優(yōu)化營商環(huán)境視域下稅務(wù)約談制度的構(gòu)建

內(nèi)容提要：推進非強制性執(zhí)法方式是優(yōu)化營商環(huán)境的目標，稅務(wù)約談制度在形式要義和功能定位上可以視為非強制執(zhí)法手段的創(chuàng)新，是柔性執(zhí)法的體現(xiàn)，因此被執(zhí)法機關(guān)大力推行。但檢視制度本身，存在立法質(zhì)量不高、約談范圍模糊、約談記錄規(guī)定不明、程序規(guī)范偏弱等問題，成為制約稅務(wù)約談制度發(fā)揮功能的主要因素。因此，有必要審視稅務(wù)約談制度的不足，結(jié)合本土實踐，借鑒域外稅務(wù)約談有益經(jīng)驗，從制度和實踐層面強化稅務(wù)約談的立法規(guī)范，完善稅務(wù)約談的構(gòu)成要素，促進稅務(wù)約談制度有效運行。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)約談；營商環(huán)境；建構(gòu)路徑

中圖分類號：F812.423? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）01-0040-07

2021年3月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》進一步提出要創(chuàng)新行政執(zhí)法方式，有效運用說服教育、約談警示等非強制性執(zhí)法方式，讓執(zhí)法既有力度又有溫度，做到寬嚴相濟、法理相融?？梢?，稅務(wù)約談制度進入稅收執(zhí)法領(lǐng)域已經(jīng)被頂層設(shè)計所重視，成為優(yōu)化營商環(huán)境的重要執(zhí)法手段。實踐中，域外的稅務(wù)約談制度已經(jīng)趨近成熟。例如：在加拿大，納稅人與稅務(wù)局可以就評稅稅額進行約談，并達成協(xié)議；在意大利，納稅雙方甚至可以就審計中的問題進行約談。相較而言，我國稅務(wù)約談制度的建設(shè)還處于探索階段，國家稅務(wù)總局2005年制定的《納稅評估管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2005〕43號）①（以下簡稱《評估辦法》）對稅務(wù)約談作出框架性的規(guī)定，但面臨上位法缺失和實踐操作性不強的難題。在查處騙取留抵退稅、虛開發(fā)票、偷逃稅款的經(jīng)典案例中，“稅務(wù)約談”每每見諸報端，存在執(zhí)法依據(jù)缺失的隱患。稅務(wù)約談在稅收執(zhí)法領(lǐng)域的大量應(yīng)用并沒有引起學界對該問題的過多關(guān)注，現(xiàn)有的研究成果呈現(xiàn)分散化和表面化傾向。當前，基于優(yōu)化營商環(huán)境的必要性，審視稅務(wù)約談制度的不足，亟需完善相關(guān)法律。本文遵循領(lǐng)域法研究范式，以稅務(wù)約談的理論為鋪墊，反思本土實踐，借鑒有益經(jīng)驗，秉持稅法的空間性和預(yù)設(shè)性理念，提出優(yōu)化稅務(wù)約談制度的路徑。

一、理論闡釋：稅務(wù)約談的內(nèi)涵、法理與功能

（一）稅務(wù)約談的內(nèi)涵界定

稅務(wù)約談的概念源自我國香港，2003年被引入內(nèi)地稅收征管中，意指稅務(wù)機關(guān)在納稅調(diào)查的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)涉稅疑點，通過與納稅人溝通，了解情況，提示警示，政策指導，糾正稅收違法行為的雙向互動過程。在稅法領(lǐng)域，學者對稅務(wù)約談的研究較少。在實踐中，地方規(guī)范性文件則存在不同的范本。有文本指出“稅務(wù)約談是指稅務(wù)機關(guān)在一定時期內(nèi)，對所轄納稅人或扣繳義務(wù)人的申報納稅情況、發(fā)票使用情況相關(guān)的納稅資料進行評估分析，發(fā)現(xiàn)納稅異常情況或疑點；在日常檢查、稅務(wù)稽查實施之前，或納稅評估過程中，約請納稅人或扣繳義務(wù)人到稅務(wù)機關(guān)進行解釋、說明，并給予政策性宣傳和輔導，要求納稅人自查自糾，依法補繳稅款的一項工作制度。”①也有文本規(guī)定“稅務(wù)函告、約談是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅評估提供的涉稅問題和疑點，通過信函或約請納稅人、扣繳義務(wù)人到稅務(wù)機關(guān)面談的方式，要求納稅人、扣繳義務(wù)人解釋說明相關(guān)問題和疑點，督促其自覺依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)的工作方法。”②相較而言，前者對稅務(wù)約談的界定范圍較寬，涵蓋了整個征管過程，而后者則將稅務(wù)約談限定在納稅評估中。實際上，上述界定的核心要義相同，均強調(diào)釋明疑點、納稅輔導、自查自糾。綜合而言，稅務(wù)約談可以定義為在稅收征收管理過程中，稅務(wù)機關(guān)通過說明、輔導政策、提示警醒等，要求涉稅異常納稅人自查整改的一系列制度安排。

