“三線模型”視角下國企混改的內審結構問題研究

王艷　劉佳珺　劉飛　付雨萱

【摘 要】 在全面深化混合所有制改革背景下，探索國有企業(yè)內部審計的實施策略，對于助推國資國企混合所有制改革深化進程，服務發(fā)展大局具有重要的現(xiàn)實意義。文章采用調查問卷的研究方法，總結了目前國企混改以及內部審計存在的結構問題，基于內部審計“三線模型”梳理了內部審計的目標和任務，深入分析了混合所有制改革背景下國企內部審計最大限度發(fā)揮作用的路徑。在此基礎上從內部審計助力完善法人治理結構、健全“管資本”為主的國資監(jiān)管體制、形成“內部控制-風險管理-內部審計”閉環(huán)審計服務體系、加強審計整改和強化內部審計文化建設等方面提出了一系列政策建議，充分發(fā)揮混合所有制改革深化背景下內部審計在實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋、推進國家治理體系建設和治理能力現(xiàn)代化中的重要促進作用。

【關鍵詞】 混合所有制改革； 國有企業(yè)； 國有資本； 內部審計

【中圖分類號】 F239.45? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）05-0148-07

一、引言

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出：“允許更多國有經濟和其他所有制經濟發(fā)展成為混合所有制經濟”，標志著我國混合所有制改革全面正式啟動。進入新發(fā)展階段后國企改革不斷深化，國有經濟和其他所有制經濟雙向進入，混合所有制改革按照“完善治理、強化激勵、突出主業(yè)、提高效率”的原則穩(wěn)步推進。2017年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳《關于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見的通知》明確要求：“建立健全內部審計監(jiān)督機制，組織做好對國有企業(yè)的內部審計工作?！?022年黨的二十大勝利召開，國有企業(yè)內部審計工作的開展以黨的二十大精神為指引，開創(chuàng)內部審計事業(yè)新局面[1]。

規(guī)范和改進國企內部審計工作，強化國有資產監(jiān)督與管理，對于國有資產保值增值，提高國有經濟競爭力具有重要意義。隨著混合所有制改革全面深化，多種所有制經濟并存使得企業(yè)內部股權結構更為復雜，不同所有制背景的投資者需要維護自己的經濟利益。復雜的審計信息使用者以及審計對象，增加了內部審計業(yè)務的工作難度與風險，也給內部審計工作帶來了更大挑戰(zhàn)。在此背景下，亟須強化國企內部審計，厘清混合所有制國企內部審計的作用路徑，積極構建國家審計、社會審計和內部審計互為補充的審計體系。

有鑒于此，本文采用問卷調查的方法，以廣東省混合所有制改革的國企各級管理人員、職員以及國有資本監(jiān)管部門工作人員等為問卷調查對象，對我國國企當前混合所有制改革的現(xiàn)狀以及內部審計制度建設與運行進行總結分析?；趪H內部審計師協(xié)會（The Institute of Internal

Auditors，IIA）提出的“三線模型”，嘗試構建全面深化混合所有制改革背景下國企內部審計的實施路徑，并提出完善國企內部審計實踐的政策建議。

本文的創(chuàng)新之處在于：首先，基于國企混合所有制改革不斷深化的時代背景，分析總結新時代國企內部審計所面臨的重大挑戰(zhàn)以及所處困境，試圖構建國企混合所有制與內部審計的理論框架。其次，區(qū)別于以往的研究通常采用規(guī)范研究或案例研究的方法探討國企內部審計的治理效應，本文通過問卷調查，收集更加真實可靠的一手數據，問題設計覆蓋我國國企混改與內審等方面，具有一定的實踐指導意義。最后，在現(xiàn)存問題的啟發(fā)下，本文結合IIA提出的全新“三線模型”，將內部審計嵌入國企混改不斷深化的現(xiàn)實場景中，嘗試構建內部審計作用實施路徑并提出對策建議，以解決國企混改中的重難點問題，這對當前完善“管資本”為主的國資監(jiān)管體制和加強審計整改并強化內部審計文化具有重要意義。

