涉空殼公司虛開增值稅專用發(fā)票實(shí)務(wù)問題探析

王慧芳 焦冬青 趙靜

摘 要：新經(jīng)濟(jì)模式下，以空殼公司名義虛開增值稅專用發(fā)票的行為日益增多，該類案件中，檢察機(jī)關(guān)亟需精準(zhǔn)判別單位犯罪，嚴(yán)格區(qū)分罪與非罪，推動(dòng)有效解決涉案稅款退還等問題。檢察機(jī)關(guān)應(yīng)充分發(fā)揮偵查監(jiān)督與協(xié)作配合辦公室在刑事辦案中的作用，提前介入引導(dǎo)偵查，運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)助力案件偵破，利用“外腦”提供專業(yè)輔助，制發(fā)檢察建議，積極參與社會(huì)治理。

關(guān)鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票 提前介入引導(dǎo)偵查 大數(shù)據(jù)運(yùn)用 檢察建議

一、問題的提出

2017年8月，被告人賀某伙同李某某等人，以虛開騙稅為目的簽訂合作協(xié)議，由賀某負(fù)責(zé)成立物流公司、能源公司、煤炭公司等多家跨不同省、市的空殼公司，通過內(nèi)部公司之間互開、向外部公司虛開增值稅專用發(fā)票等手段，形成虛開產(chǎn)業(yè)鏈條，招募程某、肖某某等幾十余名員工分別負(fù)責(zé)空殼公司虛開的各個(gè)環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)，以開展網(wǎng)絡(luò)運(yùn)輸業(yè)務(wù)、煤炭買賣業(yè)務(wù)為幌子，實(shí)施騙稅行為；為確?？諝す灸軌蜷L(zhǎng)期實(shí)施虛開犯罪，賀某、李某某協(xié)調(diào)政府、稅務(wù)方面的關(guān)系，利用地方稅收優(yōu)惠政策非法獲取政府返稅。截至2020年12月，該團(tuán)伙共向556家外部公司虛開增值稅專用發(fā)票，金額共計(jì)24億余元，稅額共計(jì)3.2億余元，價(jià)稅合計(jì)27億余元，給國(guó)家造成稅款損失近2億元。

2021年8月8日，河南省焦作市解放區(qū)人民檢察院（以下簡(jiǎn)稱“解放區(qū)院”）以虛開增值稅專用發(fā)票罪對(duì)被告人賀某、李某某等12人提起公訴。2022年7月26日，焦作市解放區(qū)人民法院作出一審判決，以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處賀某有期徒刑14年，判處李某某有期徒刑12年，其他被告人分別被判處有期徒刑1至6年。一審宣判后，被告人李某某提出上訴，焦作市中級(jí)人民法院裁定駁回上訴，維持原判，判決已生效。

上述案例是一起典型的虛開增值稅專用發(fā)票案件，不同于傳統(tǒng)的虛開方式，涉空殼公司虛開增值稅專用發(fā)票案件呈現(xiàn)專業(yè)化、隱蔽化、新型化等特征，存在發(fā)現(xiàn)難、定罪難、追贓難等問題，嚴(yán)重影響稅收秩序和經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，打擊虛開發(fā)票違法犯罪勢(shì)在必行。

二、涉空殼公司虛開增值稅專用發(fā)票案件辦理的要點(diǎn)分析

（一）單位犯罪的準(zhǔn)確認(rèn)定問題

解放區(qū)院近年來所辦理的虛開增值稅專用發(fā)票案件中，空殼公司日漸增多，犯罪嫌疑人成立公司后無任何實(shí)際經(jīng)營(yíng)，其成立的目的就是為了虛開增值稅專用發(fā)票，對(duì)于此類犯罪，根據(jù)刑法的相關(guān)規(guī)定一般不認(rèn)定為單位犯罪。

虛開增值稅專用發(fā)票單位犯罪是指企事業(yè)單位、機(jī)關(guān)和其他組織在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，以非實(shí)際交易為依托，違反稅法規(guī)定虛構(gòu)、偽造、轉(zhuǎn)讓或購(gòu)買虛假增值稅專用發(fā)票的行為。虛開增值稅專用發(fā)票單位犯罪有以下特點(diǎn)：一是歸責(zé)于法人實(shí)體。單位犯罪主體為企事業(yè)單位、機(jī)關(guān)和其他組織，其行為由法人實(shí)體代表人或授權(quán)代表實(shí)施。二是多為有組織犯罪。虛開增值稅專用發(fā)票單位犯罪通常需要多個(gè)人員協(xié)作，包括制造虛假交易、虛構(gòu)業(yè)務(wù)等環(huán)節(jié)。

