平臺經(jīng)濟增值稅征收管理的國際比較與借鑒
——基于平臺責任*

周傳飛

(國家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局， 上海 200122)

平臺經(jīng)濟的典型特征在于依托平臺進行交易，其魅力在于凝聚資源，有利于提高全社會資源配置效率，推動技術(shù)和產(chǎn)業(yè)加速變革，促使社會分工更加細致，創(chuàng)造新的就業(yè)機會等。正因如此，各個國家對平臺經(jīng)濟的重視程度也越來越高。阿里研究院報告預計，在相應(yīng)的扶持性政策框架到位的條件下，2030年中國平臺經(jīng)濟規(guī)模將突破100萬億。2021年3月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》指出：“堅持包容審慎原則，積極支持新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式健康發(fā)展，以問題為導向完善稅務(wù)執(zhí)法，促進依法納稅和公平競爭?！?021年12月，國家發(fā)展改革委等部門《關(guān)于推動平臺經(jīng)濟規(guī)范健康持續(xù)發(fā)展的若干意見》提出：“強化平臺企業(yè)涉稅信息報送等稅收協(xié)助義務(wù)，加強平臺企業(yè)稅收監(jiān)管，依法查處虛開發(fā)票、逃稅等涉稅違法行為?！鄙鲜鲞@些為稅收支撐平臺經(jīng)濟的發(fā)展指明了方向。

一、我國目前平臺經(jīng)濟征收管理現(xiàn)狀及困境

平臺經(jīng)濟按照涉及的交易雙方類型來劃分，既有企業(yè)，也有個人；按照交易對象來劃分，既有商品類的，如淘寶平臺上銷售的大部分為實物商品，又有服務(wù)類的，如滴滴打車、騰訊課堂等。隨著技術(shù)的不斷發(fā)展，消費者接受服務(wù)的形式也出現(xiàn)了線下和線上相結(jié)合的形式，如遠程醫(yī)療、遠程教育等。從平臺在上、下游交易雙方中所起的作用來劃分，有三種模式：第一，第三方平臺模式，即第三方平臺在其中起著“牽線搭橋”的作用，商品或者服務(wù)的提供商直接將交易對象銷售或者提供給消費者，如美團外賣、滴滴出行等；第二，轉(zhuǎn)售模式，即商品或者服務(wù)的提供商通過將商品或者服務(wù)轉(zhuǎn)售給平臺運營商，再由平臺運營商銷售或者提供給消費者，如Amazon等，自營平臺也可以看成是轉(zhuǎn)售模式的一種特殊形式；第三，混合模式，即采用第三方平臺模式和轉(zhuǎn)售模式相結(jié)合的方式，如京東，既有本公司的自營商品，又為其他商家提供交易平臺，將兩種模式結(jié)合起來，給予消費者更多的選擇。由于平臺經(jīng)濟具有跨地域、隱蔽性、虛擬化等一系列特點，給目前的稅收政策、稅收征管等都帶來了一定的挑戰(zhàn)。

1.征稅對象類型界定較難把握。增值稅的征稅對象分為貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。不同的征稅對象，其對應(yīng)的增值稅稅率不同，增值稅優(yōu)惠政策也不同。在平臺經(jīng)濟模式下，貨物與服務(wù)、無形資產(chǎn)之間的界限較為模糊，難以沿用現(xiàn)行標準進行判斷，在實踐中容易產(chǎn)生政策口徑執(zhí)行不一致的問題。部分平臺推出的代金券，既可以購買貨物，也可以消費餐飲，那么在銷售代金券時，要不要征收增值稅，如果征收增值稅，究竟是按照貨物征稅，還是按照服務(wù)征稅，存在爭議。

2.納稅主體認定存在一定難度。提供商品或者服務(wù)的平臺內(nèi)經(jīng)營者可能是企業(yè)，也可能是個體工商戶，也可能是其他個人。針對企業(yè)或者個體工商戶，由于在市場監(jiān)督管理等部門已經(jīng)登記，理論上來說，納入了監(jiān)管范圍，但實際上，平臺經(jīng)濟的隱蔽性等因素加劇了稅收征管信息的不對稱；針對其他個人，即大量的自由職業(yè)者，由于在平臺中簡單注冊即可成為貨物、勞務(wù)或者服務(wù)等提供者，發(fā)生了納稅義務(wù)，而大多沒有辦理商事登記，游離在監(jiān)管之外。上述因素給稅收征管實踐中納稅主體的認定帶來了較大的困難。