（二）稅務(wù)約談的法理基礎(chǔ)

1.從行政指導說到行政行為說。稅務(wù)約談的性質(zhì)經(jīng)歷了兩種學說的交互。行政指導說認為稅務(wù)約談發(fā)生在納稅人與稅務(wù)機關(guān)間，雙向的互動體現(xiàn)了行政指導的本質(zhì)特征。但稅務(wù)約談同時具備稅務(wù)執(zhí)法的溫度和柔性，也具備嚴格執(zhí)法的力度和剛性，而行政指導說的性質(zhì)無法體現(xiàn)行政約談的剛性。行政行為說彌補了該理論的缺陷，通過將行政事實行為、行政法律行為和抽象行政行為等納入行政行為中，擴大了行政行為的內(nèi)涵，使之兼容性更強，為稅務(wù)約談的性質(zhì)找到了更為合理的理論出處。

2.從行政行為理論到行政過程論。傳統(tǒng)的行政行為理論具有特定性，以是否發(fā)生法律效果為判斷標準，在約談中不能一概而論，因為約談具有階段性和連續(xù)性。如果把約談每個階段的活動都籠統(tǒng)地認為是行政行為，有違行政行為的可訴性原則。行政過程論為分析行政約談提供了一個很好的視角，按照該理論，約談不是單獨的，而是由一系列相互關(guān)聯(lián)又獨立的行為組成，這些行為具有時間上的連續(xù)性，遵循不同的法律規(guī)則。行政過程論并非全盤否定行政行為說，而是對該理論的有益拓補。稅務(wù)約談中確定約談對象、發(fā)出約談通知書、進行約談記錄等不同階段都呈現(xiàn)出特殊的法律意義，既要判斷其是否是行政行為，又需要從行政過程論的視角一一分析。

3.從威懾式執(zhí)法到遵從式執(zhí)法。長期以來，稅收執(zhí)法偏向于威懾式執(zhí)法，對納稅人的違法行為輔之以處罰或者刑罰以彰顯行政執(zhí)法的嚴格性和確定性，由此構(gòu)建的對抗式關(guān)系可能會演化為“貓捉老鼠”的游戲。隨著新公共管理運動的興起，威懾式執(zhí)法受到質(zhì)疑。與此同時，“執(zhí)法金字塔”的范式貢獻了遵從式執(zhí)法理論。相較于威懾式執(zhí)法容易誘發(fā)的對抗，遵從式執(zhí)法理論以勸導說服為主，更具軟法色彩，與稅收征管改革所推行的柔性工具不謀而合。借助約談工具，不僅可以通過磋商節(jié)省執(zhí)法資源，提高執(zhí)法效率，還能在約談失靈時拾級而上，應(yīng)用約談后續(xù)手段補充，實現(xiàn)一種組合式的、多面式的治理，確保納稅主體的遵從行為。

4.從稅收精準監(jiān)管到包容審慎。傳統(tǒng)的精準監(jiān)管強調(diào)行政權(quán)力的有效性，注重行政行為在監(jiān)管過程中所達到的最大效果，體現(xiàn)為對違法行為的有力打擊。隨著優(yōu)化營商環(huán)境理念的深入人心，精準監(jiān)管被賦予新的時代內(nèi)涵，稅務(wù)領(lǐng)域的精準監(jiān)管具備打擊涉稅犯罪和提供服務(wù)的雙重屬性，對違法者予以警示，對守法者予以鼓勵。包容審慎原則所強調(diào)的維護市場主體利益精神與優(yōu)化營商環(huán)境的核心要義高度重合。因此，精準監(jiān)管和包容審慎，殊途同歸，稅務(wù)約談制度為兩者的互補提供了平臺。一方面，通過精準監(jiān)管發(fā)現(xiàn)課稅事實，確定約談對象；另一方面，運用正當約談實現(xiàn)稅款征收和違法警示，保障市場主體正常運行等多重目的。

