軍隊(duì)制度審計(jì)：一個(gè)理論框架

王會(huì)金　鄭石橋

【摘 要】 正確地認(rèn)知軍隊(duì)制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，是科學(xué)地建構(gòu)軍隊(duì)制度審計(jì)制度的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)軍隊(duì)制度審計(jì)的理論框架。文章分析的軍隊(duì)制度審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題包括：軍隊(duì)制度審計(jì)本質(zhì)、軍隊(duì)制度審計(jì)需求、軍隊(duì)制度審計(jì)客體、軍隊(duì)制度審計(jì)主體、軍隊(duì)制度審計(jì)內(nèi)容、軍隊(duì)制度審計(jì)目標(biāo)、軍隊(duì)制度審計(jì)方法、軍隊(duì)制度審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】 軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系； 軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度； 軍隊(duì)制度審計(jì)； 軍隊(duì)責(zé)任單位制度審計(jì)； 軍工項(xiàng)目制度審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）05-0155-07

一、引言

制度是人類社會(huì)文明發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，反過(guò)來(lái)，制度又成為促進(jìn)或制約人類社會(huì)文明發(fā)展的重要力量。在人類社會(huì)發(fā)展的今天，與其篤信人性的神話，不如青睞制度的力量，與其盲目推崇虛幻的道德教條，不如選擇現(xiàn)實(shí)的制度設(shè)計(jì)[1]，軍隊(duì)發(fā)展也是如此，一系列適宜制度是促進(jìn)軍隊(duì)發(fā)展的重要力量。軍隊(duì)制度審計(jì)作為制度糾偏機(jī)制，以審計(jì)固有功能，對(duì)優(yōu)化軍隊(duì)制度發(fā)揮重要的保障作用。然而，這種保障作用要真正發(fā)揮，必須建構(gòu)科學(xué)的軍隊(duì)制度審計(jì)之制度，而理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上正確地認(rèn)知軍隊(duì)制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，是科學(xué)地建構(gòu)軍隊(duì)制度審計(jì)制度的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)專門研究審計(jì)軍隊(duì)制度審計(jì)的文獻(xiàn)，不少研究軍隊(duì)審計(jì)的文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)制度審計(jì)，但是，軍隊(duì)制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題都缺乏研究。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出軍隊(duì)制度審計(jì)的基本理論框架，以深化人們對(duì)軍隊(duì)制度審計(jì)的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍隊(duì)制度審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，制度審計(jì)就是審計(jì)人員用系統(tǒng)方法對(duì)制度健全性的獨(dú)立鑒證和評(píng)價(jià)[2-4]。軍隊(duì)審計(jì)實(shí)踐中，采用綜合審計(jì)模式[5]，很少開(kāi)展單獨(dú)的制度審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，未發(fā)現(xiàn)專門研究審計(jì)軍隊(duì)制度審計(jì)的文獻(xiàn)。然而，不少研究軍隊(duì)審計(jì)的文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)制度審計(jì)，一是強(qiáng)調(diào)以制度評(píng)審為基礎(chǔ)來(lái)開(kāi)展各類審計(jì)業(yè)務(wù)；二是強(qiáng)調(diào)以制度作為審計(jì)內(nèi)容。

不少文獻(xiàn)認(rèn)為，軍隊(duì)審計(jì)要以制度評(píng)審作為制度基礎(chǔ)審計(jì)或風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)，進(jìn)而開(kāi)展有針對(duì)性的審計(jì)活動(dòng)，不同文獻(xiàn)的表述方式各異。例如，“軍隊(duì)審計(jì)要對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)審”[6]；“開(kāi)展內(nèi)部控制測(cè)評(píng)并提出改進(jìn)建議是發(fā)揮審計(jì)‘免疫系統(tǒng)’功能的重要途徑之一”[7]；“從制度層面進(jìn)行梳理、思考和綜合分析，健全完善訓(xùn)練經(jīng)費(fèi)評(píng)估機(jī)制、經(jīng)費(fèi)管理規(guī)定和監(jiān)督制約機(jī)制”[8]；“在審計(jì)工作中，要抓住薄弱環(huán)節(jié)尋求突破，要在全面了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和規(guī)律的基礎(chǔ)上，努力找出被審計(jì)單位內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)”[9]。

