式，這種模式比單體模式更具優(yōu)勢，采用該模式滿足了招標(biāo)文件中各種資質(zhì)和業(yè)績要求，聯(lián)合體成員之間強強聯(lián)合，優(yōu)勢互補，更能滿足發(fā)包方的建設(shè)需求。

一、聯(lián)合體總承包項目模式分析

聯(lián)合體總承包模式相比單體總承包模式擁有較大的優(yōu)勢，在現(xiàn)階段各行業(yè)工程項目的應(yīng)用越來越廣泛，尤其是設(shè)計單位和施工單位采用該模式承攬工程項目較為普遍?！斗课萁ㄖ褪姓A(chǔ)設(shè)施項目工程總承包管理辦法》（建市規(guī)〔2019〕12號）第二章第十條規(guī)定：設(shè)計單位和施工單位組成聯(lián)合體的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)項目的特點和復(fù)雜程度，合理確定牽頭單位，并在聯(lián)合體協(xié)議中明確聯(lián)合體成員單位的責(zé)任和權(quán)利。聯(lián)合體各方應(yīng)當(dāng)共同與建設(shè)單位簽訂工程總承包合同，就工程總承包項目承擔(dān)連帶責(zé)任。2021年1月1日起實施的《建設(shè)項目工程總承包合同（示范文本）》通用條款4.6聯(lián)合體規(guī)定：承包人應(yīng)在專用合同條件中明確聯(lián)合體各成員的分工、費用收取、發(fā)票開具等事項。企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅務(wù)相關(guān)法規(guī)及政策解讀等，還沒有與聯(lián)合體總承包模式相關(guān)的指引，這導(dǎo)致在費用收取方式和發(fā)票開具方式不同的情況下會計核算及稅務(wù)風(fēng)險存在較大差別。

（一）會計核算方法分析

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

在判斷聯(lián)合體牽頭方在總承包合同執(zhí)行中承擔(dān)的角色是主要責(zé)任人還是代理人時，不應(yīng)僅限于合同的法律形式，而應(yīng)綜合考慮相關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。（4）其他相關(guān)事實和情況[2]。

當(dāng)聯(lián)合體總承包合同價格只約定總價，未約定聯(lián)合體成員各自價格，從聯(lián)合體協(xié)議成員職責(zé)分工來看，牽頭方承擔(dān)的責(zé)任義務(wù)不能按比例或按份額將其中可明確識別的部分轉(zhuǎn)嫁給聯(lián)合體其他成員[3]，聯(lián)合體牽頭方在整個項目執(zhí)行過程中對發(fā)包方承擔(dān)主要責(zé)任義務(wù)，在總進(jìn)度計劃、施工圖設(shè)計與施工圖預(yù)算編制、分包、采購、變更與簽證、項目結(jié)算、進(jìn)度款支付等方面對聯(lián)合體成員擁有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)與臨時決策權(quán)，對聯(lián)合體成員的工作進(jìn)度和質(zhì)量有明確的監(jiān)督和管理責(zé)任，甚至考核權(quán)力。這種情況下法律形式上的聯(lián)合體牽頭方實際承擔(dān)了整個工程的主要責(zé)任和風(fēng)險，能夠主導(dǎo)整個工程的結(jié)算價格，交易實質(zhì)應(yīng)該作為主要責(zé)任人采用總額法確認(rèn)收入。

當(dāng)聯(lián)合體總承包合同價格明確約定了聯(lián)合體成員各自價格，從聯(lián)合體協(xié)議成員職責(zé)分工來看，牽頭方和成員方的責(zé)任義務(wù)可明確區(qū)分，各自承擔(dān)其職責(zé)范圍的主要責(zé)任和義務(wù)，牽頭方對成員方的工作進(jìn)度和質(zhì)量及其帶來的風(fēng)險不向發(fā)包方承擔(dān)主要責(zé)任，只承擔(dān)連帶責(zé)任。聯(lián)合體成員各自對發(fā)包方進(jìn)行結(jié)算，牽頭方對其他成員方的結(jié)算價格無決策權(quán)，不能主導(dǎo)整個工程的結(jié)算價格。有時發(fā)包方為了便于工程進(jìn)度管理，提高執(zhí)行效率，會將合同款統(tǒng)一支付到牽頭方銀行賬戶，這種情況下雖然法律形式上的聯(lián)合體牽頭方是主要責(zé)任人，但在交易實質(zhì)上應(yīng)作為代理人采用凈額法確認(rèn)收入。