（三）稅務(wù)約談的功能定位

1.以遵從理論為核心。遵從理論立足于勸服與建議。首先，遵從理論認為行政相對人的違法目的呈現(xiàn)多元化，不能一概而論?；诖耍悇?wù)約談對不同納稅對象采取多種靈活的方式，針對情況各異的事實和問題進行約談。其次，遵從理論關(guān)注違法行為的預(yù)備狀態(tài)，稅務(wù)機關(guān)通過約談納稅人，能夠及時發(fā)現(xiàn)風險，通過勸服、建議、告知違法行為后果，實現(xiàn)警示功能，能在一定程度上阻止偷稅等違法行為發(fā)生。最后，遵從理論強調(diào)政企關(guān)系的協(xié)作性，鼓勵雙方開展平等交流對話。稅務(wù)約談?wù)谴蚱屏藗鹘y(tǒng)的對抗式執(zhí)法，為納稅人和稅務(wù)機關(guān)構(gòu)建起一個平等協(xié)商對話的場域，使得執(zhí)法由博弈對抗走向合作共贏。

2.以實現(xiàn)法治為目標?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟國家多采用更為靈活柔性的行政執(zhí)法方式，引導市場主體自我調(diào)整和自我糾正，由工具理性上的剛性執(zhí)法轉(zhuǎn)向追求價值理性上的善治目標。在柔性執(zhí)法的引領(lǐng)下，稅務(wù)約談更像是一種工具，走向的價值目標是法治。通過約談實現(xiàn)的法治體現(xiàn)在兩方面：一方面，使得約談對象履行法定的納稅義務(wù)或者遵守稅收征收管理程序要求，進而自我反思和修正，主動承擔責任，成為守法的踐行者，塑造更高級別的納稅人形象。另一方面，約談實現(xiàn)的稅收法治進階，對完善稅收執(zhí)法、機關(guān)形象構(gòu)建等具有時代意義，符合現(xiàn)代稅收執(zhí)法所倡導的“服務(wù)型機關(guān)”要求。

3.以懲罰性方式為補充?？v觀稅務(wù)約談的規(guī)范性文本和諸多實踐案例，稅務(wù)約談呈現(xiàn)兩種路徑：一是行政處罰居于約談幕后。實踐中，稅務(wù)約談后，發(fā)現(xiàn)課稅事實，完成既定目標，此時，稅務(wù)行政處罰在幕后充當旁觀者的角色，意義在于使約談對象意識到違法可能受到的懲罰，避免約談對象在協(xié)商對話中對法律規(guī)定討價還價，提出法外訴求，使約談的價值意義打折扣。二是行政處罰居于約談臺前，在稅務(wù)約談失靈后，通過處罰抑制稅務(wù)約談對象的違法行為，能夠始終保證稅款征收在法定軌道上?？梢姡詰土P性方式作為補充的配套機制能夠?qū)崿F(xiàn)多種執(zhí)法的優(yōu)化組合，更有利于優(yōu)化營商環(huán)境。

二、實踐觀察：稅務(wù)約談制度的反思與鏡鑒

立足于我國稅務(wù)約談的制度供給和實踐現(xiàn)狀，稅務(wù)約談制度尚有一些不足之處，需要審察并借鑒域外有益經(jīng)驗，為完善我國稅務(wù)約談制度的建構(gòu)提供啟發(fā)。

