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    從“王訓(xùn)宇案”看第三人代繳稅款的性質(zhì)及效力*

    2022-12-31 18:42:53
    關(guān)鍵詞:清償稅款稅務(wù)機(jī)關(guān)

    張 靜

    (湘潭大學(xué)法學(xué)院, 湖南 湘潭 411100)

    一、 問題的提出

    原告王訓(xùn)宇在與律信公司借貸糾紛案的強(qiáng)制執(zhí)行程序中,獲得律信公司的房產(chǎn)抵償判決書確認(rèn)的債權(quán)。辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)時(shí),原告繳納了所有的稅款,其中為律信公司代繳的稅款共計(jì)5219809.52元。因律信公司已進(jìn)入破產(chǎn)程序,原告王訓(xùn)宇向其破產(chǎn)管理人申報(bào)債權(quán),并主張其代繳稅款形成的債權(quán)具有優(yōu)先權(quán),雙方遂就原告是否因代繳稅款取得債權(quán),且該債權(quán)是否屬于稅收債權(quán)具有優(yōu)先性發(fā)生爭(zhēng)議。法院認(rèn)為,根據(jù)拍賣公告及我國現(xiàn)行稅收政策,該5219809.52元屬于律信公司因出賣房屋所應(yīng)繳納的稅費(fèi),在沒有證據(jù)證實(shí)原告系自愿承擔(dān)全部稅費(fèi)的情況下,涉案稅款應(yīng)由律信公司承擔(dān)?,F(xiàn)原告以律信公司名義代為繳納該筆稅款,律信公司事實(shí)上構(gòu)成不當(dāng)?shù)美?,?fù)有返還義務(wù),原被告雙方之間形成不當(dāng)?shù)美畟jP(guān)于該筆債權(quán)的受償順序,法院參照最高人民法院法發(fā)〔2009〕36號(hào)文第5條,認(rèn)定為應(yīng)當(dāng)按照稅款債權(quán)得到優(yōu)先受償。①該案判決后,關(guān)于第三人代為償還稅收債權(quán)在法律上如何認(rèn)定,此種行為在稅法上又當(dāng)作何種理解,引起廣泛關(guān)注與討論。本文擬結(jié)合案件事實(shí)及裁判要旨對(duì)法院觀點(diǎn)進(jìn)行評(píng)述,以期對(duì)第三人代為償還稅收債權(quán)做出法律上的合適定位,明確因代為繳納稅款而取得之債權(quán)的受償順位,以平衡納稅人與第三人之間的稅收負(fù)擔(dān)與利益保護(hù)。

    二、第三人代為償還稅收債權(quán)的法律性質(zhì)

    關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì),②從域外稅法理論上看,有所謂“權(quán)力關(guān)系說”與“債務(wù)關(guān)系說”之爭(zhēng)。前者認(rèn)為稅收權(quán)力當(dāng)然囊括于國家行政權(quán)力中,主張稅收法律關(guān)系是國民對(duì)國家課稅權(quán)的服從關(guān)系;[1]后者主張國家與納稅人的關(guān)系是依據(jù)稅收法律之規(guī)定,而在債權(quán)人與債務(wù)人之間形成的公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系。[2]我國稅法學(xué)界對(duì)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)議,也存在著“國家權(quán)力關(guān)系說”與“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”的理論分野。[3][4][5]日本稅法學(xué)家北野弘久教授認(rèn)為:“稅收權(quán)力關(guān)系說主要就稅收的課賦和征收程序來論述問題,稅收債務(wù)關(guān)系說主要就納稅人對(duì)國家的稅收債務(wù)來論述問題。雙方的著眼點(diǎn)完全不同。但是,稅收法律關(guān)系最基本的內(nèi)容,是國家對(duì)納稅人請(qǐng)求所謂稅收這一金錢給付的關(guān)系,所以把它作為基本的原理性的債務(wù)關(guān)系來把握,其理由是十分充分的。”[6]本文贊同這一觀點(diǎn),認(rèn)為稅收法律關(guān)系是納稅人與國家之間成立的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系,稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家成為債權(quán)人,享有要求納稅人依法納稅的“請(qǐng)求權(quán)”,納稅人為債務(wù)人,負(fù)有依法清償債務(wù)即納稅的義務(wù)。具體到本案中,稅務(wù)機(jī)關(guān)與律信公司為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的雙方當(dāng)事人,原告王訓(xùn)宇為該債權(quán)債務(wù)關(guān)系之外的第三人。

