遞延納稅理論拓補(bǔ)與適用展望

金超

內(nèi)容提要：目前遞延納稅、延期納稅、分期納稅等術(shù)語在稅法上概念不清，容易導(dǎo)致適用混同，暫不確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生屬于遞延納稅，而延長納稅期限的為延期納稅。在課稅對象呈現(xiàn)利益持續(xù)性情形下，不同于稅收優(yōu)惠，遞延納稅體現(xiàn)了課稅特區(qū)和納稅便利原則。遞延納稅理論上還存在權(quán)利讓與、利息征收、納稅地點(diǎn)與稅款分配、稅目與稅率變化、稅種適用等問題。遞延納稅在與無需課稅區(qū)別的同時(shí)也需與反避稅相協(xié)調(diào)，未來在未分配利潤、盈余公積和資本公積轉(zhuǎn)股（資）本納稅、房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、破產(chǎn)重整和公募基礎(chǔ)設(shè)施REITs等領(lǐng)域可能擁有遞延納稅的適用空間。

關(guān)鍵詞：遞延納稅;納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間;延期納稅;利益持續(xù)性

中圖分類號：F812.423? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）01-0027-07

一、引言

近年來我國頻頻出臺遞延納稅的政策文件，遞延納稅制度已經(jīng)成為當(dāng)下稅收征管的重要方式。遞延納稅能使納稅人享受時(shí)間利益，與稅法上的時(shí)間課稅要件息息相關(guān)?！蛾P(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》提出要“依法簡并部分稅種征期，減少申報(bào)次數(shù)和時(shí)間”，表明要深化納稅期限改革。侯卓（2019）就曾強(qiáng)調(diào)納稅期限的重要性，認(rèn)為理論界和實(shí)務(wù)界公認(rèn)納稅期限而非納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是課稅要件之一。但是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不僅關(guān)系計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)時(shí)間，而且影響滯納金乃至行政處罰等的承擔(dān)與起算時(shí)間，更直接攸關(guān)稅收客體的實(shí)現(xiàn)時(shí)間（葉金育，2018）。遞延納稅也與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間息息相關(guān)。遞延納稅不僅能遞延納稅人按時(shí)納稅的希望，而且能遞延稅務(wù)機(jī)關(guān)足額征繳稅款的希望。在理論上反思遞延納稅制度，有助于完善和發(fā)展遞延納稅制度，最終使征納雙方受益。

二、遞延納稅理論拓補(bǔ)

（一）遞延納稅的定義與區(qū)分

何為“遞延納稅”？盡管“遞延納稅”頻繁見于財(cái)稅文件中，卻并無立法上對遞延納稅的定義。對于遞延納稅的定義同樣存在學(xué)術(shù)觀點(diǎn)爭議。譚光榮和侯莉莉（2015）認(rèn)為遞延納稅指的是納稅人可以按照稅法的規(guī)定將當(dāng)期收入產(chǎn)生的所得稅稅款推遲到后續(xù)期間繳納。但陳少英和趙菁（2019）區(qū)分了遞延納稅和延期納稅，認(rèn)為特殊性稅務(wù)處理才體現(xiàn)了納稅遞延，分期納稅則屬于延期納稅而不是遞延納稅。辛連珠（2016）認(rèn)為只要不確認(rèn)或延期確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生就屬于遞延納稅，并主要應(yīng)用于納稅人所得稅繳納，遞延納稅可以區(qū)分為定期和不定期。目前稅法上有延期納稅、遞延納稅、延期申報(bào)、分期納稅等術(shù)語，《稅收征收管理法》第二十八條還規(guī)定了延緩征收，如何對其進(jìn)行合理和合法的分辨區(qū)分、避免混用，意義重大。這不僅涉及稅法的基本理論問題，也能回應(yīng)目前遞延納稅面臨的諸多爭議，有助于實(shí)現(xiàn)稅收法治?，F(xiàn)有主要明示遞延納稅實(shí)施情形如下表所示：