二、文獻綜述

（一）內部審計

作為“一種獨立、客觀的確認（Confirm）和咨詢（Consult）活動”，內部審計旨在幫助組織實現(xiàn)其目標，從而增加組織價值。隨著我國經濟社會的發(fā)展與企業(yè)轉型，內部審計在企業(yè)的治理結構中扮演著越來越重要的角色[2]。作為企業(yè)公司治理一項重要的管理控制活動，內部審計不僅是監(jiān)督體系的重要組成部分，更是組織完善治理的重要環(huán)節(jié)[3]，在提升公司內部控制水平[4]、緩解公司內部代理問題[5]、提升公司財務報表質量[6]、實現(xiàn)公司價值增值[7-8]等方面均具有顯著的效應。

相比于外部審計，內部審計部門作為公司內部監(jiān)督機構之一，具有獲取公司內部信息的優(yōu)勢，對公司經營活動了解也更加全面。內審工作覆蓋公司業(yè)務的全部內容，通常既包括公司年報審計，也包括設計各項經濟業(yè)務活動的審計，審計工作中的最后環(huán)節(jié)內部審計發(fā)現(xiàn)問題整改，是審計工作成果有效轉化的關鍵步驟，整改到位與否關系到審計目標的成敗[9]。圍繞內部審計工作帶來的經濟后果，陳瑩等[8]研究發(fā)現(xiàn)內部審計通過與其他治理機制（比如公司監(jiān)事會等）進行良性互動，對企業(yè)具有重要的價值增值作用。內部審計質量越高，組織的治理結構越完善，內部審計質量能夠顯著改善組織的財務報告質量、提升企業(yè)績效，并能降低外部審計費用[10]。

圍繞內部審計對國有資本的監(jiān)督效應，現(xiàn)有文獻重點探討了內部審計對國企資產保值增值的監(jiān)督作用機制。國企內部審計部門因為國企的二元性及雙重身份，也隨之擁有了代表國家對國企進行監(jiān)督和協(xié)助管理層履職的雙重身份，因此為確保國資國企改革成功，必須加強對國資國企的審計監(jiān)督，建立國企內部監(jiān)督機制[11]。同時，內部審計與內部控制具有相互依存、相互促進的關系[12]。為促進企業(yè)發(fā)現(xiàn)問題、防范風險、增加企業(yè)價值，應當發(fā)揮內部審計確認職能，提高財報質量、抑制管理層的不當行為[13]。此外，諸多已有研究提出要關注內部審計與其他監(jiān)督力量的協(xié)同作用，包括與紀檢監(jiān)察、外部審計[14]等的協(xié)同運作。隨著內部審計工作的不斷發(fā)展①，內部審計的目標逐漸向防范風險、加強內部控制、完善治理、提高效應等方面轉變[2]。

（二）“三線模型”

2020年，IIA將2013年推出的內部審計“三道防線模型”修訂為“三線模型”，沿用原模型中“線”的表述，但實質從結構性元素改為區(qū)分職能的標識?！叭€模型”強調第一、二線的組織治理機構、管理層和內部審計之間相互配合實現(xiàn)協(xié)同效應。組織治理機構負責建立合理的結構和流程，承擔監(jiān)督職能并對利益相關方負責；管理層肩負第一線為客戶提供產品、服務或第二線負責協(xié)助開展風險管理工作的職能。內部審計獨立于管理層，肩負第三線的職責，即為組織治理和風險管理工作的適當性和有效性提供獨立且客觀的確認和建議。外部確認方提供額外的確認服務，從而滿足有關保護利益相關方權益的法律法規(guī)要求。

基于“三線模型”梳理國企混改的內審活動，國家審計和社會審計作為外部確認方，通過審計全覆蓋與內部審計進行交互，內部審計作為公司內部監(jiān)督治理機構，在治理機構黨組織和管理層國資國企職能部門的指導下，通過提高內部控制水平、強化風險防控等方式對混合所有制改革實施全過程進行監(jiān)督，推動企業(yè)建立健全內部風險管控體系，提升國資國企內部審計的監(jiān)督、治理水平，進而完善國企內部組織治理，將國企做強做優(yōu)做大，促進國有資產保值增值，也促進國有經濟可持續(xù)發(fā)展。

