“營(yíng)改增”后企業(yè)自建自用不動(dòng)產(chǎn)增值稅的處理*

朱衛(wèi)東

(保山學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院， 云南 保山 678000)

自2016年5月1日全面“營(yíng)改增”以來(lái)，所有的商品和勞務(wù)都已納入增值稅征稅范圍。在新舊政策交替期，國(guó)家出臺(tái)了一些臨時(shí)性、過(guò)渡性政策，但由于相關(guān)政策法規(guī)的不完善，對(duì)于一些特殊事項(xiàng)的稅務(wù)處理仍存在很大爭(zhēng)議，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中稅收征納雙方無(wú)所適從，自建自用不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理就是其中一例。由于不動(dòng)產(chǎn)是“營(yíng)改增”后新納入增值稅征稅范圍，政策法規(guī)對(duì)于自建自用不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理缺少細(xì)化的規(guī)定，因此，對(duì)于增值稅方面是否視同銷(xiāo)售以及進(jìn)項(xiàng)稅額如何處理存在不同觀點(diǎn)。本文擬圍繞這一問(wèn)題展開(kāi)探討，為政策法規(guī)的修訂和完善提供參考意見(jiàn)。

一、“營(yíng)改增”后企業(yè)自建自用不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理規(guī)定

1.企業(yè)自建自用(生產(chǎn)用途)不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣作出了詳細(xì)規(guī)定：即對(duì)于試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，全面“營(yíng)改增”(即2016年5月1日)后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額自取得之日起允許分兩年抵扣，具體抵扣比例為：第一年60%，第二年40%(自2019年4月1日起允許一次性抵扣)。文件進(jìn)一步明確，不動(dòng)產(chǎn)的取得方式包括外購(gòu)、受贈(zèng)、投資人入股、自建自用以及抵債取得等，但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目不適用上述規(guī)定。按照這一規(guī)定，非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自建自用(生產(chǎn)用途)的不動(dòng)產(chǎn)，所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以分期抵扣，具體又分為兩種情況：如果自建不動(dòng)產(chǎn)所耗費(fèi)的工程物資為外購(gòu)的，可以憑購(gòu)買(mǎi)時(shí)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣，如果自建不動(dòng)產(chǎn)所耗費(fèi)的工程物資為自產(chǎn)的或者委托加工的，那么自產(chǎn)或者委托加工的工程物資無(wú)需視同銷(xiāo)售，且企業(yè)生產(chǎn)或者委托加工工程物資過(guò)程中消耗的中間產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。而對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，其自建自用(生產(chǎn)用途)的不動(dòng)產(chǎn)，所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額則不允許抵扣。

2.企業(yè)自建自用(福利用途)不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理參照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的文件精神：企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的貨物、服務(wù)、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)若用于免稅(增值稅)項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、個(gè)人消費(fèi)或集體福利，在計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的產(chǎn)品用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的，屬于增值稅視同銷(xiāo)售行為，需要按市場(chǎng)價(jià)格或公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。按此規(guī)定，企業(yè)自建自用(福利用途)不動(dòng)產(chǎn)所耗工程物資如為外購(gòu)的，即使取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額也不允許抵扣，如果企業(yè)在前期納稅時(shí)已經(jīng)做了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，需要進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理；企業(yè)自建自用(福利用途)不動(dòng)產(chǎn)所耗工程物資如為自產(chǎn)或者委托加工的，應(yīng)按視同銷(xiāo)售處理，需要計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，當(dāng)然，生產(chǎn)或者委托加工工程物資過(guò)程中消耗的中間產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也允許抵扣。

二、企業(yè)自建自用不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理存在的問(wèn)題

通過(guò)對(duì)現(xiàn)行政策法規(guī)以及稅收征納實(shí)務(wù)中對(duì)于此類(lèi)問(wèn)題處理辦法的研究分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行政策法規(guī)對(duì)于自建自用不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理的規(guī)定仍不夠全面、具體，且存在諸多不合理之處，實(shí)務(wù)中征納雙方對(duì)一些概念和條文的理解還不夠準(zhǔn)確，“營(yíng)改增”的精神沒(méi)有得到深入貫徹。