對于所得稅而言，一般產(chǎn)生收益就會產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)，但遞延納稅并沒有在收益產(chǎn)生之后就確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生。稅收征納關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這已經(jīng)成為學(xué)界共識。歸納現(xiàn)有主要明示遞延納稅實(shí)施情形，筆者認(rèn)為已經(jīng)產(chǎn)生收益，但暫不確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生屬于遞延納稅。而已經(jīng)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系已經(jīng)成立并確定，延長納稅期限的為延期納稅，如在《稅收征收管理法》第三十一條規(guī)定了延期納稅，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省級稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過3個(gè)月。針對該規(guī)定，例如企業(yè)進(jìn)行了非貨幣性資產(chǎn)投資，有權(quán)在5年內(nèi)分期納稅，若因遭受疫情等原因，導(dǎo)致應(yīng)納稅額無法按時(shí)繳納的，依然可以申請不超過3個(gè)月的延期繳納。納稅期限又是一個(gè)很復(fù)雜的術(shù)語，《增值稅暫行條例》第二十三條將申報(bào)期限、納稅期限進(jìn)行區(qū)分，納稅期限僅指納稅計(jì)算期限，納稅期限在《海關(guān)法》第六十一條第二款中又指向稅款繳納期限，在《車船稅法》第九條又被明確為申報(bào)納稅期限。為此葉姍（2014）總結(jié)納稅期限包括納稅申報(bào)期限和稅款繳納期限、稅款預(yù)繳期限和稅款結(jié)清期限、納稅計(jì)算期限和稅款繳庫期限。

企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資涉及的所得稅最多5年分期均勻遞延，雖然在非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)就確認(rèn)了所得，但是企業(yè)在分期年度的12月31日發(fā)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)，可能還存在虧損等情形，其是否要最終繳納企業(yè)所得稅尚不確定，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系尚未確定，因此依然歸類為遞延納稅范疇。此外在2018年國家稅務(wù)總局《對十三屆全國人大一次會議第2304號建議的答復(fù)》《對十三屆全國人大一次會議第2368號建議的答復(fù)》中認(rèn)為符合條件的債務(wù)重組所得5年分期納稅為遞延納稅，與之類似。但類似的個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資最多5年分期納稅就沒有被明確為遞延納稅，既有鞠銘（2015）認(rèn)為屬于定期非均勻遞延納稅，也有陳少英（2019）認(rèn)為不屬于納稅遞延。個(gè)人應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)并發(fā)生納稅義務(wù)。如果此時(shí)就表明納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系已經(jīng)確定，那么僅是對納稅期限的延長，因此目前個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資5年分期納稅屬于延期納稅。

但無論是遞延納稅還是延期納稅，由于都關(guān)乎應(yīng)繳稅款能否足額入庫，應(yīng)當(dāng)都屬于《稅收征收管理法》第二十八條規(guī)定的稅款的延緩征收，由法律、行政法規(guī)進(jìn)行規(guī)定。但遺憾的是目前遞延納稅基本都是以財(cái)稅規(guī)范性文件的形式進(jìn)行規(guī)定，有違《稅收征收管理法》的規(guī)定。①此外，《稅收征收管理法》第二十七條還規(guī)定了延期申報(bào)，延期申報(bào)要求依據(jù)上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額先預(yù)繳稅款，這是出于申報(bào)的困難從而可能產(chǎn)生稅款的延緩征收，其與延期納稅、遞延納稅等延緩征收有所不同，后者側(cè)重于納稅的困難從而產(chǎn)生的稅款的延緩征收。

（二）遞延納稅的理由與性質(zhì)