也有不少文獻(xiàn)認(rèn)為，軍隊(duì)審計(jì)應(yīng)該直接將制度納入審計(jì)內(nèi)容，而不是作為尋找審計(jì)重點(diǎn)的基礎(chǔ)，不同文獻(xiàn)的表述方式各異。例如，“對(duì)內(nèi)部管理制度進(jìn)行檢查，推動(dòng)各級(jí)各部門健全制度”[10]；“通過(guò)審查有關(guān)控制制度來(lái)建立健全科學(xué)的管理體制、規(guī)范的管理機(jī)制、先進(jìn)的管理手段和有效的監(jiān)督控制”[11]；“審計(jì)要協(xié)助、督促被審計(jì)單位嚴(yán)格內(nèi)控制度”[12]；在審計(jì)調(diào)查過(guò)程中“從制度落實(shí)上，重點(diǎn)審查工程建設(shè)項(xiàng)目招投標(biāo)、竣工審計(jì)結(jié)算、物資集中采購(gòu)等相關(guān)制度規(guī)定貫徹執(zhí)行情況”[13]；“有針對(duì)性對(duì)經(jīng)費(fèi)管理體制、運(yùn)行機(jī)制、崗位職責(zé)等可能或容易出現(xiàn)問(wèn)題和漏洞的環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督”[14]；“審計(jì)部門對(duì)于所發(fā)現(xiàn)的制度性缺陷和問(wèn)題進(jìn)行反饋，‘修補(bǔ)’不僅是針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的‘修補(bǔ)’，更是相關(guān)制度的徹底‘大修補(bǔ)’”[15]；“對(duì)軍事經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制進(jìn)行動(dòng)態(tài)、整體、實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)，及時(shí)察覺(jué)、識(shí)別、揭示影響到整個(gè)軍事經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，并從制度、體制和機(jī)制上分析原因”[16]；“解決部隊(duì)在執(zhí)行財(cái)經(jīng)制度層面存在的深層次問(wèn)題，規(guī)范軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和步驟，彌補(bǔ)傳統(tǒng)管理制度存在的問(wèn)題”[17]；軍隊(duì)審計(jì)對(duì)提高國(guó)防和軍隊(duì)建設(shè)法治化水平、增強(qiáng)制度執(zhí)行力具有建設(shè)性作用，助推國(guó)防和軍隊(duì)建設(shè)法律法規(guī)執(zhí)行力的提升，助力國(guó)防和軍隊(duì)建設(shè)政策制度的健全完善，推動(dòng)國(guó)防和軍隊(duì)建設(shè)行業(yè)規(guī)章的建立健全[18]；軍隊(duì)審計(jì)要對(duì)“改革中有關(guān)制度措施不科學(xué)、不完善、不配套的問(wèn)題，及時(shí)提出改進(jìn)的對(duì)策建議”[19]；“強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制制度健全性與有效性的合理評(píng)價(jià)”[20]；軍隊(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)“與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的政策法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)制度、規(guī)劃計(jì)劃的制定和執(zhí)行情況”進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督[21]。

上述文獻(xiàn)從兩個(gè)不同的角度強(qiáng)調(diào)了對(duì)軍隊(duì)制度開(kāi)展審計(jì)的必要性，但是，并未研究軍隊(duì)制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，整體來(lái)說(shuō)，關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)制度，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)關(guān)于軍隊(duì)制度審計(jì)的基本理論框架。在經(jīng)典審計(jì)理論中，關(guān)于審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題究竟包括哪些問(wèn)題，也存在多種觀點(diǎn)，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)需求、審計(jì)客體、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，它們是審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題，而這些問(wèn)題的分析都是以資源類委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)[22-23]。因此，本文首先梳理軍隊(duì)委托代理關(guān)系，以此為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)制度審計(jì)的上述八個(gè)問(wèn)題。