當(dāng)聯(lián)合體牽頭方在會計上作為主要責(zé)任人采用總額法確認(rèn)收入時，發(fā)包方向牽頭方賬戶支付的合同款全部符合收入確認(rèn)的條件，應(yīng)沖減應(yīng)收賬款。

當(dāng)聯(lián)合體牽頭方在會計上作為代理人采用凈額法確認(rèn)收入時，發(fā)包方向牽頭方賬戶支付的合同款有兩種情況：一種是發(fā)包人只將屬于牽頭方的合同款部分支付到牽頭方賬戶，這種情況下收到的合同款全部屬于牽頭方的收入，全部沖減應(yīng)收賬款；另一種是發(fā)包人將屬于聯(lián)合體牽頭方和成員方的合同款全部支付到牽頭方賬戶，收到的成員方的合同款不屬于牽頭方的收入，不應(yīng)沖減應(yīng)收賬款，應(yīng)作為代收代付款項，確認(rèn)為其他應(yīng)付款。

（二）稅務(wù)風(fēng)險分析

根據(jù)《關(guān)于增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第16號）第二條規(guī)定：銷售方開具增值稅發(fā)票時，發(fā)票內(nèi)容應(yīng)按照實際銷售情況如實開具，不得根據(jù)購買方要求填寫與實際交易不符的內(nèi)容。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定以下三種行為屬于虛開發(fā)票行為：為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

聯(lián)合體總承包項目根據(jù)收入確認(rèn)方法，支付方式，發(fā)票開具的情形不同，存在的稅務(wù)風(fēng)險也有很大不同，可以分為以下幾種情形：

1.聯(lián)合體牽頭方作為主要責(zé)任人采用總額法確認(rèn)收入，發(fā)包方向牽頭方支付全部合同款，牽頭方向發(fā)包方開具全部合同款發(fā)票。

2.聯(lián)合體牽頭方作為代理人采用凈額法確認(rèn)收入，發(fā)包方向牽頭方和成員方分別支付合同款，牽頭方和成員方分別開具發(fā)票給發(fā)包方。

3.聯(lián)合體牽頭方作為代理人采用凈額法確認(rèn)收入，發(fā)包方向牽頭方支付全部合同款，牽頭方和成員方分別開具發(fā)票給發(fā)包方。

4.聯(lián)合體牽頭方作為代理人采用凈額法確認(rèn)收入，發(fā)包方向牽頭方支付全部合同款，牽頭方開具全部合同款發(fā)票給發(fā)包方。

實務(wù)中主要存在第二和第四這兩種情形，前三種情形中牽頭方在滿足收款權(quán)利或索取款項的權(quán)利的同時根據(jù)實際銷售商品或應(yīng)稅服務(wù)開具發(fā)票，不存在虛開發(fā)票風(fēng)險。最后一種情形牽頭方僅對自己的合同款具有收款或索取款項的權(quán)利，而對成員方合同款并沒有收款權(quán)，牽頭方按享有的收款權(quán)向發(fā)包方銷售商品或應(yīng)稅勞務(wù)。牽頭方按照全部合同款開具發(fā)票給發(fā)包方，其開票內(nèi)容與實際銷售貨物或勞務(wù)不一致，存在虛開發(fā)票風(fēng)險。發(fā)包人接受與實際銷售商品或應(yīng)稅勞務(wù)不符的發(fā)票，也存在稅務(wù)風(fēng)險。