目前普遍將遞延納稅作為一種給與納稅人稅收優(yōu)惠的征稅方式，例如國家稅務(wù)總局2019年6月修訂的《“大眾創(chuàng)業(yè) 萬眾創(chuàng)新”稅收優(yōu)惠政策指引》就收錄了遞延納稅的相關(guān)政策。財(cái)政部、稅務(wù)總局2022年第34號公告將個(gè)人養(yǎng)老金的個(gè)人所得稅遞延納稅政策直接明確為稅收優(yōu)惠。但周曉光（2015）提出了不同觀點(diǎn)，認(rèn)為例如企業(yè)重組遞延納稅并不屬于稅收優(yōu)惠，而是尊重此類交易經(jīng)營的持續(xù)性?？偨Y(jié)現(xiàn)有所有遞延納稅情形，其實(shí)都有利益持續(xù)性的特點(diǎn)，盡管通過一次交易，納稅人獲得了相應(yīng)的股權(quán)對價(jià)或者資金，但此后有的是因?yàn)橄氤掷m(xù)占有股權(quán)體現(xiàn)出經(jīng)營的持續(xù)性、有的是因?yàn)橄氤掷m(xù)進(jìn)行投資體現(xiàn)出投資的持續(xù)性、有的是無法隨時(shí)提取資金只能持續(xù)占有體現(xiàn)出占有的持續(xù)性。盡管表面上納稅人納稅面臨現(xiàn)金困境，但不可否認(rèn)通過一次交易，納稅人已經(jīng)產(chǎn)生收入進(jìn)而可能產(chǎn)生所得，可稅法中不僅存在課稅禁區(qū)，還存在課稅特區(qū)（徐陽光，2018）。面對課稅特區(qū)，征稅權(quán)力可以進(jìn)入，但稅法需要做必要的調(diào)整，正如上述遞延納稅適用領(lǐng)域里所體現(xiàn)出的利益持續(xù)性特點(diǎn)，稅法需要對其進(jìn)行必要的調(diào)整，延后確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生。一般而言，所得一旦確認(rèn)，就意味著納稅義務(wù)的發(fā)生，但是基于上述所得的持續(xù)性，確認(rèn)所得應(yīng)基于所得的實(shí)現(xiàn)，需要通過遞延納稅以適應(yīng)。目前企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資涉及的所得稅最多5年分期均勻遞延，投資的持續(xù)性依然存在，所得并未最終實(shí)現(xiàn)，嚴(yán)格的遞延納稅應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)在收回投資款時(shí)再行納稅。為此在《關(guān)于落實(shí)降低企業(yè)杠桿率稅收支持政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕125號）中規(guī)定企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資5年分期納稅，與遞延納稅相區(qū)分。

遞延納稅與稅收優(yōu)惠不同，稅收優(yōu)惠是在所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)且確定的基礎(chǔ)上，國家通過稅收實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)。盡管遞延納稅與稅收優(yōu)惠是兩種不同的稅收安排，但兩者也可以同時(shí)使用，例如在個(gè)人養(yǎng)老金中，遞延納稅與稅收優(yōu)惠并存。同時(shí)遞延納稅出于國家意志也會演變?yōu)槎愂諆?yōu)惠，例如楊孟著（2020）就主張讓個(gè)人商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)回歸“準(zhǔn)公益”屬性，實(shí)現(xiàn)相關(guān)稅收全免或部分減免。未來基于國家推廣個(gè)人養(yǎng)老金的需要，的確存在個(gè)人養(yǎng)老金由遞延納稅進(jìn)一步向稅收優(yōu)惠演變的可能。