（一）規(guī)范文本滯后

當前，我國稅務(wù)約談制度沒有上位法作為保障，亦沒有一個較為全面的規(guī)范性文件作為指引，約談面臨法律規(guī)范缺失的問題。

一是上位法缺失。從一般法律文本看，我國《行政訴訟法》《稅收征收管理法》均未規(guī)定約談制度。從特殊文本看，2005年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅評估管理辦法（試行）》（以下簡稱《評估辦法》）第一次以正式文件規(guī)定了稅務(wù)約談，但在該文本中稅務(wù)約談僅作為納稅評估中發(fā)現(xiàn)問題之后所采取的措施，沒有程序、權(quán)利和責任的規(guī)定，稅務(wù)約談更像是一種工具。近年來，在優(yōu)化營商環(huán)境背景下，稅務(wù)約談出現(xiàn)在較多涉稅文件中，如《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步完善涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管制度有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第43號）《國家稅務(wù)總局等六部門關(guān)于嚴厲打擊騙取留抵退稅違法犯罪行為的通知》（稅總稽查發(fā)〔2022〕42號）等，但這些文件只是把稅務(wù)約談作為一種配套性措施或者一種點綴納入其中，規(guī)定粗略。上位法缺失致使稅務(wù)約談面臨合法性挑戰(zhàn)，不利于執(zhí)法活動的有效開展。

二是規(guī)范性文件制定存在分歧。上位法對稅務(wù)約談規(guī)定的不足使得地方通過制定規(guī)范性文件謀求出路。據(jù)筆者不完全統(tǒng)計，自2003年1月至2022年10月，各地稅務(wù)局根據(jù)工作需要，制定的稅務(wù)約談相關(guān)規(guī)范性文件有34個。這些文件在約談評估、約談主體、權(quán)利義務(wù)、約談監(jiān)督等方面規(guī)定各異，甚至出現(xiàn)了截然相反的程序安排，并且文件中“依據(jù)國家有關(guān)稅收立法、法律規(guī)定制定”的模糊規(guī)定容易被誤認為“層層授權(quán)、政出多門”。規(guī)范性文件層級效力低，在沒有上位法的指導和授權(quán)下，稅務(wù)約談始終面臨行政執(zhí)法的合法性質(zhì)疑，也造成實踐中的混亂。

觀察我國香港、臺灣地區(qū)及其他國家的實踐，稅務(wù)約談能夠在稅收法律、行政程序和司法判例中找到明確的規(guī)范依據(jù)。我國臺灣地區(qū)1989年頒布的《稅收機關(guān)行政救濟案件協(xié)談作業(yè)要點》將約談引入行政執(zhí)法領(lǐng)域，此階段的約談僅限于稅收審查時使用，目的在于減少復(fù)議案件的發(fā)生。在執(zhí)法實踐中，稅務(wù)稽查階段的約談應(yīng)用推動了稅務(wù)約談的立法。1992年，在通盤檢討不足之后，臺灣地區(qū)確立了稅務(wù)約談的正式法律文本《稅收稽征機關(guān)稅務(wù)案件協(xié)談作業(yè)要點》，建立了邏輯清楚的協(xié)談程序，由原來的僅限于行政救濟案件擴大到初查階段。早在1999年，香港特別行政區(qū)《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引第11號A》就規(guī)定，香港的稅務(wù)約談制度是稅務(wù)審查制度的主要內(nèi)容。此外，美國《國內(nèi)收入法典》不僅規(guī)定了稅務(wù)約談的主體、約談的情形、約談的程序和法律后果，而且在第7122條中對稅務(wù)約談作出強制性規(guī)定，約談是將民事或者刑事稅務(wù)法院爭訟案件移送司法部門的必經(jīng)程序，財政部門必須遵守。在司法實踐中，美國的納稅人甚至可以在與稅務(wù)法院爭訴時通過約談達成稅收和解。從上述對文本的考察可以看出，稅務(wù)約談制度運行成熟的國家和地區(qū)均有明確的法律依據(jù)，具備權(quán)威性和明確性，這正是我國稅務(wù)約談制度完善的方向。

（二）約談范圍模糊

約談范圍是稅務(wù)約談的主要內(nèi)容，體現(xiàn)稅收法定原則。具體來說，稅務(wù)約談包含事項范圍和時間范圍，前者為采取約談的法定事由，后者為稅務(wù)約談適用的時間階段。

