共同富裕目標(biāo)下直接稅改革與治理現(xiàn)代化*

楊寧， 郭江， 張久慧

(國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院大連校區(qū)， 遼寧 大連 116000)

一、直接稅改革的定位

1.戰(zhàn)略定位。稅制改革的戰(zhàn)略定位是國(guó)家一定時(shí)期關(guān)于稅制改革的基本指導(dǎo)思想、基本原則、基本目標(biāo)的最高級(jí)別的決策，是指導(dǎo)框架定位和具體定位的方向盤和指南針。黨的十八大提出的“形成有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會(huì)公平的稅收制度”是直接稅改革的戰(zhàn)略定位?！敖Y(jié)構(gòu)優(yōu)化”是指按改革目標(biāo)設(shè)計(jì)的稅種之間、稅種內(nèi)部以及稅種要素最優(yōu)的比例關(guān)系?！吧鐣?huì)公平”是稅收最基本的原則之一，包括稅收負(fù)擔(dān)的公平和稅收收入分配的公平。

2.框架定位。稅制改革的框架定位是根據(jù)戰(zhàn)略定位作出的原則性改革部署，是上承戰(zhàn)略定位、下啟具體定位的聯(lián)連性定位。黨的十八屆三中全會(huì)提出的直接稅改革的框架定位是“完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”；黨的十九屆五中全會(huì)及《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》(以下簡(jiǎn)稱《十四五規(guī)劃綱要》)表述為“健全地方稅、直接稅體系，適當(dāng)提高直接稅比重”。直接稅改革的框架定位具有以下特點(diǎn)：首先是將直接稅納入地方稅體系。這屬于稅收體制改革范疇，確立了直接稅在地方稅體系中的地位與作用。其次是健全直接稅體系。較十八屆三中全會(huì)，十九屆五中全會(huì)進(jìn)一步明確了直接稅作為一個(gè)“體系”要進(jìn)一步“健全”，這意味著直接稅改革不僅要完善現(xiàn)有直接稅，還應(yīng)當(dāng)包括末開征的直接稅，比如遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅、棄籍稅等。第三是逐步、適當(dāng)提高直接稅比重。直接稅的改革屬于漸進(jìn)式的結(jié)構(gòu)性增量改革。以上特點(diǎn)有定性和定量改革部署。

3.具體定位。稅制改革的具體定位是根據(jù)戰(zhàn)略定位和框架定位作出的操作層面的部署?！妒奈逡?guī)劃綱要》對(duì)個(gè)人所得稅改革的具體定位是“推進(jìn)擴(kuò)大綜合征收范圍，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)?！笨梢?，“十四五”時(shí)期的個(gè)人所得稅改革集中在“擴(kuò)圍”和“調(diào)率”兩個(gè)層面?！妒奈逡?guī)劃綱要》對(duì)房地產(chǎn)稅改革的定位是“推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系，逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)。”可見，與個(gè)稅改革相比，房地產(chǎn)稅改革首先要“推進(jìn)”立法，這與十八屆三中全會(huì)提出的“加快”立法不同，說明立法條件尚不成熟，值得關(guān)注的是《十四五規(guī)劃綱要》明確提出“逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)”，這是根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》第八條第六款和第九條作出的授權(quán)立法，這為加快房地產(chǎn)稅立法簡(jiǎn)化了立法程序，更具可操作性。顯然規(guī)劃綱要未對(duì)房地產(chǎn)稅改革與立法作出進(jìn)一步的具體定位，應(yīng)當(dāng)屬于框架定位，所以才需要進(jìn)一步試點(diǎn)。