（三）遞延納稅的原則與條件

正常納稅與遞延納稅體現(xiàn)了征稅效率原則、稅收法定原則、量能課稅原則和納稅便利原則之間的沖突。方便且有利于納稅人的納稅便利原則是形式方便與實(shí)質(zhì)有利的結(jié)合（單飛躍，2019）。因?yàn)檫f延納稅延后確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生，不管是定期或者不定期遞延，都給征稅帶來了不確定性，給予納稅人更多避稅的機(jī)會，不利于稅收效率。遞延納稅作為稅款的延緩征收也缺乏法律和行政法規(guī)的規(guī)范，游走于稅收法定之外。在遞延納稅情形中，納稅人雖然產(chǎn)生了現(xiàn)金流困境，即使認(rèn)為納稅困難僅針對該項(xiàng)業(yè)務(wù)（鞠銘，2015），但是不可否認(rèn)的是納稅人已經(jīng)具備一定的納稅負(fù)擔(dān)能力，其完全可以通過出售一部分的非貨幣性資產(chǎn)或扣除部分養(yǎng)老金、年金賬戶里的資金來納稅，如果單純根據(jù)量能課稅原則，依然可以征稅。但是此時(shí)征稅對于納稅人而言是不便利的，會破壞課稅對象客觀上或納稅人主觀上表現(xiàn)出的利益持續(xù)性。為了保證遞延納稅中納稅便利與征稅效率和量能課稅的統(tǒng)一，很多遞延納稅都需要備案。客觀上遞延納稅中納稅人遞延的收入或所得都處于監(jiān)管中，保證其納稅能力，遞延納稅的主體也多為法人或由法人代扣代繳。這也可以解釋類似的交易，有的納稅主體可以適用遞延納稅，有的卻只能正常納稅。如個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資只有在繳稅困難的前提下，才能分期納稅。對于企業(yè)則有權(quán)5年分期納稅，還可以適用特殊性稅務(wù)處理。

遞延納稅便利了納稅人，也利于國家涵養(yǎng)稅源。便利納稅的前提是能否保證隨著納稅義務(wù)的延后，稅款在未來足額入庫的希望足夠大。如果納稅人過往納稅信用不良或者并不是出自合理的目的，就不應(yīng)對其便利納稅，而是要保證征稅效率。但便利納稅也不得不考慮避稅可能，例如考慮到監(jiān)管難度，目前個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資執(zhí)行延期納稅政策。但近年來國投中魯、北緯通信等重組中，由于自然人投資人要在5年內(nèi)繳納巨額個(gè)人所得稅，導(dǎo)致重組失敗。個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資體現(xiàn)了投資利益的持續(xù)性，有必要將納稅義務(wù)遞延至所得實(shí)現(xiàn)之時(shí)，未來需要探索建立自然人遞延納稅制度。

（四）包稅與遞延納稅權(quán)利的讓與

在非貨幣性資產(chǎn)、技術(shù)成果投資情形中，完全可能存在約定由被投資方的關(guān)聯(lián)方承擔(dān)投資方所得稅的情形。那么負(fù)稅人能否享有納稅人相應(yīng)的遞延納稅權(quán)利，負(fù)稅人能否主動前往稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，要求行使遞延納稅的權(quán)利。這首先涉及稅法近年來爭議較大的一個(gè)問題，即包稅條款的效力性問題。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為包稅條款作為民事合同條款，對合同主體有效，但對稅務(wù)機(jī)關(guān)無效。但是郭昌盛（2020）全面批判了該觀點(diǎn)，認(rèn)為包稅條款是無效條款，不僅有違稅法的功能、屬性和規(guī)定，也不利于實(shí)際操作。2020年10月國家稅務(wù)總局在《對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復(fù)》（以下簡稱8471號答復(fù)）中也傾向于否認(rèn)包稅條款的效力。

包稅條款對促進(jìn)交易具有積極意義，其存在有一定的合理性，納稅人與負(fù)稅人無法做到絕對統(tǒng)一。除了傳統(tǒng)易轉(zhuǎn)嫁的間接稅，“現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，即便是所得稅也可能不同程度、在不同情況下被轉(zhuǎn)嫁”（維克多·瑟仁伊，2006）。一概否認(rèn)包稅條款無效并不合理，應(yīng)基于確定性原則進(jìn)行合理區(qū)分，對于無法相對確定稅款的，則包稅人有權(quán)主張包稅條款無效。上述8471號答復(fù)明確嚴(yán)格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔(dān)全部稅費(fèi)，其特別加了“概括”一詞，也體現(xiàn)出了所包稅款不確定的，條款應(yīng)屬無效。此外包稅條款也不僅僅只關(guān)乎稅款，還涉及一些附加的權(quán)利，如遞延納稅權(quán)、延期納稅權(quán)、稅款優(yōu)先權(quán)等。那么反映到遞延納稅上，包稅人無權(quán)主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)行使遞延納稅的權(quán)利，但包稅人和被包稅人依然可以就包稅條款行使民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)，只要所包稅款是相對確定的。