（一）軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架

根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，凡是存在信息不對(duì)稱的經(jīng)濟(jì)關(guān)系都是委托代理關(guān)系[24]，由于這些關(guān)系中的權(quán)責(zé)安排及解決利益沖突的機(jī)制不同，委托代理關(guān)系區(qū)分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，合約類委托代理關(guān)系通常指交易雙方的關(guān)系，這種關(guān)系中，雙方能事先預(yù)期到可能出現(xiàn)的各種問(wèn)題，因此，事先簽訂完備合約，合約是保護(hù)自身利益、防范對(duì)方機(jī)會(huì)主義行為的主要機(jī)制，從交易成本出發(fā)，這種關(guān)系中不存在審計(jì)需求；監(jiān)管類委托代理關(guān)系是監(jiān)管方與被監(jiān)管方之間的關(guān)系，在這種關(guān)系中，監(jiān)管方必須按法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行監(jiān)管，而被監(jiān)管方必須按法律法規(guī)的規(guī)定接受監(jiān)管，法律法規(guī)成為約束雙方行為的規(guī)則，發(fā)揮了類似完備合約的作用，因此，這種關(guān)系的實(shí)質(zhì)是合約類關(guān)系，從交易成本出發(fā)，不存在審計(jì)需求；資源類委托代理關(guān)系中，委托人將資源交付代理人，并賦予代理人相當(dāng)?shù)臎Q策權(quán)，同時(shí)明確提出代理人所要履行的職責(zé)，為了提高資源使用效率，為了代理人更好地履行委托人所要求的職責(zé)，委托人必須給代理人以充分授權(quán)，這種關(guān)系中存在信息不對(duì)稱、合約不完備、環(huán)境不確定，許多情形下，還存在激勵(lì)不相容，代理人很有可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，因此，這種關(guān)系中存在審計(jì)需求[25-26]。

軍隊(duì)當(dāng)然需要大量的經(jīng)濟(jì)資源，因?yàn)檫@些經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理，會(huì)形成復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對(duì)稱，因此，都屬于委托代理關(guān)系。不同國(guó)家的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度不同，因此，委托代理關(guān)系也不同，根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》《中國(guó)共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國(guó)國(guó)防法》《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《中國(guó)人民解放軍財(cái)務(wù)條例》等，我國(guó)軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1中共有10種具體情形的委托代理關(guān)系，都可以歸入合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，第一，關(guān)系1（中共中央與中央軍委在軍隊(duì)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系2（全國(guó)人大與國(guó)務(wù)院在軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)）、關(guān)系3（全國(guó)人大與中央軍委在軍隊(duì)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系5（中央軍委對(duì)各大單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系）、關(guān)系6（各大單位對(duì)各級(jí)部隊(duì)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系），這5種情形都是上級(jí)單位與下級(jí)單位的關(guān)系，屬于典型的資源類委托代理關(guān)系，關(guān)系6中，上級(jí)部隊(duì)與下級(jí)部隊(duì)及單位間也是資源類委托代理關(guān)系；第二，關(guān)系4是國(guó)務(wù)院與中央軍委在軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)管理方面的協(xié)作關(guān)系，這種關(guān)系是監(jiān)管類關(guān)系；第三，關(guān)系9（軍隊(duì)大單位與軍需企業(yè)/社會(huì)化保障單位的關(guān)系）、關(guān)系10（各級(jí)部隊(duì)與軍需企業(yè)/社會(huì)化保障單位的關(guān)系）都是交易關(guān)系，雙方可以事先簽訂完備合約，屬于合約類委托代理關(guān)系；第四，關(guān)系7（各大單位與軍工企業(yè)之間因武器裝備而形成的關(guān)系）、關(guān)系8（各級(jí)部隊(duì)與軍工企業(yè)之間因武器裝備而形成的關(guān)系）統(tǒng)稱軍工項(xiàng)目關(guān)系，當(dāng)軍工項(xiàng)目相關(guān)的不確定性程度較低時(shí)，軍隊(duì)單位與軍工企業(yè)可以事先簽訂完備合約，這些關(guān)系屬于合約類委托代理關(guān)系，當(dāng)軍工項(xiàng)目相關(guān)的不確定性程度較高時(shí)，軍隊(duì)單位與軍工企業(yè)無(wú)法事先簽訂完備合約，軍隊(duì)單位必須給軍工企業(yè)充分授權(quán)，此時(shí)的關(guān)系具有資源類委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)?？傮w來(lái)說(shuō)，共有7種具體情形的委托代理關(guān)系屬于資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中存在審計(jì)需求，其中包括軍隊(duì)制度審計(jì)。下面，以此為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。

（二）軍隊(duì)制度審計(jì)本質(zhì)