3.存在潛在的發(fā)票虛開風險。發(fā)票是核算的原始憑證，是增值稅進項稅額抵扣或者所得稅扣除的依據(jù)。同時，發(fā)票也往往是個人消費者保護權(quán)益的憑證。在B2B或者B2C模式下，商品或者服務(wù)的經(jīng)營者是辦理過商事登記的納稅人，應(yīng)該開具發(fā)票不會存在問題，但是為了減輕納稅義務(wù)，不開具或者少開具發(fā)票的現(xiàn)象是常常存在的。在C2B或者C2C模式下，大多沒有固定的經(jīng)營場所，沒有辦理商事登記，在很大程度上不開具發(fā)票；商品或者服務(wù)的接受對象如果是企業(yè)納稅人，則存在入賬的問題，這種情形下存在另行尋找其他企業(yè)代為虛開發(fā)票的潛在隱患。綜上分析，平臺經(jīng)濟模式下虛開發(fā)票的風險較高。

4.納稅地點不確定帶來的稅收管轄隱患。增值稅的納稅地點，根據(jù)不同情形有機構(gòu)所在地或者居住地、貨物銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地以及應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生地等。在平臺經(jīng)濟模式下，由于平臺中的注冊用戶相關(guān)信息的隱蔽性、交易的靈活性等，導致稅務(wù)機關(guān)難以準確掌握納稅人的納稅地點。商品或者服務(wù)的經(jīng)營者在已辦理商事登記的情況下，其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機關(guān)，由于無法掌握經(jīng)營者的交易信息，無法實施有效監(jiān)管；平臺企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)由于沒有渠道掌握商事登記和稅務(wù)相關(guān)信息，在稅收征管方面同樣面臨著困境；貨物銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地以及應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)更是無從下手。上述情形容易造成稅收管轄的“真空地帶”。未辦理商事登記的情形更是加大了征管的難度。

造成上述現(xiàn)象的因素較多，包括目前針對平臺經(jīng)濟的稅收政策和征管機制不夠完善、缺乏有效的第三方平臺數(shù)據(jù)共享、納稅人特別是自然人依法納稅意識淡薄、稅收的社會共治格局尚需進一步完善等。上述因素帶來的稅收征管挑戰(zhàn)一定程度上影響了公平競爭。在加強平臺經(jīng)濟涉稅主體的管理方面，國內(nèi)有部分省市進行了積極有效的探索，在商事登記方面，天津市推出線上秒批個體工商戶電子營業(yè)執(zhí)照，方便自然人辦理；在稅收征管方面，海南省先行先試，與平臺企業(yè)簽訂委托代征協(xié)議，加強稅收監(jiān)管。

二、平臺經(jīng)濟增值稅征收管理的國際比較

平臺經(jīng)濟的不斷發(fā)展給跨境交易和國內(nèi)跨區(qū)域交易的稅收征管都帶來了一定的難度。如何發(fā)揮好數(shù)字平臺在稅收征管中的作用，一直是討論的熱門話題。OECD曾經(jīng)在2017年12月提出，數(shù)字平臺在線上銷售貨物或者提供數(shù)字服務(wù)可以發(fā)揮三種作用：一是完全責任，將數(shù)字平臺視同商品或者服務(wù)的經(jīng)營者，通過其進行的在線交易需由數(shù)字平臺繳納增值稅；二是連帶責任，與商品或者服務(wù)的經(jīng)營者一起承擔繳納增值稅的責任；三是代扣代繳責任，對商品或者服務(wù)的經(jīng)營者發(fā)生的增值稅納稅義務(wù)進行代扣代繳。上述責任模式主要針對跨境數(shù)字服務(wù)和低價值的進口貨物。盡管OECD在后來的討論中，著重強調(diào)數(shù)字平臺的完全責任制度，但是，并沒有完全否認連帶責任和代扣代繳責任。在稅收實踐中，各個國家為了便于數(shù)字平臺發(fā)揮作用及如何發(fā)揮數(shù)字平臺作用，大致有以下一些做法。