（五）遞延納稅的利息問題

遞延納稅最顯著的特點(diǎn)是其納稅時(shí)間被很大程度地延后了，那么納稅人是否需要為獲得的時(shí)間利益而付出利息代價(jià)呢？遞延納稅目前被認(rèn)為是一種稅收優(yōu)惠，主要就是因?yàn)榧{稅人不用支付延遲繳納稅款的利息。而回答這個(gè)問題，首先還是要回到遞延納稅和延期納稅的區(qū)別上來。目前稅法在實(shí)務(wù)中并未嚴(yán)格區(qū)分遞延納稅和延期納稅，但兩者在性質(zhì)上存在區(qū)別，遞延納稅是基于投資、占有或經(jīng)營持續(xù)性下導(dǎo)致利益持續(xù)，所得無法實(shí)現(xiàn)的征稅方式，同時(shí)基于這種持續(xù)性，事實(shí)上很難對其定期征稅。學(xué)者所言的遞延納稅存在定期遞延納稅，在理論上很難成立，因?yàn)橐坏ζ涠ㄆ谡鞫悾蜁茐倪@種持續(xù)性。但是考慮到征管效率，在現(xiàn)實(shí)中依然會折中對其定期遞延納稅，即部分視同納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。而延期納稅則是一種稅收優(yōu)惠。在稅款利息計(jì)算上，稅款能否征收利息，2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》將滯納金分解為滯納金和利息兩部分，但遺憾的是最后頒布的依然是滯納金。盡管如此，《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)做出特別納稅調(diào)整時(shí)，再補(bǔ)征稅款時(shí)可以按照規(guī)定征收相應(yīng)利息，即法律上欠稅也可以產(chǎn)生利息。

對于遞延納稅而言，由于納稅義務(wù)沒有產(chǎn)生，債權(quán)債務(wù)關(guān)系尚未成立，也就不可能產(chǎn)生利息。而延期納稅是對納稅期限的延長，納稅期限的延長可等同于債務(wù)期限的延長，對于這部分延長的期限是可以征收稅款利息的。例如日本在允許繼承稅、贈與稅和所得稅延期繳納的同時(shí)，納稅人還需繳納年利率為7.3%的利息（金子宏，2004）。但是延期納稅本質(zhì)上屬于稅收優(yōu)惠，因此也可以在稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上再進(jìn)行稅收優(yōu)惠，免除這部分的稅收利息。

（六）遞延納稅地點(diǎn)與稅款分配

遞延納稅由于存在較長時(shí)間的納稅時(shí)間差，給納稅地點(diǎn)和稅款分配也帶來了困擾。《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十九條規(guī)定，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的個(gè)人所得稅以被投資企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。如果在納稅遞延期間被投資企業(yè)所在地發(fā)生了變化，那么又該如何應(yīng)對？對于個(gè)人所得稅遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)，李彥（2020）就質(zhì)疑出于對投保個(gè)體具有流動性的考慮，在投保期間內(nèi)可能發(fā)生工作地點(diǎn)的改變，也可能會出現(xiàn)繳費(fèi)地點(diǎn)和領(lǐng)取地點(diǎn)不相一致的情況，這時(shí)是否需要分時(shí)間段來計(jì)稅，以及向哪個(gè)地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)來申報(bào)繳納個(gè)人所得稅的問題還需進(jìn)一步確定。此外我國所得稅屬于中央與地方共享稅，納稅地點(diǎn)的不同還涉及地方的稅收利益。因此不同于延期納稅，既然納稅義務(wù)還未發(fā)生，遞延納稅應(yīng)以納稅人利益實(shí)現(xiàn)時(shí)的地點(diǎn)為納稅地點(diǎn)。