虛開增值稅專用發(fā)票自然人犯罪是指?jìng)€(gè)人以非實(shí)際交易為依托，違反稅法規(guī)定虛構(gòu)、偽造、轉(zhuǎn)讓或購(gòu)買虛假增值稅專用發(fā)票的行為。與單位犯罪相比，虛開增值稅專用發(fā)票自然人犯罪具有以下特點(diǎn)：一是個(gè)人行為。自然人犯罪是個(gè)人以個(gè)人身份進(jìn)行的違法行為，與單位犯罪中的法人實(shí)體無關(guān)。二是通常為個(gè)體行為。自然人犯罪往往由個(gè)體或少數(shù)個(gè)人組成，其操作范圍相對(duì)較小。

所以根據(jù)法律規(guī)定，個(gè)人為進(jìn)行違法犯罪活動(dòng)而設(shè)立的公司實(shí)施犯罪，或者公司設(shè)立后，以實(shí)施犯罪為主要活動(dòng)的，不以單位犯罪論處。如本案中，賀某控制的涉案公司均在同一組織人員管理下運(yùn)行，僅設(shè)立一套賬目，根據(jù)審計(jì)結(jié)果顯示所有資金處于同一資金池，內(nèi)部循環(huán)使用；公司賬目審計(jì)顯示，其收入金額基本等于“支出金額+扣除的開票費(fèi)用”，開票費(fèi)用金額占比與被告人供述的收取開票費(fèi)比例基本吻合；銀行交易流水顯示涉案賬戶存在大量資金回流情況；稅務(wù)稽查結(jié)果顯示，涉案公司的進(jìn)項(xiàng)票與銷項(xiàng)票基本處于持平狀態(tài)，且進(jìn)、銷項(xiàng)票中記錄的貨物內(nèi)容與公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容明顯不符，所以涉案公司以實(shí)施犯罪為主要活動(dòng)，不應(yīng)以單位犯罪論處。

（二）罪與非罪的界定及稅款損失的認(rèn)定

最高法發(fā)布的“人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（第二批）”中“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”把虛開增值稅專用發(fā)票罪以騙取稅款為犯罪目的并將其作為準(zhǔn)確認(rèn)定犯罪的關(guān)鍵，認(rèn)為行為人主觀上不具有騙取稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅款損失的虛開行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪［1］，使虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定從傳統(tǒng)的行為犯轉(zhuǎn)變?yōu)榻Y(jié)果犯。在司法實(shí)踐中對(duì)稅款損失的認(rèn)定成為影響罪與非罪的重要因素，因此在辦理虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件的過程中，發(fā)票的抵扣情況、稅款的補(bǔ)繳情況需查明，在認(rèn)定損失過程中需要深入分析，準(zhǔn)確認(rèn)定犯罪。

增值稅專用發(fā)票兼具憑證和抵扣增值稅款的作用，是整個(gè)增值稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的連接橋梁，納稅人利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，以減輕企業(yè)的納稅成本，從而增加企業(yè)的稅后利潤(rùn)，犯罪嫌疑人通過虛構(gòu)實(shí)際經(jīng)營(yíng)假象，以虛開增值稅發(fā)票牟取巨額不法收入。如在賀某等人虛開增值稅專用發(fā)票案件中，賀某控制的公司為了能夠長(zhǎng)期從稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取增值稅專用發(fā)票，虛構(gòu)貨物交易，開具進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)的增值稅專用發(fā)票，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅來制造實(shí)際經(jīng)營(yíng)的假象，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其公司有進(jìn)有銷，且正常納稅，無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)其虛開的行為，導(dǎo)致賀某等人長(zhǎng)期從稅務(wù)機(jī)關(guān)騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票用來實(shí)施犯罪。