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)本質(zhì)的核心問(wèn)題是什么是審計(jì)。審計(jì)本質(zhì)需要從內(nèi)涵和外延兩個(gè)方面來(lái)闡釋。從內(nèi)涵來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)制度審計(jì)顯然屬于軍隊(duì)審計(jì)，而軍隊(duì)審計(jì)又是審計(jì)的一個(gè)專門領(lǐng)域，因此，必須以審計(jì)一般之本質(zhì)、軍隊(duì)審計(jì)之本質(zhì)為基礎(chǔ)來(lái)闡釋軍隊(duì)制度審計(jì)之本質(zhì)。關(guān)于審計(jì)一般之本質(zhì)，本文采用的觀點(diǎn)是，“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的制度安排”[26]；軍隊(duì)審計(jì)之本質(zhì)，本文采用的觀點(diǎn)是，“軍隊(duì)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)治理制度安排”①?；谏鲜鰞蓚€(gè)層面的審計(jì)本質(zhì)，本文將軍隊(duì)制度審計(jì)本質(zhì)表述如下：軍隊(duì)制度審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度維度對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)治理制度安排。

比較軍隊(duì)制度審計(jì)和軍隊(duì)審計(jì)的表述，前者只是將后者的“軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度”改為“軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度維度”，縮小了對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的關(guān)注范圍，聚焦到“軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度維度”，這顯現(xiàn)了軍隊(duì)制度審計(jì)的特征。

從外延上來(lái)說(shuō)，可以按多種方法對(duì)軍隊(duì)制度審計(jì)進(jìn)行分類，進(jìn)而形成軍隊(duì)制度審計(jì)體系，表1是軍隊(duì)制度審計(jì)體系的基本情況。

表1中，按審計(jì)客體不同，軍隊(duì)制度審計(jì)可以分為軍隊(duì)責(zé)任單位制度審計(jì)和軍工項(xiàng)目制度審計(jì)；按審計(jì)主體不同，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都可能開(kāi)展軍隊(duì)制度審計(jì)業(yè)務(wù)；按審計(jì)保證程度不同，軍隊(duì)制度審計(jì)可以采取合理程度，也可以采取有限保證，前者是作為審計(jì)總體的制度形成結(jié)論，而后者僅僅報(bào)告發(fā)現(xiàn)的制度缺陷；按審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，通?？梢苑譃橹苯訄?bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，但是，制度審計(jì)通常采取直接報(bào)告業(yè)務(wù)[27]，軍隊(duì)制度審計(jì)也是如此。表1中各種類型的軍隊(duì)制度審計(jì)都有自己的個(gè)性特征，但是，又都具有軍隊(duì)制度審計(jì)的共性本質(zhì)，所以，從某種意義來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)制度審計(jì)本質(zhì)也是一個(gè)體系。

（三）軍隊(duì)制度審計(jì)需求

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)需求的核心問(wèn)題是為什么會(huì)有審計(jì)，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了最大善意地使用資源和權(quán)力來(lái)履行所要求的職責(zé)，這種責(zé)任也稱為經(jīng)管責(zé)任（如果發(fā)生在軍隊(duì)，則稱為軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任），由于激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、合約不完備和環(huán)境不確定，代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)這些問(wèn)題的治理機(jī)制，審計(jì)是治理機(jī)制的重要成員；代理人也可能出現(xiàn)審計(jì)需求，一是在沒(méi)有激勵(lì)不相容時(shí)，將審計(jì)作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制；二是將審計(jì)作為特定信號(hào)的傳遞機(jī)制。軍隊(duì)審計(jì)需求也基本如此②。

就軍隊(duì)制度審計(jì)來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，代理人在履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，其中就可能包括軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度不健全是其主要形式，制度設(shè)計(jì)不健全、制度執(zhí)行不到位都是具體形式，很顯然，這些制度缺陷會(huì)對(duì)代理人良好地履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任造成負(fù)面影響，因此，委托人會(huì)推動(dòng)建立相關(guān)的治理機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)代理人在軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，軍隊(duì)制度審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的重要成員，以審計(jì)的固有功能，對(duì)軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度發(fā)揮糾偏作用。

軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能存在制度審計(jì)需求，一種情形是，當(dāng)代理人不存在激勵(lì)不相容時(shí)，代理人沒(méi)有機(jī)會(huì)主義行為的動(dòng)機(jī)，因此，不存在代理問(wèn)題，但是，代理人仍然是有限理性，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度相關(guān)的次優(yōu)問(wèn)題仍然存在，此時(shí)，代理人可以將軍隊(duì)制度審計(jì)作為這些次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制；另外一種情形是，代理人將軍隊(duì)制度審計(jì)作為制度健全性的信號(hào)傳遞機(jī)制，將這個(gè)信號(hào)傳遞給特定的利益相關(guān)者，以影響其做出對(duì)代理人有利的決策。

（四）軍隊(duì)制度審計(jì)客體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)客體的核心問(wèn)題是審計(jì)誰(shuí)，資源類委托代理關(guān)系中的代理人作為經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，也就成為審計(jì)客體，既可以是一個(gè)組織單位作為審計(jì)客體，也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體，軍隊(duì)審計(jì)客體也如此③。

就軍隊(duì)制度審計(jì)來(lái)說(shuō)，圖1所示的委托代理關(guān)系中，有7種具體情形屬于資源類委托代理關(guān)系，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都是上級(jí)單位對(duì)下級(jí)單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，下級(jí)單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)是審計(jì)客體，軍隊(duì)制度審計(jì)的審計(jì)客體也是如此，審計(jì)實(shí)踐中，針對(duì)關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開(kāi)展，關(guān)系7、關(guān)系8是因軍工項(xiàng)目而形成的關(guān)系，軍隊(duì)單位是委托人，軍工企業(yè)是委托人，但是，不能將整個(gè)軍工企業(yè)都作為審計(jì)客體，只能是軍工企業(yè)與特定軍工項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)部單位和事項(xiàng)。總體來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)制度審計(jì)客體可以分為軍隊(duì)責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目?jī)煞N類型。

（五）軍隊(duì)制度審計(jì)主體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主體是審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施者，通常由審計(jì)需求者根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則來(lái)選擇，要么是自行設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)，要么是購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人都存在審計(jì)需求，都有可能選擇審計(jì)主體，軍隊(duì)審計(jì)主體的選擇也基本如此，但是，由于保守軍事秘密的需要，選擇審計(jì)主體還要增加一個(gè)保密性原則④。

就軍隊(duì)制度審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，圖1中7種具體情形的資源類委托代理關(guān)系中，審計(jì)需求者根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)成本和保密性四項(xiàng)原則來(lái)選擇審計(jì)主體，不同具體情形下的選擇不同，針對(duì)關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開(kāi)展，現(xiàn)行的審計(jì)機(jī)構(gòu)都無(wú)法保持獨(dú)立性，如果最高審計(jì)機(jī)關(guān)歸屬全國(guó)人大或者是獨(dú)立的國(guó)家機(jī)關(guān)，則可以開(kāi)展這三種關(guān)系下的審計(jì)；關(guān)系5、關(guān)系6都是上級(jí)單位對(duì)下級(jí)單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，在我國(guó)目前“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計(jì)組織體制下，審計(jì)主體都是軍委審計(jì)署，如果在軍隊(duì)某些層級(jí)設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則這些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也能對(duì)下級(jí)單位進(jìn)行審計(jì)；關(guān)系7和關(guān)系8是軍隊(duì)單位與軍工企業(yè)因軍工項(xiàng)目關(guān)系而形成的關(guān)系，當(dāng)軍工項(xiàng)目的不確定性程度較高時(shí)，雙方都可能存在審計(jì)需求，如果是軍隊(duì)單位的審計(jì)需求，在“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計(jì)組織體制下，審計(jì)主體是軍委審計(jì)署，如果一些軍隊(duì)單位設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則也可以參與其中，如果是軍工企業(yè)的審計(jì)需求，則審計(jì)主體是軍工企業(yè)自身設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

（六）軍隊(duì)制度審計(jì)內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是審計(jì)什么。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)內(nèi)容由審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)組成，軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容也是如此⑤。