二、厘清直接稅改革的兩個(gè)基本理論問題

1.直接稅改革的效率與公平關(guān)系。習(xí)近平總書記在中央財(cái)經(jīng)委第十次會(huì)議上明確指出，堅(jiān)持以人民為中心的發(fā)展思想，在高質(zhì)量發(fā)展中促進(jìn)共同富裕，正確處理效率和公平的關(guān)系?？倳浿匾v話闡明了實(shí)現(xiàn)共同富裕的一個(gè)基本邏輯思路：實(shí)現(xiàn)共同富裕的前提是高質(zhì)量發(fā)展，實(shí)現(xiàn)共同富裕的路徑是收入分配，收入分配要正確處理效率和公平的關(guān)系。黨的十八大指出，初次分配和再分配都要兼顧效率與公平，而再分配更加重視公平。稅收屬再分配領(lǐng)域，稅收在發(fā)揮推進(jìn)實(shí)現(xiàn)共同富裕作用時(shí)應(yīng)當(dāng)兼顧效率與公平，而在收入分配差距不平衡的情形下應(yīng)當(dāng)更加注重公平。稅收效率與稅收公平都是稅收的基本原則，是稅收改革特別是直接稅改革的重要理論與實(shí)踐問題。2021年出版的《稅收學(xué)》[1]從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析了效率與公平及其關(guān)系，認(rèn)為效率原則是指稅收治理的高效性；公平原則是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、促進(jìn)實(shí)現(xiàn)社會(huì)共同富裕。效率原則與公平原則具有一致性，效率是公平的物質(zhì)基礎(chǔ)，公平是效率的保障，應(yīng)當(dāng)兼顧效率與公平。如果從共同富裕角度特別是再分配角度分析直接稅改革，從稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化角度分析直接稅改革，那么直接稅改革的公平與效率關(guān)系則體現(xiàn)為直接稅實(shí)體稅制與程序稅制的改革關(guān)系。

從理論上講，直接稅實(shí)體稅制的改革應(yīng)當(dāng)注重公平，比如2018年的個(gè)人所得稅改革增加了六項(xiàng)附加扣除，更顯公平，2022年又增加了一項(xiàng)附加扣除。直接稅程序(征管)制度的改革應(yīng)當(dāng)更加注重效率，比如兩辦下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》(以下簡(jiǎn)稱《意見》)要求降低征納成本、提升稅收治理效能。從實(shí)踐上講，一方面，直接稅改革強(qiáng)調(diào)更加注重公平勢(shì)必會(huì)增加促進(jìn)公平的制度設(shè)計(jì)從而使實(shí)體稅制越加復(fù)雜，這與1994年以來中央一直強(qiáng)調(diào)的簡(jiǎn)化稅制的基本原則相悖。另一方面，直接稅改革要求提升征管效能現(xiàn)代化勢(shì)必增加促進(jìn)高效征管的制度設(shè)計(jì)從而使程序制度越加注重提升治理效能。總書記在講到稅制改革時(shí)也強(qiáng)調(diào)“要簡(jiǎn)明易行好操作”。直接稅改革中實(shí)體稅制改革的復(fù)雜性與程序稅制改革的效能性形成的二律背反是落實(shí)直接稅效率與公平關(guān)系的難點(diǎn)。而在共同富裕背景下直接稅改革應(yīng)當(dāng)更加首先注重公平，而因公平帶來的稅制復(fù)雜性則應(yīng)當(dāng)通過智慧稅務(wù)等現(xiàn)代化征管改革來化解。

2.直接稅推進(jìn)共同富裕的作用有限。稅收職能是稅收基本理論問題，理論界曾有過爭(zhēng)議，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)集中在調(diào)節(jié)職能的定位與范圍上。2014年6月30日中共中央政治局審議通過的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》(以下簡(jiǎn)稱《總體方案》)中將稅收基本職能概括為“稅收籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用”等三大職能?！抖愂諏W(xué)》將稅收職能概括為收入、調(diào)節(jié)和維護(hù)國(guó)家權(quán)益等三大職能。有關(guān)稅收的具體調(diào)節(jié)職能，《總體方案》概括為優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平；《稅收學(xué)》概括為調(diào)節(jié)資源配置、調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)總量。十九大以來中央調(diào)節(jié)收入分配、推進(jìn)共同富裕的基調(diào)基本一致：比如十九大提出，擴(kuò)大中等收入群體，增加低收入者收入，調(diào)節(jié)過高收入；十九屆五中全會(huì)提出，著力提高低收入群體收入，擴(kuò)大中等收入群體，合理調(diào)節(jié)過高收入。另外還明確要求，完善再分配機(jī)制，加大稅收、社保、轉(zhuǎn)移支付等調(diào)節(jié)力度和精準(zhǔn)性。顯然，稅收特別是直接稅的調(diào)節(jié)分配職能確定為高、中、低三個(gè)不同的層次目標(biāo)：即“擴(kuò)中”“增低”“調(diào)高”。但直接稅對(duì)調(diào)節(jié)中、高收入群體的職能作用明顯，而對(duì)低收入、特別是極低收入群體的調(diào)節(jié)作用極其有限。比如月收入低于基本扣除費(fèi)用5000元，尤其是月收入低于1000元的極低收入群體(詳見“2019國(guó)家統(tǒng)計(jì)局”有關(guān)收入分層統(tǒng)計(jì)資料)，他們被六項(xiàng)附加專項(xiàng)扣除優(yōu)惠政策邊緣化了，這部分弱勢(shì)群體可以稱為“扺扣不能”群體。因此，增加低收入群體的收入并使之成為共同富裕改革成果的共享者，就必須配以社保、轉(zhuǎn)移支付等其他政策工具，這應(yīng)該是中央提出的“完善再分配機(jī)制，加大稅收、社保、轉(zhuǎn)移支付等調(diào)節(jié)力度和精準(zhǔn)性，改善收入和財(cái)富分配格局”的應(yīng)有之意。