1.在保持稅收中性的目標中出臺相關(guān)政策。從電子商務(wù)發(fā)展到數(shù)字經(jīng)濟，世界各個國家逐步認識到對其加強稅收征管的必要性，以保持稅收中性。如美國最早對網(wǎng)上交易采取免稅政策，到后來頒布《市場公平法案》，并給予一定的稅收優(yōu)惠，再到目前實行網(wǎng)上交易與實體交易同等稅收待遇。日本針對數(shù)字經(jīng)濟，強調(diào)稅收中性、稅收公平。印度是率先對電子商務(wù)征稅的國家之一，主張對平臺經(jīng)濟模式征收關(guān)稅和增值稅，加強稅收征管。除了在整體稅收監(jiān)管方面，對于具體的稅收政策也不同程度地體現(xiàn)了稅收中性原則，如統(tǒng)一電子出版物和紙質(zhì)出版物的增值稅稅率等。奧地利自2020年1月1日起，消除紙質(zhì)書刊與電子書刊稅率間的差異，統(tǒng)一適用10%的增值稅低稅率。

2.采取便于稅收征管的簡化措施。為了降低納稅人的遵從負擔，相關(guān)國家簡化登記、申報等流程操作，構(gòu)建簡化的遵從體系。挪威引入了電子服務(wù)的簡化登記和報告機制，便于非居民數(shù)字平臺和其他經(jīng)營者在挪威進行注冊登記。澳大利亞設(shè)計非居民貨勞稅簡化登記制度，專為非居民快速、便捷地進行電子登記、申報和繳稅；同時，由法律明確規(guī)定，納稅人識別號作為自然人商業(yè)行為的標識，要求每個公民都必須申請納稅人識別號，強大的痕跡管理機制助力稅收征管。美國作為平臺經(jīng)濟的重要發(fā)源地之一，同樣具有完善的納稅人識別號制度，同時對平臺中交易金額較小或偶爾交易的從業(yè)者免除納稅義務(wù)。

3.通過數(shù)字平臺加強稅收征管。前已述及，大致分為三種模式。一是完全責任模式。將電子交易平臺或中介代理商等作為增值稅納稅人，由平臺承擔在線銷售的增值稅或貨物勞務(wù)稅申報繳納義務(wù)。挪威在其《增值稅法案》中，認定由作為中間商的數(shù)字平臺承擔增值稅申報繳納義務(wù)。新加坡規(guī)定了數(shù)字平臺符合一定的條件則被視為數(shù)字產(chǎn)品或者服務(wù)的經(jīng)營者，需履行增值稅納稅義務(wù)。二是連帶責任模式。當數(shù)字平臺已知線上供應(yīng)商應(yīng)當進行增值稅登記卻未登記，或者稅務(wù)機關(guān)通知數(shù)字平臺某線上供應(yīng)商存在特定的不合規(guī)風險，數(shù)字平臺并未阻止或者繼續(xù)促進線上供應(yīng)商的經(jīng)營行為或者增值稅欺詐行為，此時將承擔連帶責任。英國稅務(wù)機關(guān)——皇家稅務(wù)海關(guān)總署(HMRC)為了應(yīng)對外國企業(yè)通過英國線上平臺在英國銷售卻不繳納增值稅的情形，要求線上平臺承擔增值稅連帶義務(wù)。三是代扣代繳責任模式。美國要求第三方平臺對超過最低服務(wù)限制的從業(yè)者承擔代扣代繳義務(wù)，向稅務(wù)機關(guān)代扣代繳稅款。歐盟提出平臺代扣代繳等稅收征管制度，以確保經(jīng)營者在最終消費者所在的國家繳納增值稅。印度強化對跨境電子商務(wù)交易的商品和服務(wù)的稅收征管，規(guī)定包括電商平臺、打車平臺以及外賣平臺等在內(nèi)的所有互聯(lián)網(wǎng)平臺，有責任落實平臺代扣代繳義務(wù)。

4.通過數(shù)字平臺加強第三方數(shù)據(jù)獲取。要求數(shù)字平臺提供數(shù)據(jù)的情形，既有指導性的、義務(wù)性的，也有自愿通過簽署協(xié)議開展合作的。2020年7月3日，OECD在其發(fā)布的全球稅收報告框架中規(guī)定的模型規(guī)則，要求數(shù)字平臺將收集的信息報告給稅務(wù)機關(guān)。2021年3月22日，歐盟理事會修訂了稅收方面的行政合作指令，即《歐盟稅收行政合作指令》。按照新規(guī)，無論是設(shè)立在歐盟內(nèi)或外的數(shù)字平臺均需承擔一項新的報告義務(wù)。法國國會發(fā)布的《法國共享經(jīng)濟稅收法案》中增加了網(wǎng)絡(luò)平臺運營商的自動報告義務(wù)，經(jīng)用戶同意后由平臺提供相關(guān)信息。愛沙尼亞稅務(wù)和海關(guān)局(ETCB)與兩個著名的共享信息平臺簽訂了合作協(xié)議，平臺首先要求司機同意將收入信息與ETCB共享。