（七）遞延納稅稅率與稅目變化

由于遞延納稅時(shí)間跨度一般較長，完全存在稅率和稅目發(fā)生變化的情況。納稅期限影響稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的終結(jié)，而納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間則影響稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的形成。稅目和稅率都將影響納稅人的納稅金額，而這依賴于對納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的判斷，稅目和稅率應(yīng)以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)的為準(zhǔn)。例如在員工股權(quán)激勵遞延納稅領(lǐng)域，員工獲得股權(quán)激勵時(shí)原本應(yīng)為工資、薪金所得一部分，但將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間延后至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，財(cái)稅〔2016〕101號文件規(guī)定以納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生時(shí)的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目進(jìn)行征稅。

目前世界上個(gè)人養(yǎng)老金征稅方式以繳費(fèi)和投資階段免稅、領(lǐng)取階段征稅的EET模式與繳費(fèi)和投資階段征稅、領(lǐng)取階段免稅的TEE模式應(yīng)用最為普遍（鄭巖等，2022）。我國目前采取EET模式，在領(lǐng)取環(huán)節(jié)單獨(dú)按照3%的稅率繳納個(gè)人所得稅。但首先，目前納稅人退休后領(lǐng)取的個(gè)人養(yǎng)老金按照“工資、薪金所得”計(jì)征個(gè)人所得稅，誠然在納稅人退休前這部分的所得的確為個(gè)人工資、薪金的一部分，但是“工資、薪金所得”是基于任職或者受雇而產(chǎn)生，在納稅人退休后勞動關(guān)系不復(fù)存在，以“工資、薪金所得”計(jì)征個(gè)人所得稅并不妥當(dāng)。其次，從納稅人權(quán)利保護(hù)的角度看，如果納稅人退休后有經(jīng)營所得而沒有其他綜合所得的，因遞延納稅，以“工資、薪金所得”計(jì)征個(gè)人所得稅，納稅人將無權(quán)適用綜合所得減除費(fèi)用6萬元、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及其他扣除的條款，也并不妥當(dāng)。雖然目前按照財(cái)政部、稅務(wù)總局2022年第34號公告規(guī)定領(lǐng)取的養(yǎng)老金不并入綜合所得，將上述工資、薪金所得排除在綜合所得范圍之外，但又有違《個(gè)人所得法》對綜合所得的范圍規(guī)定，缺少上位法依據(jù)。最后，考慮到稅收公平，由于領(lǐng)取養(yǎng)老金的時(shí)候需要納稅，不利于鼓勵低收入群體參與個(gè)人養(yǎng)老金制度，甚至可能加重其稅負(fù)。在新個(gè)人所得稅法取消“其他所得”的稅目后，如果不以“工資、薪金所得”對其計(jì)征個(gè)人所得稅，將沒有合適的稅目進(jìn)行計(jì)征。由于個(gè)人養(yǎng)老金已經(jīng)設(shè)置了每年繳納上限為12000元，因此筆者認(rèn)為此處可以再行稅收優(yōu)惠，納稅人退休后實(shí)際領(lǐng)取個(gè)人養(yǎng)老金免稅，這樣既能回避法律和理論上的困境，又能推廣相關(guān)制度。

（八）遞延納稅的稅種適用問題

誠然目前遞延納稅的適用稅種基本為所得稅，但未來隨著房產(chǎn)稅的改革、遺產(chǎn)稅的開征等，遞延納稅會在財(cái)產(chǎn)稅領(lǐng)域擁有用武之地。在土地增值稅征收上，也開始引入遞延納稅，例如在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，以及符合條件的企業(yè)合并、分立，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后、分立后企業(yè)的，暫不征土地增值稅。①其實(shí)際上也產(chǎn)生了土地增值稅遞延納稅的效果。根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的2022年第3號公告，目前原始權(quán)益人在公募基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動產(chǎn)投資信托基金REITs設(shè)立前及設(shè)立階段企業(yè)所得稅已經(jīng)可以遞延。但是出于反避稅的需要，目前改制重組的土地增值稅暫不征收政策并不適用于交易方存在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形，導(dǎo)致將房地產(chǎn)證券化的REITs中難以適用。在設(shè)立REITs時(shí)，原始權(quán)益人對房產(chǎn)的利益持續(xù)性依然存在，只有在其對外轉(zhuǎn)讓了權(quán)益性份額或市場化處置了資產(chǎn)時(shí)，原始權(quán)益人的利益才最終既得化，對土地增值稅進(jìn)行遞延符合遞延納稅要求。為此早在2019年全國兩會上就有人大代表建議對REITs的土地增值稅遞延繳納（郭丁源，2019）。