三、我國國有控股混合所有制企業(yè)內部審計現(xiàn)狀

（一）調查問卷的設計

本次問卷調查范圍為廣東省內部分已實行混合所有制改革的國企?；趶V東省國企改革一直在全國處于先行先試的位置，選擇廣東省國資國企為調查問卷對象。廣東省國資委在2020—2022年重點推進60戶省屬二級企業(yè)的混改工作，截至2021年，廣東省國資國企混改工作取得了一定的成果，在省屬企業(yè)各級子公司中，混合所有制企業(yè)戶數占比已達54.88%。

圍繞內部審計在國企混合所有制改革進程中的作用機制，調查問卷分為以下四個部分：（1）企業(yè)基礎信息與內審部門設置情況。（2）混合所有制改革現(xiàn)狀與問題。通過對國有控股混合所有制企業(yè)的管控原則、治理與管理方式、人事分配機制以及混合所有制改革操作細則等進行調查，形成對我國混合所有制改革的整體認知并總結現(xiàn)存問題與不足。（3）內部審計對混改的促進作用發(fā)揮路徑?？疾靸炔繉徲嫷脑诨旄母鞣矫姘l(fā)揮的直接或間接作用，尋找放大其“監(jiān)督”“服務”等各項職能的實施路徑。（4）內部審計存在問題。從內部審計準則執(zhí)行情況、審計成果運用率等多方面評估企業(yè)內審工作，發(fā)現(xiàn)內部審計現(xiàn)存不足、面臨的主要障礙與問題，并尋找對應的改進措施。

本次問卷主要參考了中國企業(yè)改革與發(fā)展研究會承擔國務院國資委、中國社科院《混合所有制企業(yè)經營機制研究》課題中的子課題《混合所有制企業(yè)差異化管控模式研究》的設計，并結合《內部審計準則》和審計署印發(fā)的《內部審計工作指導意見》，在此基礎上進行問卷的設計、發(fā)放和回收。

（二）調查問卷的發(fā)放與回收

本次調查問卷的發(fā)放主要面向國企高管、審計負責人、審計和財務人員，其中：審計人員填寫了151份（51.89%）、審計負責人填寫了73份（25.09%）、企業(yè)高管填寫了18份（6.19%），調查內容包括內部審計基本情況、混合所有制改革現(xiàn)狀等；財務人員填寫了49份（1.84%），調查內容為企業(yè)治理情況、管理方式、高管任職方式等，共計收到來自全國117家企業(yè)的291份問卷。

本次調查對象中國有獨資企業(yè)（集團公司）占比為61.17%、國有控股企業(yè)（二級公司）占比36.43%。問卷調查企業(yè)涉及的行業(yè)較廣，16.84%屬于交通運輸業(yè)、15.12%屬于制造業(yè)、14.09%屬于建筑業(yè)、11.68%屬于電力行業(yè)。整體而言，本次問卷數據具有一定的代表性和實踐參考價值，可以較充分地反映我國國企混合所有制改革過程中存在的問題以及內部審計的現(xiàn)狀。下文調查問卷結果分析的主體均為國有控股的混合所有制企業(yè)。

（三）調查問卷結果分析

根據表1可知，目前國有控股混合所有制企業(yè)內部審計在工作方式上，仍以事后審計為主（71.48%），對事后、事中、事前審計三個階段審計不分主次、同時進行的企業(yè)僅占26.46%。這說明混合所有制改革的國企內部審計仍以事后審計為主，忽略了事前、事中審計的重要性，內部審計未形成良性循環(huán)機制，審計帶來的滯后性信息難以在組織戰(zhàn)略層面為企業(yè)下一步發(fā)展提供前瞻性的建議。

現(xiàn)階段國有控股混改企業(yè)的內部審計職能較多傾向于參與內控建設（85.91%）和參與經營與管理（40.55%）等檢查、監(jiān)督和評價活動，而在參與合同簽訂（31.27%）、物資采購（29.21%）和參與企業(yè)決策（26.12%）等服務和戰(zhàn)略決策層面作用卻顯得不足。說明內部審計重監(jiān)督輕服務和咨詢的定位，限制了內部審計實踐向企業(yè)價值鏈高端邁進。