就軍隊(duì)制度審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)對(duì)象是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度維度的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，審計(jì)對(duì)象仍然是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，但是，對(duì)于軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，只是關(guān)注其中的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度這個(gè)維度，這種審計(jì)對(duì)象落實(shí)到審計(jì)主題，就是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度，基于這種審計(jì)主題，形成多種類型的軍隊(duì)制度審計(jì)業(yè)務(wù)，表1列示了按審計(jì)客體、按審計(jì)主體、按審計(jì)保證程度和按審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)對(duì)軍隊(duì)制度審計(jì)進(jìn)行分類所形成的審計(jì)業(yè)務(wù)體系。事實(shí)上，從軍隊(duì)制度的內(nèi)容來(lái)說(shuō)，最基本的分類是軍隊(duì)財(cái)務(wù)制度審計(jì)、軍隊(duì)業(yè)務(wù)制度審計(jì)和軍隊(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)，這三種制度審計(jì)的審計(jì)主題分別是軍隊(duì)財(cái)務(wù)制度、軍隊(duì)業(yè)務(wù)制度和軍隊(duì)信息系統(tǒng)。需要特別說(shuō)明的是，隨著人類社會(huì)信息化水平的提高，軍隊(duì)信息化也會(huì)越來(lái)越高，許多的制度和流程都會(huì)以信息系統(tǒng)的形式出現(xiàn)，因此，軍隊(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)是軍隊(duì)制度審計(jì)的未來(lái)發(fā)展主流。審計(jì)實(shí)施中，對(duì)各種類型的軍隊(duì)制度審計(jì)中的審計(jì)主題還要進(jìn)行分解，以得到可實(shí)施的標(biāo)的——審計(jì)標(biāo)的。制度審計(jì)中，如何將審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的，尚未形成共識(shí)性的做法，可以按制度涉及的業(yè)務(wù)流程來(lái)分解，每個(gè)環(huán)節(jié)就是一個(gè)審計(jì)標(biāo)的；也可以按內(nèi)部控制要素來(lái)分解，每個(gè)要素就是一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，無(wú)論怎么分解，都必須將制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行作為不同的審計(jì)標(biāo)的。有了審計(jì)標(biāo)的，還必須確定獲取審計(jì)證據(jù)的來(lái)源，即審計(jì)載體。就制度審計(jì)來(lái)說(shuō)，關(guān)于制度設(shè)計(jì)的審計(jì)載體是各種文本和載體的制度規(guī)范，而制度執(zhí)行的載體是制度執(zhí)行中留下的記錄。

（七）軍隊(duì)制度審計(jì)目標(biāo)

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)目標(biāo)由終極目標(biāo)和直接目標(biāo)組成，資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果稱為終極目標(biāo)，通常是抑制代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，或者是傳遞沒(méi)有這些問(wèn)題的信號(hào)。審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是直接目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)要服務(wù)于委托人和代理人，因此，直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，尋找代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是直接目標(biāo)，軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)也是如此⑥。

就軍隊(duì)制度審計(jì)來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人都可以希望通過(guò)軍隊(duì)審計(jì)制度得到某種結(jié)果，這就是軍隊(duì)制度審計(jì)的終極目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)這個(gè)終極目標(biāo)，軍隊(duì)制度審計(jì)機(jī)構(gòu)必須通過(guò)審計(jì)得到某種結(jié)果，這就是軍隊(duì)制度審計(jì)的直接目標(biāo)。那么，軍隊(duì)制度的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)各是什么呢？從委托人來(lái)說(shuō)，希望通過(guò)軍隊(duì)制度審計(jì)來(lái)抑制代理人在履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任時(shí)所出現(xiàn)的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度設(shè)計(jì)不健全或有制度不執(zhí)行是其典型形式，通過(guò)這種抑制，提升軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度設(shè)計(jì)健全性和執(zhí)行有效性水平，這種目標(biāo)簡(jiǎn)稱健全性。從代理人來(lái)說(shuō)，對(duì)軍隊(duì)制度審計(jì)的希望有兩種主要情形，一是將軍隊(duì)制度審計(jì)作為向特定的利益相關(guān)者傳遞代理人的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度設(shè)計(jì)健全和執(zhí)行有效的信號(hào)傳遞機(jī)制，這種目標(biāo)也稱為健全性；二是當(dāng)代理人不存在激勵(lì)不相容時(shí)，不會(huì)在軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度方面產(chǎn)生代理問(wèn)題，但是，由于人的有限理性，仍然可能存在次優(yōu)問(wèn)題，因此，代理人將軍隊(duì)制度審計(jì)作為揭示其軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度缺陷的揭示機(jī)制，通過(guò)這種揭示，能促進(jìn)其制度健全性水平的提高，因此，這種目標(biāo)也稱為健全性。審計(jì)機(jī)構(gòu)要服務(wù)于委托人和代理人，因此，軍隊(duì)制度審計(jì)的直接目標(biāo)是尋找軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度設(shè)計(jì)及執(zhí)行所存在的缺陷，而這種尋找是提升制度健全性水平的開(kāi)始，因此，也稱為健全性。總體來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)制度審計(jì)的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)都是健全性，但是，對(duì)委托人、代理人和審計(jì)機(jī)構(gòu)，健全性的含義不同。