從表面看，實(shí)際貨物交易存在，造成稅款損失難以認(rèn)定。該案件國(guó)家稅款存在實(shí)際損失，賀某的公司因?yàn)楂@取大量進(jìn)項(xiàng)票而大肆對(duì)外虛開，對(duì)外虛開的發(fā)票本應(yīng)該由受票方到稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款后進(jìn)行代開，但是因受票方從賀某處非法獲取增值稅票后不再由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開，造成國(guó)家應(yīng)當(dāng)收繳的該部分稅款流失，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的稅款損失；本案還存在另一種情形，賀某控制的空殼公司所繳納的增值稅是否認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪的稅款損失，筆者認(rèn)為，一般納稅人根據(jù)合法經(jīng)營(yíng)情況向國(guó)家繳納增值稅，是國(guó)家應(yīng)當(dāng)收取的稅款，這類稅款如果通過虛開增值稅專用發(fā)票的方式進(jìn)行，勢(shì)必造成國(guó)家稅款損失，但本案中賀某的空殼公司所繳納稅款，對(duì)于國(guó)家來說是不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)的收繳款項(xiàng)，實(shí)質(zhì)是涉案公司為了掩蓋罪行，達(dá)到長(zhǎng)期實(shí)施犯罪而投入的犯罪成本，不應(yīng)當(dāng)在犯罪數(shù)額中予以扣除。

（三）退還涉案稅款及退還稅款后的量刑問題

因?yàn)榻甑奶撻_增值稅專用發(fā)票案件涉及地域范圍廣，辦理的案件中會(huì)存在犯罪事實(shí)涉及在其他地方抵扣稅款的情形，犯罪嫌疑人退還了所有騙取的稅款，而當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門并未對(duì)犯罪嫌疑人所涉虛開增值稅專用發(fā)票的行為進(jìn)行稅務(wù)稽查或者其所虛開增值稅專用發(fā)票的企業(yè)并不在當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的管轄內(nèi)，退還的贓款便無法通過稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅款追繳。

以往辦理此類案件，犯罪嫌疑人在案發(fā)后大多都能全額退還涉案稅款，按照量刑的相關(guān)規(guī)定可以從寬處罰，如解放區(qū)院在辦理丁某某虛開增值稅專用發(fā)票案件中，丁某某公司系實(shí)際經(jīng)營(yíng)企業(yè)，在經(jīng)營(yíng)過程中，接受了他人虛開的增值稅專用發(fā)票，并進(jìn)行認(rèn)證抵扣，案發(fā)后丁某某全額補(bǔ)繳稅款，從而量刑上給予從寬，但是本案犯罪嫌疑人賀某作為“職業(yè)開票人”，以虛開為業(yè)，相對(duì)丁某某其社會(huì)危害性更大，在量刑時(shí)應(yīng)當(dāng)予以從重考慮。

三、辦理涉空殼公司虛開增值稅專用發(fā)票案件的實(shí)踐啟示

（一）提前介入引導(dǎo)偵查，提供準(zhǔn)確有效取證方向

檢察機(jī)關(guān)除辦理自偵案件外，并不行使刑事訴訟的偵查權(quán)，根據(jù)刑事訴訟法和《人民檢察院刑事訴訟規(guī)則》的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)公安機(jī)關(guān)商請(qǐng)或者人民檢察院認(rèn)為確有必要時(shí)，可以派員適時(shí)介入重大、疑難、復(fù)雜案件的偵查活動(dòng)。檢察機(jī)關(guān)提前介入引導(dǎo)偵查可以就案件定性、證據(jù)收集、法律適用等方面提出偵查意見，引導(dǎo)偵查取證方向，及時(shí)明確偵查手段和方向，以保證案件證據(jù)達(dá)到追訴犯罪的標(biāo)準(zhǔn)。

如本案中，為了對(duì)涉案虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣情況進(jìn)行落實(shí)，檢察機(jī)關(guān)提前介入引導(dǎo)偵查，引導(dǎo)公安機(jī)關(guān)協(xié)同專業(yè)機(jī)構(gòu)或部門進(jìn)行稅務(wù)稽查、審計(jì)監(jiān)督，調(diào)取關(guān)聯(lián)公司資金流，對(duì)涉案公司的賬目進(jìn)行審計(jì)，為辦案提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)支持，查明騙取稅款情況，準(zhǔn)確認(rèn)定犯罪數(shù)額。對(duì)于涉及新行業(yè)、新領(lǐng)域的犯罪，應(yīng)引導(dǎo)公安機(jī)關(guān)與相關(guān)監(jiān)管部門建立聯(lián)系，準(zhǔn)確掌握國(guó)家規(guī)定和政策，為偵破案件提供正確的偵查方向。