在事項范圍上，現(xiàn)行《評估辦法》并未規(guī)定稅務(wù)約談范圍，地方規(guī)范文件的規(guī)定存在不統(tǒng)一。如《遼寧省地方稅務(wù)局稅務(wù)約談辦法》（遼地稅〔2005〕169號）①規(guī)定了7種約談的范圍、2種不予稅務(wù)約談的情形?！渡虾Ｊ袊叶悇?wù)局 上海市地方稅務(wù)局關(guān)于試行納稅評估稅務(wù)約談制度的通知》（滬國稅稽〔2004〕21號）②則詳細列舉了13項約談的范圍，對可能涉嫌稅收違法的案件要求不得約談。實踐中，通過梳理國家稅務(wù)總局2022年曝光的騙取留抵退稅的典型案例，發(fā)現(xiàn)約談成為諸多案例的前置，存在約談被不當適用的可能。反觀之，我國臺灣地區(qū)則明確規(guī)定了4種可以約談的情形，其中“有協(xié)談必要、顯與有關(guān)法令規(guī)定不符”的內(nèi)容為稅務(wù)約談制度的發(fā)展預(yù)留了補充空間，新的情形出現(xiàn)時均可囊括其中。美國《國內(nèi)稅法》規(guī)定3種可以約談的情形，即“是否課稅的懷疑、稅收可負擔的質(zhì)疑、稅收的執(zhí)行”，并且美國稅法規(guī)定稅務(wù)約談可以由納稅人提起，納稅人可以向稅務(wù)部門提交認為自己沒有欠稅的說明和無法繳清稅款的證明，特別是納稅人具備無法負擔全部稅收義務(wù)的約談申請權(quán)。加拿大稅法規(guī)定，納稅人可以就審計的問題與稅務(wù)官員約談。

在時間范圍上，《評估辦法》將稅務(wù)約談限定在納稅評估過程中。地方稅務(wù)局的文件歸納起來有兩種：一是稅務(wù)約談發(fā)生在納稅評估階段，稅務(wù)約談結(jié)束之后，有關(guān)納稅評估的工作繼續(xù)。二是稅務(wù)約談包含納稅評估，納稅評估是稅務(wù)約談程序的組成。在稅收實踐中，稅務(wù)約談被廣泛應(yīng)用，既有出現(xiàn)在稽查階段的約談，也有發(fā)生在征管階段的約談。在美國，約談可以發(fā)生在稅收管理的任何環(huán)節(jié)，包括在稅務(wù)訴訟程序中。在我國臺灣地區(qū)，稅務(wù)約談發(fā)生在審查階段、復(fù)查階段以及行政救濟階段，也可以因為證據(jù)的采用進行約談，因而整個稽征環(huán)節(jié)都存在約談的可能性。加拿大稅法規(guī)定，納稅人因為評估稅額發(fā)生異議，上訴部門會指派專人進行復(fù)核、調(diào)查并和納稅人約談。

相較而言，上述國家和地區(qū)對稅務(wù)約談的范圍規(guī)定更加明確和寬泛，我國對稅務(wù)約談的具體事項有必要實現(xiàn)全國統(tǒng)一，稅務(wù)約談的時間范圍是否包含稽查階段還需要進一步厘清。

（三）約談記錄規(guī)定不明

約談記錄是約談結(jié)果的重要載體和展示，是證明課稅事實的主要證據(jù)?！对u估辦法》尚未列明稅務(wù)約談的載體，部分地方對約談記錄的形式和文本模式有所規(guī)定，大部分要求以書面形式作出。司法案例中，法院一般將《約談記錄》作為書面證據(jù)使用。①

在約談記錄的效力上，我國臺灣和香港均認可約談記錄的證據(jù)效力。我國臺灣地區(qū)明確稅務(wù)約談需制作約談記錄，載明約談的時間和地點，約談的主體和職務(wù)，尤其要記錄約談的要點和結(jié)果事項，后交由承辦人員并同原案呈核。約談的結(jié)果原則上對納稅雙方?jīng)]有拘束力，但對于需要簽報核定或者提請復(fù)議委員會協(xié)談的案件，納稅雙方就必須遵照。這說明，稅務(wù)約談記錄是納稅約談結(jié)果的主要載體，具有證明力和約束力。我國香港特別行政區(qū)對此也有類似規(guī)定，調(diào)查員在約談后需要將約談記錄寄給納稅人簽字，如果納稅人有異議可以要求調(diào)查員修改，該記錄可以作為向上訴委員會或者法院訴訟的證據(jù)使用。