關于企業(yè)內審部門的設置情況（見表2），目前國有控股混合所有制企業(yè)內部審計部門中大部分都與其他部門合署辦公，其中與紀檢監(jiān)察部門合署辦公（55.33%）、與人事部門合署辦公（4.47%）、與法務部門合署辦公（4.47%），有獨立內部審計部門和審計中心的企業(yè)不足三分之一。不難看出，國企的組織架構設計并沒有剛性要求審計部門保持獨立性，反而基于減少組織冗余、精簡機構的考慮，讓內部審計部門與其他部門合署辦公。問卷調查結果顯示，內部審計部門與紀檢監(jiān)察合署辦公的比例超過50%，也表明大多數企業(yè)將內部審計部門定義為監(jiān)督職能部門，缺乏新“三線模型”下的內部審計相對于管理的獨立性的內部審計理念。

從表3可以看出，目前國有控股混合所有制企業(yè)審計覆蓋面不全。企業(yè)主體方面，內部審計主要覆蓋全資子公司（77.32%）和下屬控股子公司（68.73%），但對集團公司（31.96%）和參股企業(yè)（28.87%）的覆蓋不足。隨著混合所有制改革不斷深化，出資人正積極從“管資產”向“管資本”轉化，而集團公司是評價國有資本保值增值的最主要平臺，理應加強集團公司的內部審計?；旄氖请p向混改，國有資本投向哪里，內部審計就應覆蓋到哪里。此外，雖然國有控股混合所有制企業(yè)已基本達到業(yè)務執(zhí)行層面審計全覆蓋，但在戰(zhàn)略決策（60.82%）和戰(zhàn)略規(guī)劃層面（40.89%）的審計覆蓋率仍待提高，內部審計重點應轉移至影響企業(yè)資源配置與發(fā)展方向的戰(zhàn)略層面。

如表4所示，目前國有控股混合所有制企業(yè)內部審計重點還未全面轉移到提高經濟效益（51.89%）和管理績效審計（45.02%）等提質增效的審計項目上來，為企業(yè)決策和防范風險提供服務，內部審計的工作內容仍然以經濟責任審計（82.13%）、內控與風險管理（81.79%）、專項審計（72.51%）和財務審計（69.42%）為主。這也側面反映出部分企業(yè)在一些提質增效的審計項目上較為薄弱、缺少統(tǒng)一的方法技術和針對性的評價指標、審計證據收集較為困難等問題。

關于企業(yè)治理情況，問卷顯示僅有不到三分之一（32.99%）的企業(yè)已經實現(xiàn)向“管資本”的轉變，“三會一層”（黨委會、董事會、監(jiān)事會、經理層）權責邊界清晰。17.53%的企業(yè)尚在籌備中，未明確“三會一層”責權范疇。49.48%的企業(yè)正在推進“管人、管事、管資產”向“管資本”的轉變，對國有控股混合所有制企業(yè)“人”與“事”的監(jiān)管壓力還未得到有效緩解。企業(yè)具備完善的現(xiàn)代法人治理結構，出資人才能更好地向“管資本”進行轉變。通過問卷結果不難發(fā)現(xiàn)，國企的混合所有制改革還未建立起完善的國企制度體系和現(xiàn)代法人治理結構。

企業(yè)的管理方式方面，目前有25.77%的企業(yè)通過委派、授權法人治理，不干預日常經營；有17.53%的企業(yè)采用行政性隸屬管理模式，全方位垂直管理；有56.70%的企業(yè)按出資比例委派董監(jiān)事，授權法人治理，對黨建、審計、紀檢監(jiān)察等方面垂直管理?？傮w而言，國企混合所有制改革正向委派股權代表和部分崗位垂直管理的“雙軌制”管理模式邁進，但也存在著外派內設或統(tǒng)管統(tǒng)派的人員設置不統(tǒng)一、派駐人員身份不清晰等問題，造成近一半的國企不敢實行“雙軌制”管理模式，還停留在僅僅委派董事的階段或沿用原有行政性隸屬管理模式。