在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域，同樣可能適用遞延納稅。例如目前規(guī)定售卡方銷售單用途卡時(shí)，可以向購卡人開具增值稅普通發(fā)票，但不繳納增值稅，在持卡人使用單用途卡時(shí)，由貨物或者服務(wù)的銷售方繳納增值稅。①先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天。雖然售卡方銷售單用途卡時(shí)，收益已經(jīng)產(chǎn)生，但商品還未實(shí)現(xiàn)銷售，售卡方對商品的利益持續(xù)性依然存在，導(dǎo)致收益并未實(shí)現(xiàn)，因此延后確認(rèn)了納稅義務(wù)的發(fā)生，產(chǎn)生了遞延納稅的效果。

三、遞延納稅適用展望

（一）未分配利潤、盈余公積和資本公積轉(zhuǎn)股（資）本納稅遞延展望

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號）規(guī)定，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，計(jì)征個(gè)人所得稅。根據(jù)國稅發(fā)〔1997〕198號和國稅函〔1998〕289號這兩個(gè)文件規(guī)定，目前僅限股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本，免征個(gè)人所得稅，但也有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)擴(kuò)大至國內(nèi)所有企業(yè)。②資本溢價(jià)形成的資本公積本身是投資者自身的投入，在其轉(zhuǎn)增股本時(shí)，對于增資股東而言并沒有產(chǎn)生任何所得，對增資股東課稅并不合理。對非增資自然人股東進(jìn)行課稅，則又與不對法人股東以股息、紅利收入進(jìn)行課稅相矛盾。未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增股本具備可稅性盡管沒有爭議，但此刻所得依然沒有最終實(shí)現(xiàn)，利益的持續(xù)性依然存在，因此將其遞延至股票轉(zhuǎn)讓或股東獲得現(xiàn)金股利時(shí)再行納稅具備正當(dāng)性。

（二）房產(chǎn)稅遞延展望

房產(chǎn)稅改革面臨最大的問題是自用住房保有環(huán)節(jié)是否要征稅和如何征稅。劉劍文（2014）認(rèn)為保有房產(chǎn)不能產(chǎn)生貨幣意義上的、現(xiàn)實(shí)取得的收益，但反映了一種負(fù)擔(dān)能力，并且可能帶來“居住收益”“聲望受益”等隱性或潛在收益，因而具備可稅性。但是基于張守文（2001）的可稅性理論，收益被主要分類為貨幣性收益和實(shí)物性收益、有形收益和無形收益、既得收益和預(yù)取收益、合法收益和違法收益，其中無形收益和預(yù)期收益一般認(rèn)為不宜征稅。如果自然人購入房產(chǎn)后，既沒有出租也沒有用于營業(yè)，其本身并沒有獲得任何的有形收益或者既得收益。而其所獲得的房屋增值收益也只是在轉(zhuǎn)讓的一刻才最終有形化和既得化，那么是否需要把住房的房產(chǎn)稅遞延至轉(zhuǎn)讓的那一刻？如果選擇遞延，還可以采取售房給無房戶的可減免房產(chǎn)稅的措施，以避免稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，避免造成對住房開征房產(chǎn)稅反而推動房價(jià)上漲的不利后果。