在約談記錄形式和效力方面，美國的規(guī)定比較特殊。根據(jù)美國《國內(nèi)稅法》第7122條的規(guī)定，稅務(wù)約談的記錄生效分為兩種情況：一種是發(fā)生在地方分局且征納雙方持不同意見或者對納稅事實存在分歧的案件約談，納稅人簽字后，經(jīng)稅務(wù)部門首長審核后才產(chǎn)生效力。另一種是經(jīng)過區(qū)局復(fù)議的案件，納稅人簽字并且繳納稅款之后，經(jīng)審核才有法律效力。在記錄形式方面，美國國內(nèi)收入署設(shè)置了870和870AD表格，前者在實踐中應(yīng)用較多，有尋求救濟的途徑，后者一旦簽訂，則納稅雙方均不得再改變約談結(jié)果。

從上述實踐看出，約談記錄大多以書面的形式呈現(xiàn)，但并非強制性要求，約談記錄的生效條件體現(xiàn)出多元性。一是具有法律意義上的證明力和執(zhí)行力；二是在特定情況下對征納雙方具有拘束力。

（四）約談程序規(guī)范偏弱

我國現(xiàn)行的稅務(wù)約談程序模式可總結(jié)為“納稅評估—確定約談對象—發(fā)出約談通知書—記錄約談內(nèi)容—結(jié)束約談”和“納稅評估分析—約談—納稅自查—審核處理—監(jiān)督執(zhí)行”。兩種模式對納稅人的權(quán)利保護、義務(wù)履行和激勵手段不足，不利于稅務(wù)約談制度功能的實現(xiàn)，影響營商環(huán)境的系統(tǒng)推進。

域外實踐較為重視稅務(wù)約談的程序完善。一是約談過程中強調(diào)納稅人的義務(wù)履行和不履行的法律責任。例如，在我國香港特別行政區(qū)，納稅人要接受稅務(wù)局的全面審查，有如實提供會計賬目等證據(jù)資料的法定義務(wù)，并且要積極配合稅務(wù)局的再次約談。在美國，納稅人有義務(wù)提供涉稅賬目和證據(jù)，不能拒絕約談，否則可能受到“藐視法庭罪”的處罰。二是注重納稅人的權(quán)利保護。例如，我國香港稅務(wù)局允許納稅人聘請專業(yè)會計師作為顧問，并且賦予稅務(wù)局局長一定的減免稅款權(quán)限。美國和加拿大規(guī)定在法定情形下，納稅雙方可以在上訴環(huán)節(jié)達成約談的協(xié)議，針對不同案件作出合理的裁量結(jié)果。三是設(shè)置了約談中的鼓勵事項。有效的激勵能夠避免納稅人違法且能夠保證稅款入庫。我國香港稅務(wù)約談制度中，規(guī)定了自愿披露的約談激勵規(guī)則，對受質(zhì)疑后迅速披露全部事實的納稅人加征稅款比率為15%～60%，而對拒絕披露事實的納稅人加征稅款比率能達到120%～260%。這類明確的激勵方式，對于提高稅務(wù)約談的效果具有重要意義。

可見，域外給予了納稅人較多的違法補救機會，在制度執(zhí)行中給予納稅人較大的自主空間，這和我國稅務(wù)約談制度的功能定位相似。具體到實踐中，還有必要對我國的稅務(wù)約談程序作出更專業(yè)、詳細的規(guī)定。

三、法治進階：稅務(wù)約談制度的建構(gòu)路徑

優(yōu)化營商環(huán)境要求稅收執(zhí)法以納稅人權(quán)利為中心，不斷優(yōu)化納稅服務(wù)，創(chuàng)新稅收執(zhí)法。稅務(wù)約談作為優(yōu)化營商環(huán)境的有效手段，對促進稅收公平、維護市場主體利益具有重要意義。如何有效發(fā)揮其功能作用是關(guān)鍵所在。因此，有必要從以下幾個方面協(xié)同推進。

（一）優(yōu)化約談規(guī)范

如前所述，稅務(wù)約談制度存在立法權(quán)限的分割，稅務(wù)執(zhí)法不同領(lǐng)域的應(yīng)用和各地自成一體的立法習慣，有違市場主體之間公平競爭的原則?！读⒎ǚā访鞔_規(guī)定稅收征收管理作為一項稅收基本制度，應(yīng)當遵循法律保留原則。所以，強調(diào)稅務(wù)約談的法律規(guī)范基礎(chǔ)既符合國家立法層面的制度要求，亦是落實稅收法定原則的必然選擇。