問卷還統(tǒng)計了國有集團公司對國有控股混合所有制企業(yè)的授權范圍，結果顯示，多數集團公司都下放了一般經營事項決策權（73.20%），但與此同時在薪酬管理及薪酬激勵（54.64%）、業(yè)績考核（49.14%）和經理層成員選聘（48.45%）等方面還未充分授權，薪酬粘性問題還未得到全方位有效解決，企業(yè)活力和市場機制還有待提高。

關于勞動人事分配機制，管理層股權激勵（48.80%）、員工持股計劃（44.67%）、超額利潤分紅（32.65%）、科技分紅（13.06%）這四種勞動分配計劃的應用和推行程度不高，還有三分之一（33.33%）的企業(yè)尚未建立相關激勵制度，說明部分企業(yè)對人力資本的重要性認識還不足，以人為本促使企業(yè)通過創(chuàng)新驅動發(fā)展的意識和行動力還不夠，國有企業(yè)以“混”促“改”的積極性還有待提高。

本次調查發(fā)現(xiàn)，目前國企推進混合所有制改革面臨著諸多障礙，如企業(yè)歷史遺留問題多（69.42%）、配套政策不完善（64.95%）、操作細則不明確（61.51%）等。歷史遺留問題阻礙了國企混改的有序推進，由于國資國企的清算注銷、股權轉讓等“退出機制”還不完善和明確，“僵尸企業(yè)”占用大量資源造成閑置。此外，引入戰(zhàn)略投資者難度大（56.70%）也是一個值得關注的問題，而這背后隱藏著合理的估值、公允的第三方評估機構、全面的盡職調查等隱憂。

如表5所示，內審推進國企混改的主要問題在混合所有制改革中，內審人員專業(yè)素養(yǎng)的缺乏（60.82%）、內審部門獨立性不足（52.92%）、重視程度不夠（40.55%）以及內部審計制度存在缺陷（40.55%）等主客觀因素，有助于內部審計全方位深層次地發(fā)揮監(jiān)督與服務功能。這表明隨著國企混合所有制改革的深化，應進一步明確內部審計的定位、職能和優(yōu)化人員資源配置。

綜合來看問卷反映出兩類問題：一是國企混改面臨的障礙與困難，嚴重阻礙了改革深化的進程；二是現(xiàn)階段國企內審的問題，具體包括四個方面，內部審計服務職能欠缺、內部審計人員能力不足、內部審計部門缺乏獨立性和內部審計覆蓋范圍不足，使內部審計在推進國企混改方面起到的作用有限。另就二者的關系而言，內部審計主要為混改服務，通過發(fā)揮內部審計功能解決其中的重難點問題。

四、國有控股混合所有制企業(yè)內部審計理論框架及運用

國有控股混合所有制企業(yè)內部審計理論模型框架按如下步驟建立：首先，通過此次調查，找出國企混改下內審的核心問題。從問卷結果來看，國有控股混合所有制企業(yè)內部審計的主要問題最終使得內審在推進國企混改方面起到的作用有限。其次，開展頂層設計，使問題研究上升為理論構建。以嵌入“三線模型”的增值型內部審計理論框架為出發(fā)點，基于審計全覆蓋要求，強化國有控股混合所有制企業(yè)內部審計發(fā)揮價值增值功能，建立內部審計理論模型框架。在理論模型構建中，重視內部審計獨立性和審計覆蓋面的構建。一方面，提高對內審的重視程度，放大其服務職能。隨著內部審計深入國有控股混合所有制企業(yè)生產經營管理的各個環(huán)節(jié)，其獨立于財務管理、人力資源管理等職能管理活動的同時熟悉企業(yè)管理和運行的特性，使得內部審計能夠客觀、公正、評價其他管理職能，發(fā)揮在企業(yè)發(fā)展中的價值增值作用。另一方面，積極拓寬審計覆蓋面，不斷挖掘審計深度。在混合所有制改革進程中，內部審計工作應由以往的靜態(tài)審計逐步轉向動態(tài)審計，快速建立起“預防為主、控制過程、持續(xù)改進”的內部審計運行機制。最后，聚焦于國企混改，使理論研究向對策研究轉變。就問卷發(fā)現(xiàn)的國企混合所有制改革中企業(yè)活力有待提高、法人治理結構欠完善等重難點問題，建立內部審計作用路徑，主要體現(xiàn)在完善法人治理結構、健全、管資本、監(jiān)督體系、完善內部控制制度和加強審計整改四個方面，最終形成國有控股混合所有制企業(yè)內部審計理論框架，如圖1所示。以國企混改情境下內部審計現(xiàn)狀與存在問題為基礎，以國企混改中的兩大主要問題和國企內審存在的核心問題為導向，梳理國企混改內部審計作用路徑。相較傳統(tǒng)的內部審計理論模型，本文總結的國有控股混合所有制企業(yè)內部審計理論模型框架將內部審計嵌入我國國企混改不斷深化的現(xiàn)實場景中，對助推國資國企混合所有制改革深化進程具有現(xiàn)實意義。