（八）軍隊(duì)制度審計(jì)方法

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)方法的核心問(wèn)題是怎么審計(jì)，由審計(jì)方法論、審計(jì)技術(shù)方法等多個(gè)層級(jí)組成，審計(jì)取證模式是審計(jì)方法論的重要內(nèi)容，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式是兩種主要類型，軍隊(duì)審計(jì)方法也是如此⑦。

就軍隊(duì)制度審計(jì)來(lái)說(shuō)，可以選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，也可以選擇命題論證型取證模式，如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，軍隊(duì)制度審計(jì)的中心問(wèn)題是尋找制度缺陷，包括設(shè)置缺陷和執(zhí)行缺陷，審計(jì)人員只是在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的制度缺陷，并不對(duì)作為審計(jì)總體的制度整體有效性發(fā)表意見(jiàn)，通常是基于經(jīng)驗(yàn)來(lái)尋找制度缺陷，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，也可能通過(guò)數(shù)據(jù)分析以識(shí)別制度缺陷的疑點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上再核實(shí)這個(gè)疑點(diǎn)是否真的是制度缺陷[28]。如果選擇命題論證型取證模式，則將制度健全性作為一個(gè)命題來(lái)證明，將作為審計(jì)主題的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度分解為審計(jì)標(biāo)的，制度健全性這個(gè)目標(biāo)也分解為審計(jì)具體目標(biāo)，并落實(shí)到各審計(jì)標(biāo)的，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的與每個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)相組合，形成一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)，全部審計(jì)標(biāo)的和全部審計(jì)具體目標(biāo)的組合就是審計(jì)事項(xiàng)清單。在此基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)清單按“從上到下 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”的思路進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（這里的風(fēng)險(xiǎn)是指制度缺陷風(fēng)險(xiǎn)），并以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)，設(shè)計(jì)審計(jì)方案，根據(jù)審計(jì)方案獲取審計(jì)證據(jù)，根據(jù)審計(jì)證據(jù)來(lái)形成對(duì)審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)主題的結(jié)論，最終形成所審計(jì)的制度作為一個(gè)整體的有效性結(jié)論[28]。通常來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)制度審計(jì)無(wú)論采用何種取證模式，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的制度缺陷，都需要按一定的標(biāo)準(zhǔn)將其劃分為不同等級(jí)。

（九）軍隊(duì)制度審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出，通常包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議，資源類委托代理關(guān)系中委托人、代理人及其他利益相關(guān)者都以自己的方式運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)以適當(dāng)?shù)姆绞酵苿?dòng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用[26]，軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用也是如此⑧。