一方面，應(yīng)明確稅務(wù)約談的法律地位。域外的稅務(wù)約談制度可以在法律文本和正式的程序規(guī)范中找到依據(jù)，我國并沒有統(tǒng)一的約談法律規(guī)范?？梢钥紤]在修訂《稅收征收管理法》時，將稅務(wù)約談等其他稅收執(zhí)法方式納入其中，明確其制度機制和功能定位，提高稅務(wù)約談制度的法律位階，彌補制度缺乏上位法的不足。當前，我國學界聚焦于稅收法典化時代的建設(shè)，稅法總則制定被提上日程，未來可以考慮在稅法總則中規(guī)定稅務(wù)約談的基本事項，為其提供更高的法律依據(jù)。

另一方面，應(yīng)制定與營商環(huán)境相契合的約談規(guī)范。法律層面的規(guī)定不能對制定的具體內(nèi)容、程序規(guī)范等作出詳細的規(guī)范，因此有必要在行政法規(guī)或者規(guī)章中對稅務(wù)約談作出更具體的規(guī)定，形成體系化的約談制度。具體說，可以通過補充《評估辦法》或制定新的《稅務(wù)約談辦法》，精細制定具體制度，解釋模糊性概念，避免各地相同事實出現(xiàn)不同的約談處理結(jié)果。此外，規(guī)范的制定可以設(shè)立彈性條款，為稅務(wù)約談制度完善預(yù)留空間。

（二）廓清約談范圍

約談的范圍是確保約談功能發(fā)揮和實現(xiàn)約談目標的重要基礎(chǔ)，要克服稅務(wù)執(zhí)法中約談使用混亂的弊端，需要廓清約談范圍，提供準確合理的約談啟動條件。

一方面，應(yīng)明確稅務(wù)約談的事項范圍。一是對于嚴重違法違規(guī)行為設(shè)置禁止事項，否則易造成與行政處罰的重復(fù)或者走入以罰代刑的誤區(qū)，導致行政資源的浪費和不公平的發(fā)生；二是對征管評估中發(fā)現(xiàn)的常見風險點無需進行約談，按照一般征管規(guī)范執(zhí)行即可，防止行政約談破壞納稅人的自我規(guī)制能力，避免超越征管權(quán)限；三是對于涉及公共利益的納稅人啟動約談應(yīng)兼顧多方利益，考慮社會影響，避免約談對納稅人造成經(jīng)濟損失。此外，約談的事項范圍應(yīng)根據(jù)稅收征管實際列出，提供統(tǒng)一的裁量標準，避免自由裁量權(quán)在稅務(wù)約談中濫用。

另一方面，應(yīng)明確約談的時間階段。我國的稅務(wù)約談在功能定位方面強調(diào)預(yù)防而非和解，因此稽查階段的約談與稅務(wù)約談的立法初衷相違背，存在兩種被不當適用的嫌疑：一是將稅務(wù)約談與稽查詢問混同；二是在稽查立案后約談，容易造成稽查威懾力和執(zhí)行力降低，不利于促成納稅人守法?；诖耍瑧?yīng)將約談的時間范圍限定在“稅收征管過程中、稽查立案前”，稅收征管過程中，對納稅人進行約談，經(jīng)過正確的引導、政策輔導、提示等，促成納稅主體的自我糾正，有利于提高行政效率?；榱钢暗淖詈蠹s談，給予納稅人再次糾正機會，體現(xiàn)了稅務(wù)約談的包容審慎原則和柔性執(zhí)法理論。需要注意的是，美國等國家在訴訟過程中設(shè)置了約談制度，此種約談提供了參考價值，可以待稅務(wù)約談制度在我國應(yīng)用成熟之后，將非違法涉稅爭議納入其中。

（三）明確約談記錄要件

約談記錄應(yīng)當有規(guī)范的形式載體、明確的法律效果和具體的生效要件，這是構(gòu)建稅務(wù)約談制度的關(guān)鍵。

第一，稅務(wù)約談記錄原則上應(yīng)為書面形式。稅務(wù)約談發(fā)生在納稅雙方之間，涉及最重要的財產(chǎn)權(quán)利，有必要以書面形式體現(xiàn)其權(quán)威性、嚴肅性。此外，基于稅收行政執(zhí)法三項制度的有效推行，可以將全過程記錄制度應(yīng)用到稅務(wù)約談中，通過視頻約談或者在約談中使用視頻記錄。概括來說，對于復(fù)雜且可能涉及稅收利益較大的約談，應(yīng)采取當面約談并以書面的形式呈現(xiàn)約談記錄；對一般或簡單的約談可采取線上約談的方式，線上面對面完成電子記錄?？傊?，無論采取何種形式，稅務(wù)約談的功能意義決定了其都應(yīng)當被記錄、被看見。