五、加強國有控股混合所有制企業(yè)內部審計的對策建議

（一）完善法人治理結構，使內審成為受托責任履行的保障機制

我國在混合所有制改革中采用委派董監(jiān)高和部分崗位垂直管理的“雙軌制”治理模式，如將黨組織通過“雙向進入、交叉任職”內嵌到公司治理中，形成了“黨組織核心論”與“中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度”相融合的制度優(yōu)勢[15]。針對此次調查結果中發(fā)現(xiàn)的法人治理結構欠完善的問題，在國企混改中應重視內部審計監(jiān)督和驗證受托責任履行，需強化關鍵崗位、重要人員特別是總經理的監(jiān)督管理，完善“三重一大”決策監(jiān)督機制。在混合所有制改革的非國有股東利益保護中，內部審計要監(jiān)督非國有股東依法提名和委派董事、監(jiān)事，充分發(fā)揮“非國有派”董事、監(jiān)事和管理層的積極作用。同時，在深化黨組織治理中統(tǒng)籌推進“五位一體”（審計、內控評價、風控、監(jiān)事、追責）內部審計工作格局，在深化黨組織治理中進一步發(fā)揮內部審計防范化解重大風險的“預警器”作用和完善企業(yè)治理的“監(jiān)理師”作用。

（二）完善“管資本”為主的國資監(jiān)管體制，內部審計以服務為核心和防范戰(zhàn)略風險為主導

管資產為主的國資監(jiān)管體制使國企產生了一定的負外部效應，而“管資本”為主的國資監(jiān)管體制可以降低政府的行政干預并減少交易成本，在資本為紐帶的混合所有制改革中，公司制企業(yè)的制度安排決定出資人履責的方式有助于非國有股東制衡國資監(jiān)管機構的權力[16]。本文問卷反映出多數國企正在逐步推進由“管資產”向“管資本”的轉變，內部審計一方面應該根據“三線模型”的理念，在監(jiān)督方面與“管資本”監(jiān)管體制形成互補效應；另一方面應該發(fā)揮服務功能提升企業(yè)價值，為國有資本保值增值保駕護航。具體而言，第一，應實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋。從審計領域、審計內容以及審計周期三方面入手，強調查錯防弊轉向注重價值創(chuàng)造，從注重事后監(jiān)督評價轉向事前預測、事中控制，不斷提升內部審計工作的建議、咨詢等服務性功能。第二，實現(xiàn)國有資本出資人審計監(jiān)督全覆蓋，加快推進建立國企總審計師制度的提案，將總審計師的提名權、任免權等權限從各個國有控股混合所有制企業(yè)上收，由國資委統(tǒng)一委派、管理、考核。

就本文問卷所反映出來的“雙軌制”管理模式中的外派內設或統(tǒng)管統(tǒng)派的人員設置不統(tǒng)一、派駐人員身份不清晰等問題，應明確總審計師的薪酬和辦公經費由被派駐國有控股混合所有制企業(yè)承擔，但總審計師的任免、考核、薪酬核定均由國資部門主導，保持總審計師的獨立性。此外，在“管資本”為主的監(jiān)管方式下，分層次確定戰(zhàn)略風險審計、項目風險審計和日常監(jiān)督審計的內容，運用大數據等信息技術搭建國資國企監(jiān)管信息化系統(tǒng)平臺，做好“審資本”工作以促進企業(yè)一切經營行為的規(guī)范、公開運作，防范各類風險，實現(xiàn)企業(yè)管控與上級組織的直連，防止國有資產流失。