1.對(duì)視同銷(xiāo)售的認(rèn)定存在漏洞?！盃I(yíng)改增”之前，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施細(xì)則》)對(duì)企業(yè)視同銷(xiāo)售行為的認(rèn)定條件如下：“單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：……(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”?！秾?shí)施細(xì)則》所說(shuō)的貨物是針對(duì)原增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，不包括不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。“營(yíng)改增”之后實(shí)施的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二章第十四條對(duì)涉及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的視同銷(xiāo)售作出了如下規(guī)定：下列情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：(1)單位或者個(gè)體工商戶(hù)向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。(2)單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。(3)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。這意味著全面“營(yíng)改增”后，雖然不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅征稅范圍，但依照現(xiàn)行政策法規(guī)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自建不動(dòng)產(chǎn)用于集體福利也無(wú)需按視同銷(xiāo)售處理。這屬于增值稅視同銷(xiāo)售政策的一個(gè)漏洞，因?yàn)?，全面“營(yíng)改增”后，不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等均納入增值稅征稅范圍，視同銷(xiāo)售的對(duì)象也應(yīng)該涵蓋不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，不動(dòng)產(chǎn)即是其開(kāi)發(fā)的“產(chǎn)品”或“貨物”，其自建不動(dòng)產(chǎn)用于集體福利的行為應(yīng)套用《實(shí)施細(xì)則》關(guān)于視同銷(xiāo)售的第(五)條規(guī)定，按視同銷(xiāo)售處理。

2.增值稅抵扣鏈條不完整。與全額稅相比，增值稅的抵扣制度解決了重復(fù)征稅問(wèn)題，商品在不斷流通的過(guò)程中，一邊征稅，一邊扣稅。按現(xiàn)行政策法規(guī)，企業(yè)自建自用(福利用途)不動(dòng)產(chǎn)，工程物資如為自產(chǎn)產(chǎn)品，應(yīng)按視同銷(xiāo)售計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，工程物資如為外部購(gòu)買(mǎi)，那么工程物資對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。另外，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定》第一條第八項(xiàng)第四點(diǎn)規(guī)定，對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售其全面“營(yíng)改增”(即2016年5月1日)后自建的不動(dòng)產(chǎn)，按一般計(jì)稅方法計(jì)繳增值稅，企業(yè)應(yīng)以銷(xiāo)售取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額。按此規(guī)定，企業(yè)為員工提供的自建福利性不動(dòng)產(chǎn)如后續(xù)發(fā)生轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑧?yīng)按一般計(jì)稅方法，全額繳納增值稅。這就產(chǎn)生了重復(fù)征稅問(wèn)題，違背了“營(yíng)改增”的初衷。

3.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分。前已述及，全面“營(yíng)改增”后，不動(dòng)產(chǎn)在建工程正式納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，這體現(xiàn)了“營(yíng)改增”的改革要求，但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)被排除在外。這意味著，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，自建自用的辦公樓等經(jīng)營(yíng)用途不動(dòng)產(chǎn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。這明顯違背了稅收公平的原則，造成房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分，加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