三、共同富裕目標(biāo)下優(yōu)化直接稅的結(jié)構(gòu)性改革

1.優(yōu)化稅收總量結(jié)構(gòu)?？偭拷Y(jié)構(gòu)指直接稅與間接稅占稅收總量結(jié)構(gòu)。據(jù)社科院研究資料顯示，我國(guó)直接稅和間接稅占收入總量比重分別為30%、70%。2021年國(guó)內(nèi)增值稅63519億元，占比36.77%；國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅13881億元，占比8%；企業(yè)所得稅42041億元，占比24.34%；個(gè)人所得稅13993億元，占比8.1%。四大稅種中間接稅占比44.77%，直接稅占比32.44%。按照稅收發(fā)展規(guī)律，發(fā)達(dá)國(guó)家直接稅占比較高(如美國(guó)占90%左右)，而作為第二大經(jīng)濟(jì)體的中國(guó)直接稅占比雖有提高但仍顯偏低。中央提出逐步或適當(dāng)提高直接稅比重是符合客觀規(guī)律的，但是一個(gè)漸進(jìn)的過程。

2.優(yōu)化直接稅稅種結(jié)構(gòu)。目前我國(guó)直接稅稅種不多。以企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅為例，2021年企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅分別占稅收總量的24.34%和8.1%；而企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅分別占直接稅總量則為75%和25%，顯然個(gè)人所得稅占直接稅比重偏低，這也是高凈值收入群體利用企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅稅負(fù)不同產(chǎn)生逃避稅的制度根源，也是產(chǎn)生貧富差距的重要稅收因素。因此，優(yōu)化企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅結(jié)構(gòu)、提高個(gè)人所得稅比重是實(shí)現(xiàn)共同富裕的重要路徑。

3.優(yōu)化直接稅要素稅負(fù)結(jié)構(gòu)。稅制要素的稅負(fù)結(jié)構(gòu)對(duì)收入分配調(diào)節(jié)的作用影響巨大。比如，個(gè)人所得稅中對(duì)勞動(dòng)所得和對(duì)資本所得的稅負(fù)結(jié)構(gòu)不同，對(duì)個(gè)人所得稅稅源產(chǎn)生極大影響，許暉(2020)結(jié)合近年來的稅制改革情況，計(jì)算了1994年至2017年我國(guó)的消費(fèi)、勞動(dòng)、資本三大稅基的稅收收入占比情況：[2]勞動(dòng)所得課稅比重提高(2017年比1994年提高15%)，對(duì)資本課稅比重下降(2017年比1994年下降14%)。勞動(dòng)所得和資本所得稅負(fù)結(jié)構(gòu)的差異，是引發(fā)高收入群體改變收入性質(zhì)從而實(shí)現(xiàn)逃避稅的重要制度根源。再比如，房地產(chǎn)開發(fā)、交易、持有三個(gè)環(huán)節(jié)稅負(fù)結(jié)構(gòu)為35%、55%和10%，這種明顯失衡的稅負(fù)是產(chǎn)生投資性、投機(jī)性炒房的制度根源。因此，優(yōu)化直接稅要素的稅負(fù)結(jié)構(gòu)是本輪個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅改革的重要內(nèi)容。

4.優(yōu)化稅收與政府收入占比結(jié)構(gòu)。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的2019年及2021年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況，當(dāng)前政府收入中稅費(fèi)結(jié)構(gòu)失衡，2019年全國(guó)政府財(cái)政收入，一般公共預(yù)算收入占比52．6%，其中稅收收入占比僅43．6%，政府基金、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)、社?；鸬热?xiàng)收入占比47．4%，超過稅收收入。發(fā)揮稅收的“三性”作用，提高稅收收入占政府財(cái)政收入比重是改革的大勢(shì)，到2021年全國(guó)政府財(cái)政收入373948億元，一般公共預(yù)算收入202539億元，占比54.16%，其中稅收收入172731億元，占比46.19%，政府基金、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)、社?；鸬热?xiàng)收入171409億元，占比45.84%。隨著社保、土地出讓金等非稅收入劃轉(zhuǎn)稅務(wù)部門征收，社?；鸬取百M(fèi)(基金)改稅”的條件日趨成熟，這是實(shí)現(xiàn)共同富裕的必然要求。