5.發(fā)揮數(shù)字平臺的溝通協(xié)作功能。充分發(fā)揮數(shù)字平臺作為溝通渠道的作用，向平臺經(jīng)濟經(jīng)營者開展稅法宣傳教育，提供有關(guān)納稅義務(wù)的準確信息，使得納稅人能夠容易獲得便于理解的稅收政策和操作流程輔導，對于引導納稅人稅收合規(guī)、提高稅收遵從度有著很大的影響。加拿大稅務(wù)局與一個大型住宿共享平臺合作，使用該平臺自己的通信工具，向平臺用戶提供有關(guān)其納稅義務(wù)的信息，并計劃與較小的平臺繼續(xù)開展類似的合作。從國際經(jīng)驗來看，在稅務(wù)機關(guān)與數(shù)字平臺齊力合作的過程中，可能的稅法教育及宣傳措施包括：宣傳稅收指引，提供履行納稅義務(wù)指導，組織網(wǎng)絡(luò)研討會以分享相關(guān)稅收知識等。近期，OECD發(fā)布報告應(yīng)對共享經(jīng)濟和零工經(jīng)濟的增值稅挑戰(zhàn)，明確共享經(jīng)濟和零工經(jīng)濟是平臺經(jīng)濟的一部分，指出平臺在這些業(yè)務(wù)模型中起著核心作用，建議一國或地區(qū)在制定任何解決方案時應(yīng)該邀請平臺參與進來，為進一步發(fā)揮好數(shù)字平臺的作用提供了原則性指導。

三、平臺經(jīng)濟征收管理國際經(jīng)驗對我國的啟示

無論貨物銷售、服務(wù)提供等增值稅應(yīng)稅行為是跨境的還是在境內(nèi)的，國外在平臺經(jīng)濟稅收征管方面的經(jīng)驗，對于我國解決平臺經(jīng)濟境內(nèi)業(yè)務(wù)征收管理中存在的問題，具有重要的意義。按照貫徹落實《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》要求，對接《中華人民共和國電子商務(wù)法》，從便于平臺發(fā)揮作用的角度來分析，主要是明確相關(guān)稅收政策，確保稅收中性，且能被正確理解，簡化流程和操作，降低遵從成本；從平臺本身如何發(fā)揮作用的角度來看，主要是加強平臺數(shù)據(jù)獲取，發(fā)揮平臺的稅收宣傳、提示輔導等功能；同時，要進一步加強國際稅收合作，拓寬協(xié)同共治之路。

1.進一步完善增值稅稅收政策。逐步簡化稅制設(shè)計，簡并增值稅稅率，完善增值稅稅收政策，適時調(diào)整涉及數(shù)字服務(wù)的增值稅稅目，準確界定數(shù)字經(jīng)濟交易行為的內(nèi)涵和外延，明確數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的稅率，確保線上、線下具有相同特征的產(chǎn)品和服務(wù)適用相同的稅收政策規(guī)定和稅收優(yōu)惠等，統(tǒng)一線上、線下產(chǎn)品和服務(wù)的稅收待遇，保持稅收中性，從而確保稅負公平。貫徹增值稅的消費地原則，準確界定納稅主體，結(jié)合平臺經(jīng)濟等新業(yè)態(tài)，進一步明確平臺、經(jīng)營者等相應(yīng)的納稅義務(wù)。以增值稅立法為契機，將相關(guān)稅收政策制度化，完善稅收政策規(guī)定，穩(wěn)定納稅人、扣繳義務(wù)人對于稅收政策和制度的預期。同時，將相關(guān)監(jiān)管要求規(guī)范化，針對平臺經(jīng)濟等特殊經(jīng)營業(yè)態(tài)，按照前面提及的三種責任模式，明確平臺責任與義務(wù)、信息提供與監(jiān)管要求等，為平臺如何承擔義務(wù)奠定法律基礎(chǔ)和制度保障，有效應(yīng)對平臺經(jīng)濟帶來的新挑戰(zhàn)。