二、案例分析

聯(lián)合體總承包項目通常都是大型建設(shè)項目，技術(shù)、資質(zhì)等方面要求較高，下面以實務(wù)中應(yīng)用較普遍，存在會計核算爭議和稅務(wù)風(fēng)險的上述第四種情形為例進(jìn)行分析。

（一）項目情況介紹

項目名稱：X煤氣發(fā)電機(jī)組主體工程

發(fā)包人：J鋼鐵有限責(zé)任公司（簡稱“J公司”）

承包人：甲設(shè)計院（聯(lián)合體牽頭方），乙工程公司（聯(lián)合體成員方）

工程地點：河北省某工業(yè)區(qū)

承包范圍：

設(shè)計范圍：紅線范圍內(nèi)的全部設(shè)計工作。

采購范圍：本工程涉及到所有的設(shè)備及材料采購（含非標(biāo)設(shè)備的設(shè)計）。

施工范圍：包括但不限于：地基處理、建筑、結(jié)構(gòu)、給排水、暖通、電氣、機(jī)械機(jī)電設(shè)備安裝及調(diào)試、特種設(shè)備安裝及報驗、電信、自動化、消防（含工程報建、檢測、驗收）、總圖等工程，以及有礙本工程施工的拆改遷工作、竣工驗收、資料提交、系統(tǒng)調(diào)試、無負(fù)荷試車、熱負(fù)荷試車、試運行、并網(wǎng)、人員培訓(xùn)與服務(wù)、完成性能考核、保修、售后服務(wù)、并確保通過相關(guān)部門的驗收等。

具體承包范圍及技術(shù)指標(biāo)詳見雙方簽訂的技術(shù)協(xié)議。

合同價款：24 500萬元，其中：建安費：16 800萬，稅率9%；設(shè)備費：7000萬，稅率3%；其他費：700萬，稅率6%。

聯(lián)合體將嚴(yán)格按照招標(biāo)文件的各項要求，遞交投標(biāo)文件，履行投標(biāo)義務(wù)和中標(biāo)后的合同，共同承擔(dān)合同規(guī)定的一切義務(wù)和責(zé)任，聯(lián)合體各成員單位按照內(nèi)部職責(zé)的部分，承擔(dān)各自所負(fù)的責(zé)任和風(fēng)險，并向招標(biāo)人承擔(dān)連帶責(zé)任。

聯(lián)合體各成員單位內(nèi)部的職責(zé)分工如下：

1.聯(lián)合體牽頭人負(fù)責(zé)項目總體統(tǒng)籌與管理、工程設(shè)計（含技術(shù)服務(wù)）、設(shè)備供貨，竣工驗收、項目結(jié)算與移交等工作；

2.聯(lián)合體成員負(fù)責(zé)土建工程，安裝工程，設(shè)備單體調(diào)試，消防及特種設(shè)備報驗，以及現(xiàn)場施工組織管理；

3.業(yè)主根據(jù)合同將各款項統(tǒng)一支付給聯(lián)合體牽頭人，牽頭人根據(jù)合同約定的付款方式、時間和比例，按照業(yè)主的付款進(jìn)度同步支付給聯(lián)合體成員。各款項發(fā)票統(tǒng)一由聯(lián)合體牽頭人向業(yè)主開具。

4.聯(lián)合體牽頭人每次從業(yè)主撥付的建安費進(jìn)度款中，扣除4%作為總包管理費。聯(lián)合體成員每月按照業(yè)主要求建安報量的時限向聯(lián)合體牽頭人提供上月已完工程量報量相關(guān)材料，聯(lián)合體牽頭人負(fù)責(zé)將工程量材料統(tǒng)一提交給業(yè)主。待工程結(jié)束進(jìn)行結(jié)算和審計時，聯(lián)合體成員負(fù)責(zé)配合提供建安部分結(jié)算和審計的材料。