5.優(yōu)化稅政管理權(quán)結(jié)構(gòu)。稅政管理權(quán)包括稅收立法權(quán)、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)和稅收監(jiān)督權(quán)。從十六屆三中全會(huì)《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》中提出“在統(tǒng)一稅政前提下，賦予地方適當(dāng)?shù)亩愓芾頇?quán)”，到第十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出“直接面向基層、量大面廣、由地方管理更方便有效的經(jīng)濟(jì)社會(huì)事項(xiàng)，一律下放”，再到《十四五規(guī)劃綱要》提出“逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)”。稅政管理權(quán)尤其是涉及地方的稅收立法權(quán)的結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，其重要意義：一是調(diào)動(dòng)地方政府參與稅收治理的積極性，二是便于地方政府結(jié)合本地實(shí)際制定可操作性的稅收舉措，三是提高了稅收效率和治理水平。擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)的前提是統(tǒng)一稅法，擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)的試點(diǎn)范圍僅限房地產(chǎn)稅，包括部分個(gè)人所得稅項(xiàng)目，比如對(duì)高端急需人才引進(jìn)的稅收優(yōu)惠。

四、共同富裕目標(biāo)下直接稅治理的現(xiàn)代化

2021年兩辦印發(fā)的《意見》是推進(jìn)稅收治理能力現(xiàn)代化包括直接稅治理能力現(xiàn)代化的綱領(lǐng)性文件?！兑庖姟分赋觯据喐母飳ⅰ爸ㄔO(shè)以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動(dòng)力的具有高集成功能、高安全性能、高應(yīng)用效能的智慧稅務(wù)。”顯然，加快智慧稅務(wù)建設(shè)是提升直接稅治理現(xiàn)代化的重要路徑。

1.推進(jìn)直接稅征管數(shù)字化升級(jí)和智能化改造。充分運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)，探索區(qū)塊鏈技術(shù)在個(gè)人所得稅征收、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收、房地產(chǎn)交易和不動(dòng)產(chǎn)登記等方面的應(yīng)用。

2.加快直接稅治理三大新體系建設(shè)。一是不斷完善直接稅執(zhí)法新體系建設(shè)，修訂稅收征收管理法時(shí)彌補(bǔ)自然人征管和非稅收入征管空白，不斷提升自然人稅務(wù)執(zhí)法的精確度，創(chuàng)新自然人寬嚴(yán)相濟(jì)的行政執(zhí)法方式。二是不斷推進(jìn)直接稅服務(wù)新體系建設(shè)，確保直接稅優(yōu)惠政策直達(dá)快享，切實(shí)減輕辦稅繳費(fèi)負(fù)擔(dān)，全面改進(jìn)辦稅繳費(fèi)方式，基本實(shí)現(xiàn)個(gè)人稅費(fèi)事項(xiàng)能掌上辦理。三是不斷完善直接稅監(jiān)管新體系建設(shè)，健全以“數(shù)據(jù)集成+優(yōu)質(zhì)服務(wù)+提醒糾錯(cuò)+依法查處”為主要內(nèi)容的自然人稅費(fèi)服務(wù)與監(jiān)管體系，依法加強(qiáng)對(duì)高收入高凈值人員的稅費(fèi)服務(wù)與監(jiān)管，加強(qiáng)對(duì)隱瞞收入、虛列成本、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以及利用“稅收洼地”“陰陽合同”和關(guān)聯(lián)交易等逃避稅行為的防控和監(jiān)督檢查力度。

3.提升直接稅社會(huì)共治水平。一是加強(qiáng)直接稅情報(bào)交換、信息通報(bào)和執(zhí)法聯(lián)動(dòng)，積極推進(jìn)跨部門協(xié)同監(jiān)管直接稅。二是加強(qiáng)對(duì)涉稅中介組織的執(zhí)業(yè)監(jiān)管和行業(yè)監(jiān)管，在全社會(huì)營(yíng)造誠(chéng)信納稅的濃厚氛圍。三是強(qiáng)化稅收司法保障。健全公安派駐稅務(wù)聯(lián)絡(luò)機(jī)制，完善涉稅司法解釋，明晰司法裁判標(biāo)準(zhǔn)。四是明確社會(huì)共治相關(guān)部門的權(quán)利、義務(wù)與責(zé)任，充分發(fā)揮稅收在社會(huì)共治中的“三性”作用。