（三）遺產(chǎn)稅遞延展望

學(xué)界早有呼吁開征遺產(chǎn)稅。2013年2月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》首次官方提出了開征遺產(chǎn)稅的話題。對于遺產(chǎn)稅征收形式，世界上存在“先稅后分”“先分后稅”和“先總稅，再分稅”三種稅制模式（白曉峰，2014）。陳少英（2015）主張遺產(chǎn)受益人在繼承遺產(chǎn)前，必須先繳納遺產(chǎn)稅，然后才能辦理繼承手續(xù)。但是由于貨幣性資產(chǎn)方便轉(zhuǎn)移，遺產(chǎn)的主體更多情形下應(yīng)屬于非貨幣性資產(chǎn)，比如繼承人有權(quán)繼承一大片農(nóng)作物，但是農(nóng)作物還沒有到收獲季節(jié)，此時(shí)如果要求其先納稅是不便利的。對于非貨幣性遺產(chǎn)的遺產(chǎn)稅可以考慮遞延到轉(zhuǎn)讓時(shí)進(jìn)行繳納。除了遺產(chǎn)稅外，尚未開征的贈與稅也存在類似遞延納稅的問題。

（四）破產(chǎn)重整遞延納稅展望

近年來學(xué)界已普遍認(rèn)識到破產(chǎn)企業(yè)有諸多特殊性，稅法需要做必要調(diào)整。那么除了現(xiàn)有遞延納稅政策外，破產(chǎn)企業(yè)是否還有遞延納稅其他適用空間？國家稅務(wù)總局《對十三屆全國人大一次會議第2368號建議的答復(fù)》認(rèn)為破產(chǎn)重整中所豁免的債務(wù)，債務(wù)人實(shí)質(zhì)上取得了相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益且可先彌補(bǔ)虧損后的剩余部分再繳納企業(yè)所得稅，在債權(quán)人的債務(wù)重組損失允許在稅前扣除的前提下，為保證稅務(wù)處理平衡，以免稅款流失，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所得征收企業(yè)所得稅。為此有論者指出破產(chǎn)重整期間的債務(wù)豁免所得的確應(yīng)當(dāng)征稅，但是應(yīng)享受遞延納稅，在重整期間暫時(shí)不征稅，待到企業(yè)恢復(fù)“新生”后再予以課稅（葉熙昊，2020）。但是如何界定企業(yè)“新生”？重整后企業(yè)經(jīng)營能力相對孱弱，遞延納稅如何不對企業(yè)正常經(jīng)營產(chǎn)生沖擊？重整前企業(yè)的虧損一般較多，但虧損彌補(bǔ)期限僅為5年，遞延納稅又是否反而會對重整企業(yè)不利？為此，王池（2020）提出希望能借鑒美國的做法，債務(wù)豁免所得不應(yīng)確認(rèn)年度收益，而應(yīng)該相應(yīng)調(diào)減重整企業(yè)的納稅屬性，這可能是較為妥當(dāng)?shù)淖龇ā３藢鶆?wù)豁免可能存在稅收遞延的考量情形外，對于目前破產(chǎn)程序中新生的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅也存在類似的情況。

四、結(jié)語

除基于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅期限對遞延納稅與延期納稅進(jìn)行區(qū)分外，遞延納稅還要與無需納稅進(jìn)行區(qū)分。就目前遞延納稅主要適用于所得稅領(lǐng)域而言，其根本是暫不確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，到底存不存在所得，如果根本沒有所得，那么就是無需納稅，而不是遞延納稅。實(shí)行遞延納稅，需要同時(shí)滿足：第一，納稅人產(chǎn)生了真實(shí)的收益；第二，由于利益的持續(xù)性，相關(guān)收益還沒有最終既得化，此時(shí)對納稅人征稅是不便利的，納稅人可能要付出遠(yuǎn)超稅負(fù)的成本；第三，稅理上應(yīng)當(dāng)遞延納稅的，但是面對避稅空間，不得不進(jìn)行必要限定，遞延納稅又需要與反避稅進(jìn)行協(xié)調(diào)。目前遞延納稅的研究成果尚少，但是其在稅收征收中的地位日益重要，亟須進(jìn)行理論建構(gòu)和立法回應(yīng)。

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（責(zé)任編輯：盛楨）

*基金項(xiàng)目：國家社會科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“地方政府專項(xiàng)債券的財(cái)政邏輯與法律規(guī)制研究”（項(xiàng)目編號：21AFX007）。

作者簡介：金? 超，男，武漢大學(xué)法學(xué)院博士研究生。