（二）利用“外腦”助力偵查，解決專業(yè)知識(shí)不足問題

辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件會(huì)遇到一些專業(yè)性問題，如本案中須厘清“無車承運(yùn)人”與“網(wǎng)絡(luò)貨物運(yùn)輸”的合法經(jīng)營(yíng)模式，從《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中出現(xiàn)“無車承運(yùn)人”運(yùn)營(yíng)模式到2019年9月6日交通運(yùn)輸部、國(guó)家稅務(wù)總局公布《網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)道路貨物運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)管理暫行辦法》中“網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)道路貨物運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)”，面對(duì)“無車承運(yùn)人”“網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)道路貨物運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)”等專業(yè)性問題，需要充分借助“外腦”，聯(lián)合稅務(wù)部門、交通部門、審計(jì)部門等部門對(duì)涉案公司納稅情況進(jìn)行稽查、出具審計(jì)報(bào)告等，確定本案虛開增值稅專用發(fā)票資金流、發(fā)票流的犯罪特征，同時(shí)邀請(qǐng)相關(guān)專家對(duì)涉及的專業(yè)知識(shí)進(jìn)行詳細(xì)解讀，為準(zhǔn)確認(rèn)定犯罪提供專業(yè)輔助。

（三）運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析研判，提升數(shù)字檢察工作效果

辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件往往會(huì)遇到如下問題：一是增值稅專用發(fā)票涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目種類多，稅率、開票內(nèi)容均不相同；二是實(shí)施犯罪進(jìn)行資金回流涉及的財(cái)務(wù)資料和銀行交易記錄多；三是空殼公司經(jīng)營(yíng)內(nèi)容涉及物流網(wǎng)絡(luò)運(yùn)輸、能源、煤炭等多個(gè)行業(yè)，需要利用大數(shù)據(jù)對(duì)海量信息進(jìn)行分析研判，為檢察履職提供有效的數(shù)據(jù)支撐。如本案中檢察機(jī)關(guān)提取充抵進(jìn)項(xiàng)的ETC發(fā)票車輛信息、實(shí)際使用石油的車輛信息、增值稅專用發(fā)票記載的運(yùn)輸車輛信息，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)上述三項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)、碰撞，通過分析發(fā)現(xiàn)數(shù)萬輛車中僅有幾輛車信息相符，不符合網(wǎng)絡(luò)運(yùn)輸要求三項(xiàng)信息相符的規(guī)定，認(rèn)定了涉案公司開具增值稅專用發(fā)票的違法性質(zhì)，成功認(rèn)定犯罪。

（四）主動(dòng)融入服務(wù)大局，能動(dòng)履職參與社會(huì)治理

檢察機(jī)關(guān)辦理案件既要抓末端治已病，更要抓前端治未病，要樹牢“在辦案中監(jiān)督，在監(jiān)督中辦案”的工作理念，對(duì)于履職中發(fā)現(xiàn)的問題，不能僅作“外科手術(shù)”，還要標(biāo)本兼治，通過制發(fā)檢察建議，積極融入國(guó)家大局，推進(jìn)訴源治理，實(shí)現(xiàn)“辦理一案”向“治理一片”的轉(zhuǎn)變。

如本案解放區(qū)院就辦理案件過程中發(fā)現(xiàn)的涉稅案件監(jiān)管等問題，向相關(guān)監(jiān)管部門發(fā)出社會(huì)治理檢察建議，建議加強(qiáng)對(duì)新型經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)模式的行業(yè)監(jiān)管，服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康有序發(fā)展。同時(shí)，針對(duì)影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的涉稅犯罪組織化、專業(yè)化、產(chǎn)業(yè)化等重難點(diǎn)問題，深入調(diào)研后，撰寫分析報(bào)告，該報(bào)告被焦作市人民檢察院《領(lǐng)導(dǎo)參閱》采用。