5.聯(lián)合體成員各自承擔(dān)承包范圍內(nèi)的責(zé)任和義務(wù)。

（二）具體分析

1.會計核算處理分析

按照2017年修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，收入的確認(rèn)和計量按照五步法確認(rèn)。具體分析如下：

（1）識別合同：發(fā)包方與聯(lián)合體于2022年11月簽訂了上述合同及聯(lián)合體協(xié)議，各方均簽字蓋章，合同約定了各方的權(quán)利和義務(wù)，并在專用條款詳細(xì)約定了合同款的支付方式及支付進(jìn)度。該合同具有商業(yè)實質(zhì)，發(fā)包方是實力雄厚，財務(wù)狀況良好的國企，聯(lián)合體各方很可能按合同約定取得合同款。

（2）識別合同中的單項履約義務(wù)：聯(lián)合體協(xié)議中明確了聯(lián)合體各方的責(zé)任與分工，甲設(shè)計院負(fù)責(zé)工程設(shè)計和設(shè)備供貨，乙工程公司負(fù)責(zé)土建工程，安裝工程，設(shè)備單體調(diào)試，消防及特種設(shè)備報驗，以及現(xiàn)場施工組織管理。合同里分別約定了建安、設(shè)備和其他費的合同額，因此，合同中有3項單項履約義務(wù)分別是設(shè)計及技術(shù)服務(wù)、設(shè)備采購、建安施工。

（3）確定交易價格：合同約定合同總額24 500萬元。

（4）將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)：根據(jù)聯(lián)合體協(xié)議約定，設(shè)計及技術(shù)服務(wù)、設(shè)備采購兩項履約義務(wù)為甲設(shè)計院負(fù)責(zé)，甲設(shè)計院作為主要責(zé)任人按照總額法確認(rèn)收入，其交易價格分別為其他費用700萬元，設(shè)備費7000萬元。乙工程公司對土建工程、安裝工程等建安施工履約義務(wù)承擔(dān)主要責(zé)任，在項目執(zhí)行中或項目驗收移交給業(yè)主后，與建安施工相關(guān)的安全質(zhì)量風(fēng)險、農(nóng)民工討薪風(fēng)險等各種風(fēng)險，乙工程公司需承擔(dān)全部責(zé)任與后果，甲設(shè)計院將建安施工價款按業(yè)主支付進(jìn)度同步支付給乙工程公司，只扣除其4%作為總包管理費。因此，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條規(guī)定，對于建安施工這項單項履約義務(wù)，甲設(shè)計院應(yīng)作為代理人按照凈額法確認(rèn)收入：即按照建安費16 800萬元的4%作為交易價格確認(rèn)收入，乙工程公司應(yīng)作為主要責(zé)任人按照總額法確認(rèn)收入：即按照建安費16 800萬元作為交易價格確認(rèn)收入。

（5）履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

該項目投入資金較大，工程技術(shù)比較復(fù)雜，聯(lián)合體各方負(fù)責(zé)的履約義務(wù)都是在發(fā)包人J公司廠區(qū)內(nèi)實施的，J公司能夠控制聯(lián)合體各方履約過程中在建的工程和設(shè)備，因此，甲設(shè)計院和乙工程公司應(yīng)該采用時段法，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

J公司將各款項統(tǒng)一支付給甲設(shè)計院，甲設(shè)計院根據(jù)合同約定的付款方式、時間和比例，按照業(yè)主的付款進(jìn)度同步支付給乙工程公司。因此，甲設(shè)計院在收到J公司支付的款項時應(yīng)區(qū)分是什么性質(zhì)的款項，若收到的款項為其他費（設(shè)計及技術(shù)服務(wù)費）和設(shè)備費，則全部屬于甲設(shè)計院的收入，收款應(yīng)沖減應(yīng)收賬款；若收到的款項為建安費，則只有收款的4%屬于甲設(shè)計院的收入并沖減應(yīng)收賬款，剩余96%應(yīng)作為代收代付款項記入其他應(yīng)付款，待乙工程公司提供發(fā)票及請款手續(xù)齊全后再支付給乙工程公司，沖減其他應(yīng)付款。