（三）構建“內部控制-風險管理-內部審計”閉環(huán)審計服務體系，提高審計獨立性

內部審計作為內部控制的檢驗和保證體系，應涉及混合所有制改革的方方面面，但本文問卷反映出國企混合所有制改革中，存在內審人員專業(yè)素養(yǎng)不足、內審部門缺乏獨立性、內部審計制度缺陷和領導重視程度不夠等諸多問題，因此應形成“內部控制-風險管理-內部審計”的閉環(huán)審計服務體系，在治理結構、權責分配、業(yè)務流程等方面形成動態(tài)控制機制。對于尚未建立完善的內部控制制度、不具備實施全面風險管理條件的國企，混合所有制改革中的內部審計應該強化以經營活動流程為主軸的經營管理審計。對于已經開展了經營管理審計的國有控股混合所有制企業(yè)，應延伸至內部控制和風險管理為主的戰(zhàn)略管理審計、政策落實情況審計、經濟責任審計等方面。有條件的公司，應加快實施戰(zhàn)略審計、投資決策審計、績效審計、治理程序審計等[17]。此外，應改革內部審計領導體制以增強內審的權威性，進一步保證國企混合所有制改革中內部審計的獨立性。

（四）建立審計整改對比評價機制提高信息質量，強化國企混改中的內部審計文化建設

針對國企混改中存在的問題，要求企業(yè)首先要營造良好的內外部審計環(huán)境，全面加強思想建設，引導相關部門和人員增強政治責任感。其次是強化審計整改責任的落實，將審計整改等工作與內部審計體制機制優(yōu)化。針對不同問題實行多形式、多角度、多層次的審計整改工作，強化問責機制。如對制度不完善、不規(guī)范等基礎工作問題進行糾正和教育，對不能糾正的謀取私利、故意違規(guī)等問題，在嚴肅問責相關人員的同時應整章建制。通過審計問題整改完善企業(yè)各項規(guī)章制度，為國有控股混合所有制企業(yè)完善法人治理和國有資產保值增值提供有力保障。最后，推動審計整改結果運用，推進審計監(jiān)督與國有資產管理情況監(jiān)督、人大預算決算審查監(jiān)督等監(jiān)督工作的有機結合，將審計問題的最終整改情況與干部任用、獎懲等掛鉤，以求不斷提升審計效能。本文問卷調查還發(fā)現(xiàn)，國有控股混合所有制企業(yè)有多種資本和產權主體，可能存在審計文化沖突。審計文化具有內部性、強制性和創(chuàng)造性等特點，國企在混合所有制改革中應建立獨立、謹慎、依法、公正的審計價值觀，并且重視制度層面的審計文化建設，通過內部審計文化建設更大力度推動混合所有制改革走深走實、營商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化?！?/p>

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【基金項目】 國家社會科學基金重大項目“深化混合所有制改革的機制創(chuàng)新和實踐路徑研究”（21ZDA039）

【作者簡介】 王艷（1975— ），女，重慶市人，博士（后），財政部國際化高端會計人才，廣東外語外貿大學會計學院教授，粵港澳大灣區(qū)會計與經濟發(fā)展研究中心主任，研究方向：企業(yè)混合所有制改革中的財務會計、稅務與審計；劉佳珺（2001— ），女，湖南岳陽人，廣東外語外貿大學會計學院碩士研究生，研究方向：財務會計；劉飛（1977— ），女，湖北武漢人，廣州工商學院會計學院副教授，研究方向：稅收、財務管理；付雨萱（1999— ），女，湖南岳陽人，岳陽市交投園區(qū)建設管理有限公司，研究方向：企業(yè)混合所有制改革中的財務會計、稅務與審計

① 劉飛為通訊作者。