三、完善企業(yè)自建自用不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理的建議

1.補(bǔ)充完善《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中關(guān)于視同銷(xiāo)售的認(rèn)定條件。全面“營(yíng)改增”后，增值稅的征稅范圍已經(jīng)覆蓋了所有的商品和勞務(wù)(服務(wù))，視同銷(xiāo)售的適用范圍也應(yīng)擴(kuò)大至原非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。另外，從增值稅視同銷(xiāo)售的初衷和本意來(lái)看，是為了堵塞漏洞、防止抵扣鏈條中斷、更好地體現(xiàn)稅收公平。因此，為了更好地貫徹“營(yíng)改增”的精神，防止國(guó)家稅款流失，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，建議對(duì)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中關(guān)于視同銷(xiāo)售的認(rèn)定條件作以下修改：對(duì)于稅收實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以自建方式取得不動(dòng)產(chǎn)并用于集體福利的行為，應(yīng)套用《實(shí)施細(xì)則》關(guān)于視同銷(xiāo)售的第(五)條規(guī)定，按視同銷(xiāo)售處理，按適用稅率計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。如果不動(dòng)產(chǎn)消耗的工程物資為自產(chǎn)的，工程物資作為“中間產(chǎn)品”無(wú)需視同銷(xiāo)售，如為外購(gòu)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。而對(duì)于非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，因其開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品不是不動(dòng)產(chǎn)，所以其自建不動(dòng)產(chǎn)用于集體福利的行為不應(yīng)被認(rèn)定為視同銷(xiāo)售，若不動(dòng)產(chǎn)消耗的工程物資為自產(chǎn)的，領(lǐng)用工程物資的行為應(yīng)按視同銷(xiāo)售處理，如工程物資為外購(gòu)的，則其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。另外，鑒于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目結(jié)束后將原福利性不動(dòng)產(chǎn)出售或出租的可能性較大，為減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，避免重復(fù)征稅，若房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)后續(xù)將自建的原福利性用途的不動(dòng)產(chǎn)改變用途，用于出租或者轉(zhuǎn)讓?zhuān)b于其在不動(dòng)產(chǎn)形成過(guò)程中已負(fù)擔(dān)了增值稅稅款，允許房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)繳增值稅。

2.修改完善進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣相關(guān)規(guī)定。近年來(lái)，國(guó)家大力推行減稅降費(fèi)政策，增值稅的抵扣范圍不斷擴(kuò)大，為順應(yīng)國(guó)家減稅降費(fèi)的政策要求，更好地體現(xiàn)全面“營(yíng)改增”的思路和方向，建議對(duì)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行修訂，將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自建自用的辦公樓等經(jīng)營(yíng)用途不動(dòng)產(chǎn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍。如不動(dòng)產(chǎn)消耗的工程物資為自產(chǎn)或委托加工的，領(lǐng)用工程物資不按視同銷(xiāo)售處理，生產(chǎn)或者委托加工工程物資過(guò)程中消耗的中間產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，如消耗的工程物資為外購(gòu)的，則憑票抵扣。

3.適時(shí)出臺(tái)增值稅法?！盃I(yíng)改增”之前，國(guó)家對(duì)增值稅的征收管理主要依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》以及《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》?！盃I(yíng)改增”特別是全面“營(yíng)改增”推進(jìn)以來(lái)，國(guó)家層面以及地方政府陸續(xù)出臺(tái)了一系列的補(bǔ)充文件，以細(xì)化政策、規(guī)范管理，如《營(yíng)業(yè)稅改征增值(下轉(zhuǎn)P76)(上接P35)稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕39號(hào))等，另外，國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)不同行業(yè)、發(fā)票管理、納稅服務(wù)等也出臺(tái)了一系列管理辦法。這些政策文件的出臺(tái)對(duì)于增值稅征納工作的規(guī)范化管理起到了一定的積極性作用，但在實(shí)務(wù)中也遇到了一些問(wèn)題，如文件太多導(dǎo)致政策適用上無(wú)所適從，新舊政策實(shí)施前后政策規(guī)定銜接不好等。因此，為了更好地落實(shí)“稅收法定”原則，使增值稅的征收管理更加統(tǒng)一規(guī)范，建議國(guó)家層面對(duì)現(xiàn)有的涉增值稅法規(guī)政策進(jìn)行整合，盡快出臺(tái)增值稅專(zhuān)法。

綜上所述，全面“營(yíng)改增”后，現(xiàn)行政策法規(guī)對(duì)于自建自用不動(dòng)產(chǎn)的增值稅處理規(guī)定還不夠明確、具體，還存在進(jìn)一步完善的空間。為減少實(shí)務(wù)中的矛盾和爭(zhēng)議，增強(qiáng)政策法規(guī)的可操作性，需要國(guó)家層面修訂相關(guān)法律法規(guī)，結(jié)合企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)的類(lèi)型，給出合理的處理辦法；同時(shí)，加快立法進(jìn)程，盡快出臺(tái)增值稅法。