乙工程公司收到款項時，按照收款金額沖減應(yīng)收賬款，按照甲設(shè)計院扣除的總包管理費金額計入銷售費用，同時沖減應(yīng)收賬款。

2.稅務(wù)風(fēng)險分析

該合同聯(lián)合體協(xié)議約定各款項發(fā)票統(tǒng)一由聯(lián)合體牽頭人向業(yè)主開具，本約定會導(dǎo)致合同涉及的所有方包括J公司、甲設(shè)計院和乙工程公司都存在稅務(wù)風(fēng)險。

《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）有關(guān)增值稅專用發(fā)票開具條款明確規(guī)定，納稅人只有在同時滿足取得款項或索取款項的權(quán)利、真實銷售了貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、開票內(nèi)容與銷售貨物或勞務(wù)相一致的條件時，才不屬于虛開發(fā)票[4]。該規(guī)定也就是要求企業(yè)開具發(fā)票必須滿足合同流、貨物（服務(wù)）流、資金流和發(fā)票流“四流合一”[5]。

J公司在接受甲設(shè)計院開具的建安費發(fā)票時，該合同中J公司與甲設(shè)計院之間不存在建安費銷售行為，而是與乙工程公司之間存在建安費銷售行為，所以J公司存在“讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”情形，存在虛開發(fā)票風(fēng)險。

根據(jù)合同及聯(lián)合體協(xié)議約定，甲設(shè)計院實際并沒有向J公司提供建筑安裝服務(wù)，只提供設(shè)計及技術(shù)服務(wù)和設(shè)備供貨服務(wù)，卻向J公司開具建安費發(fā)票，同時接受乙工程公司開具的建安費發(fā)票并進(jìn)行抵扣，甲設(shè)計院雙向發(fā)票都存在虛開發(fā)票風(fēng)險。甲設(shè)計院的增值稅納稅申報表“應(yīng)稅貨物銷售額”按照開具的建安費發(fā)票不含稅金額填寫，而企業(yè)所得稅申報表“營業(yè)收入”按照凈額法即總包管理費金額填寫，兩者之間的差異可能導(dǎo)致稅務(wù)系統(tǒng)發(fā)出預(yù)警引起主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。

乙工程公司向甲設(shè)計院開具建安費發(fā)票，存在“為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”情形，乙工程公司實際業(yè)務(wù)是向J公司提供建筑安裝服務(wù)，而發(fā)票開具對象是甲設(shè)計院，不符合“四流合一”原則，存在虛開發(fā)票風(fēng)險。

為避免稅務(wù)風(fēng)險，建議改變原合同發(fā)票開具條款，設(shè)計和設(shè)備發(fā)票保持原合同約定不變，建安費發(fā)票改為由乙工程公司向J公司開具。

三、建議

通過以上分析，為了推動聯(lián)合體總承包模式更好落地實施，建議如下：首先聯(lián)合體合同及協(xié)議，應(yīng)對聯(lián)合體各成員的履約義務(wù)、責(zé)任與分工、享有收款的權(quán)利進(jìn)行明確約定，詳細(xì)約定合同價款如何分配和支付，建議按照誰提供貨物或服務(wù)誰開票的原則約定發(fā)票開具事項，避免稅務(wù)風(fēng)險；其次在會計核算方面，應(yīng)按照實質(zhì)重于形式原則進(jìn)行賬務(wù)處理，以便向財務(wù)信息使用者提供真實可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)；最后，建議財稅相關(guān)部門對聯(lián)合體總承包模式賬務(wù)處理做出指引，對發(fā)票開具及稅務(wù)賬務(wù)處理做出規(guī)范，提高會計核算質(zhì)量，降低稅務(wù)風(fēng)險。

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責(zé)編：險峰