就軍隊(duì)制度審計(jì)來(lái)說(shuō)，不同的審計(jì)客體，審計(jì)結(jié)果的重點(diǎn)及運(yùn)用存在差異。在軍隊(duì)責(zé)任單位制度審計(jì)中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)是制度缺陷，審計(jì)結(jié)論是關(guān)于制度整體有效性的判斷，審計(jì)信息是發(fā)現(xiàn)的特別重大的制度缺陷或具有普遍性的重要制度缺陷，而審計(jì)建議是關(guān)于如何對(duì)制度缺陷進(jìn)行整改的建議。軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理人作為審計(jì)客體，有責(zé)任按審計(jì)報(bào)告對(duì)制度缺陷進(jìn)行分析，委托人代理人的上級(jí)單位，要督促審計(jì)客體整改，并將審計(jì)結(jié)果納入對(duì)審計(jì)客體及其主要領(lǐng)導(dǎo)人的考核評(píng)價(jià)中，其他的一些利益相關(guān)者也可能關(guān)注針對(duì)軍隊(duì)責(zé)任單位的制度審計(jì)結(jié)果。軍工項(xiàng)目制度審計(jì)通常以發(fā)現(xiàn)制度缺陷為中心，因此，通常會(huì)采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，主要的審計(jì)結(jié)果是審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)建議，如果軍工項(xiàng)目制度審計(jì)是由軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施的，軍工企業(yè)有責(zé)任根據(jù)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行整改，軍隊(duì)單位可以將這種制度審計(jì)結(jié)果用于評(píng)價(jià)考核軍工項(xiàng)目；如果軍工項(xiàng)目制度審計(jì)是由軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施的，則軍工企業(yè)自身有責(zé)任進(jìn)行整改，以完善相關(guān)制度，也可以將這種審計(jì)結(jié)果用于軍工企業(yè)內(nèi)部與軍工項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)部單位的評(píng)價(jià)考核。另外，對(duì)于重大制度缺陷的責(zé)任者，需要進(jìn)行責(zé)任追究，這可以授權(quán)審計(jì)機(jī)構(gòu)，也可以由委托人自行對(duì)責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。

四、結(jié)語(yǔ)

軍隊(duì)制度審計(jì)作為制度糾偏機(jī)制，以審計(jì)固有功能，對(duì)優(yōu)化軍隊(duì)制度發(fā)揮重要的保障作用。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出軍隊(duì)制度審計(jì)的基本理論框架。

軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)中存在合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型的委托代理關(guān)系，合約類、監(jiān)管類委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒(méi)有軍隊(duì)制度審計(jì)，資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，其中包括制度審計(jì)。

就審計(jì)本質(zhì)來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)制度審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度維度對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)治理制度安排。從外延上來(lái)說(shuō)，可以按多種方法對(duì)軍隊(duì)制度審計(jì)進(jìn)行分類，進(jìn)而形成軍隊(duì)制度審計(jì)體系，軍隊(duì)責(zé)任單位制度審計(jì)和軍工項(xiàng)目制度審計(jì)是基本分類。

從審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，代理人在履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能出現(xiàn)軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，制度設(shè)計(jì)不健全、有制度不執(zhí)行是其具體形式。委托人會(huì)推動(dòng)建立相關(guān)的治理機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題，軍隊(duì)制度審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的重要成員。代理人也可能存在制度審計(jì)需求，一是將軍隊(duì)制度審計(jì)作為軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制，二是將軍隊(duì)制度審計(jì)作為制度健全性的信號(hào)傳遞機(jī)制。

從審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理人是軍隊(duì)制度審計(jì)的審計(jì)客體，包括軍隊(duì)責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目?jī)煞N類型。

從審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)成本和保密性四項(xiàng)原則來(lái)選擇是自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)還是購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，在“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計(jì)組織體制下，軍委審計(jì)署是審計(jì)主體，如果在軍隊(duì)某些層級(jí)的單位設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則這些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也能參與其中，軍工企業(yè)設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)參與軍工項(xiàng)目制度審計(jì)。

從審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)制度審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度維度的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，落實(shí)到審計(jì)主題，就是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度，基于這種審計(jì)主題，形成多種類型的軍隊(duì)制度審計(jì)業(yè)務(wù)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)制度審計(jì)、軍隊(duì)業(yè)務(wù)制度審計(jì)和軍隊(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)是主要類型。審計(jì)實(shí)施中，審計(jì)主題還要分解為審計(jì)標(biāo)的，并確定審計(jì)載體。

從審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)制度審計(jì)的終極目標(biāo)和直接目

【基金項(xiàng)目】 國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“百年審計(jì)理論創(chuàng)新研究”（21&ZD027）

【作者簡(jiǎn)介】 王會(huì)金（1962— ），男，浙江東陽(yáng)人，博士，江蘇省內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)，南京審計(jì)大學(xué)原黨委副書記、副校長(zhǎng)，二級(jí)教授、博士生導(dǎo)師，研究方向：審計(jì)理論與方法；鄭石橋（1964— ），男，湖南耒陽(yáng)人，博士，南京審計(jì)大學(xué)二級(jí)教授、博士生導(dǎo)師，研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)