2.簡化稅收征管和流程操作。平臺經(jīng)濟因為其本身具有的很多優(yōu)點，吸引了大量的社會資源，其中不僅包含數(shù)量眾多的企業(yè)納稅人，同時包含大量的自然人納稅人，為解決社會就業(yè)問題提供了很好的機會。為了進一步提升稅收征管效率，降低征管成本，借鑒上述國家的經(jīng)驗做法，確定增值稅登記和征收門檻，充分發(fā)揮數(shù)字平臺的“中介”作用，對尚未辦理市場主體登記和稅務(wù)信息確認的納稅人，通過平臺提示納稅人進行簡化登記和報告有關(guān)從業(yè)信息等，對已辦理市場主體登記和稅務(wù)信息確認的納稅人，要求提供相關(guān)已登記信息，優(yōu)化辦理方式。對通過平臺進行小金額交易或者偶爾從事交易的從業(yè)者免除納稅義務(wù)，完善增值稅納稅起征點制度。借力新個人所得稅法的實施，進一步完善自然人納稅人識別號制度。

3.充分發(fā)揮數(shù)字平臺的稅收征管作用。針對平臺經(jīng)濟中的C2B、C2C類型業(yè)務(wù)，經(jīng)營主體是自然人等個體納稅人，建議通過代扣代繳模式來進行稅收管理，逐步提升自然人的依法納稅意識；同時，稅務(wù)機關(guān)通過完善委托代征制度，委托符合一定條件的平臺企業(yè)代征稅款、代開發(fā)票。針對平臺經(jīng)濟中的B2C、B2B類型業(yè)務(wù)，由于經(jīng)營主體是企業(yè)納稅人，本身是納入市場監(jiān)管范圍，建議通過連帶責任模式來加強稅收征管，借鑒英國的做法，明確數(shù)據(jù)平臺的相關(guān)義務(wù)，進一步提升企業(yè)納稅人的遵從度。完全責任模式在跨境服務(wù)中存在弊端，主要原因是不同國家對于稅收征管力度的不同，造成平臺之間、線上線下業(yè)務(wù)的稅負不同，會加大平臺逆向選擇的風險，但對于境內(nèi)銷售貨物或者提供服務(wù)等增值稅應(yīng)稅行為，由于稅收政策和征管操作的統(tǒng)一，這種影響相對來說較小。因此，筆者建議，完全責任模式可以適度應(yīng)用，如在提供服務(wù)時與服務(wù)提供方一起或共同參與了銷售“服務(wù)”，對于平臺承擔部分或者全部責任的形式，可以引入“服務(wù)轉(zhuǎn)售”的概念，即服務(wù)提供商將服務(wù)銷售給平臺，平臺再銷售給最終消費者，平臺承擔完全責任，向稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅。同時，對數(shù)字平臺實行分類管理，借助涉稅中介的信用評價管理辦法對數(shù)字平臺開展信用評價，引導數(shù)字平臺自身遵從稅法的同時，由數(shù)字平臺幫助平臺內(nèi)經(jīng)營者自覺遵從稅法。

4.加強稅務(wù)機關(guān)與數(shù)字平臺之間的合作。在信息共享方面，多渠道獲取第三方信息以加強稅收征管的“呼聲”越來越高，要求數(shù)字平臺提供有關(guān)納稅人登記信息、經(jīng)營信息等數(shù)據(jù)，其作用不言而喻。建議以稅收征管法修訂為契機，賦予稅務(wù)機關(guān)充分的涉稅信息獲取權(quán)力，要求平臺定期向稅務(wù)機關(guān)提供信息，加強與平臺的信息共享，形成常態(tài)化數(shù)據(jù)共享機制，重點加強對納稅人貨物、勞務(wù)以及服務(wù)交易等信息的共享，作為核實申報納稅準確性的參考。稅務(wù)機關(guān)依托稅收大數(shù)據(jù)等技術(shù)，充分利用第三方平臺數(shù)據(jù)和其他渠道(政府機關(guān)、銀行等)獲取的數(shù)據(jù)，進行數(shù)據(jù)展示，便于全國各地稅務(wù)機關(guān)之間的信息共享，以實施有效的稅收管轄；同時進行數(shù)據(jù)挖掘，開展風險分析識別，加強對B2B、B2C類型業(yè)務(wù)的監(jiān)管，提升大數(shù)據(jù)稅收治理能力。在納稅服務(wù)和政策宣傳方面，通過數(shù)字平臺對納稅人進行納稅義務(wù)提醒、開展稅收政策宣傳和普法教育等，幫助納稅人提高稅務(wù)合規(guī)水平，強化自然人的依法納稅意識。