第二，明確稅務(wù)約談記錄的法律效力。約談記錄的法律效力體現(xiàn)為證明力和約束力兩方面。從約談記錄本身看，其是一種書面證據(jù)，能夠證明征納雙方權(quán)利的運用和義務(wù)的履行，更進一步說，體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)為優(yōu)化營商環(huán)境在行政執(zhí)法中作出的努力和讓步，可作為行政訴訟的重要證據(jù)，具有證明力和確定力。從約談記錄的性質(zhì)來看，其具有約束力，但這種約束力不能一概而論：如果約談對象在約談中如實供述了課稅事實的存在，并且無異議，那么約談記錄將產(chǎn)生對納稅人履行課稅的義務(wù)約束，反之，只能作為證據(jù)使用。

第三，確定稅務(wù)約談記錄的生效要件。如前所述，域外的稅務(wù)約談記錄通常附條件生效，我國的約談記錄并非行政契約，可以借鑒與我國國情相符的生效要件，例如，美國的首長審核生效制。具體說，我國的約談記錄生效需要達到三個條件：一是約談程序合法；二是納稅雙方對約談內(nèi)容無意義，簽字蓋章；三是雙方基于平等協(xié)商、自愿的方式約談；四是涉稅重大的約談記錄，需要稅務(wù)機關(guān)負責人簽閱后方產(chǎn)生法律效力。

（四）規(guī)范約談程序

制度的運行離不開程序正義的支撐，稅務(wù)約談制度亦需要確定的程序保障其在法治的軌道上運行。第一，稅務(wù)約談的程序是實現(xiàn)形式合法和實質(zhì)正義的重要依據(jù)，可以按照“納稅評估或者違法嫌疑—確定約談對象—發(fā)出約談通知書—約談記錄—約談執(zhí)行—約談監(jiān)管—約談結(jié)束”的程序，促進全國程序統(tǒng)一，減少稅務(wù)行政訴訟。第二，保護納稅人權(quán)利是程序公正的關(guān)鍵。在約談過程中，一是要保障納稅人的知情權(quán)，主動履行告知義務(wù)、政策講解，聽取納稅人的陳述、申辯和異議。二是要告知不利后果。對納稅人不如實告知的法律責任、在后續(xù)中可能發(fā)生的程序危害、異議救濟等闡述清楚。如此，既能保障納稅人的權(quán)利也能提高約談的質(zhì)效。第三，確定約談過程中納稅人的義務(wù)、履行責任及后果。納稅人有如實提供證據(jù)資料、準時參加約談的法定義務(wù)。對經(jīng)過約談仍不整改或者提供虛假證據(jù)的資料，可以加重處罰，納入誠信檔案或重點監(jiān)管，還可以借鑒我國香港地區(qū)對不履行約談義務(wù)納稅人實施實體法上的從重處理。第四，有效的激勵制度能為行政目標的實現(xiàn)增值?？梢酝ㄟ^經(jīng)濟激勵、提高納稅人等級、稅收延期繳納、稅收減免等形式激勵納稅人積極開展自我糾錯，減輕其守法成本。

四、結(jié)語

稅務(wù)約談兼具行政執(zhí)法的柔性和剛性，其踐行的預(yù)防功能和促進守法的價值與優(yōu)化營商環(huán)境的核心要義相同，有利于進一步推動稅收征管體制改革。可以講，稅務(wù)約談制度的法律缺失、規(guī)范不足等問題抑制了其功能的發(fā)揮。面對制度的不足，加之經(jīng)濟環(huán)境的內(nèi)外雙重壓力，稅務(wù)約談制度需要作出更為深刻的變革和積極的努力，通過搭建起制度運行的框架，科學定位，發(fā)揮功能，加快推進法治進程，發(fā)揮優(yōu)化營商環(huán)境、促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的服務(wù)作用。

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（責任編輯：李新）

作者簡介：馬菊花，女，武漢大學法學院經(jīng)濟法博士研究生，國家稅務(wù)總局中衛(wèi)市稅務(wù)局稅務(wù)干部。