    (一) 相關(guān)法律定性之排除

    1.“不當(dāng)?shù)美敝懦?/p>

    一審法院從律信公司客觀上獲利的事實(shí)出發(fā),認(rèn)定律信公司構(gòu)成不當(dāng)?shù)美瑥亩_認(rèn)原、被告之間形成不當(dāng)?shù)美畟桓尕?fù)有返還義務(wù),進(jìn)而解決了第三人因代為繳納稅款所受經(jīng)濟(jì)上不利的補(bǔ)償問題。就案件事實(shí)和《中華人民共和國民法典》(以下簡(jiǎn)稱《民法典》)相關(guān)規(guī)定來看,判決被告構(gòu)成不當(dāng)?shù)美诜ㄓ袚?jù),亦與事實(shí)相符。但一方面,從制度設(shè)計(jì)上考察,不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)主要解決得利債務(wù)人得利的問題,而非得利債權(quán)人受損的問題,[7]在自愿、主動(dòng)給付的情況下,給付人經(jīng)濟(jì)利益的減少與損失或損害通常意義上的被動(dòng)、非自愿內(nèi)涵并不相符合,以不當(dāng)?shù)美贫茸鳛樵?得利債權(quán)人)彌補(bǔ)所受損失的法律依據(jù),有令其陷入被動(dòng)、無法充分行使權(quán)利之虞;另一方面,針對(duì)不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)與其他請(qǐng)求權(quán)能否同時(shí)享有,理論界對(duì)此有輔助說與競(jìng)合說之分。[8][9][10]輔助說的基本觀點(diǎn)認(rèn)為,不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)只有在不具有其他請(qǐng)求權(quán)或其他請(qǐng)求權(quán)的行使要件無法得到滿足時(shí)方可行使。有學(xué)者提出,從請(qǐng)求權(quán)關(guān)系的角度看,在存在第三人代為履行獲得債權(quán)請(qǐng)求權(quán)的情形下,不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)的性質(zhì)為輔助性權(quán)利,此時(shí)應(yīng)當(dāng)排除其適用。[11]本案即屬于該種情況,因此在未對(duì)原告因代為履行所享有之債權(quán)請(qǐng)求權(quán)進(jìn)行充分論證的前提下,不能直接以不當(dāng)?shù)美贫茸鳛榇_認(rèn)債權(quán)存在的請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)。

    2.“由第三人履行”之排除

    《民法典》第523條規(guī)定:“當(dāng)事人約定由第三人向債權(quán)人履行債務(wù),第三人不履行債務(wù)或者履行債務(wù)不符合約定的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)向債權(quán)人承擔(dān)違約責(zé)任。”該條所規(guī)定的是涉他合同的履行的類型之一。[12]在涉他合同中,原則上只能為他人設(shè)定權(quán)利而不能設(shè)定單純的債務(wù),所以,非經(jīng)第三人同意 ,不承擔(dān)因合同所生的債務(wù),換言之,只有合同債務(wù)人與第三人有約定時(shí),第三人才對(duì)債權(quán)人負(fù)擔(dān)債務(wù)。本案中,原告王訓(xùn)宇的代為繳納稅款行為是否可以評(píng)價(jià)為《民法典》第523條規(guī)定的由第三人履行呢?筆者認(rèn)為不妥,理由在于,由第三人履行的前提在于債務(wù)人與第三人形成合意,由第三人向債權(quán)人履行債務(wù)。而在本案中,作為債務(wù)人的律信公司不認(rèn)為自己就房屋過戶負(fù)有相應(yīng)納稅義務(wù),更何談與第三人(原告)約定由原告向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行納稅債務(wù),由第三人履行因債務(wù)人主觀上不具備與第三人達(dá)成合意這一要件而無法成立。

    3.“債務(wù)承擔(dān)”之排除

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    《民法典》第551條第1款和第552條是關(guān)于債務(wù)承擔(dān)的一般規(guī)定。根據(jù)原債務(wù)人是否脫離債務(wù)關(guān)系,債務(wù)承擔(dān)可以分為并存的債務(wù)承擔(dān)和免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)。有學(xué)者認(rèn)為民法典第551條和第552條分別規(guī)定了免責(zé)和并存的債務(wù)承擔(dān),[13]理由在于,盡管第551條的“部分”一詞從文義解釋上看既可解釋為對(duì)部分債務(wù)的免責(zé)承擔(dān),又可理解成對(duì)部分債務(wù)的并存承擔(dān),看似是對(duì)免責(zé)債務(wù)承擔(dān)與并存?zhèn)鶆?wù)承擔(dān)的概括規(guī)定,但其后的規(guī)定表明該條所言之法律行為的成立以債權(quán)人同意為要件,依據(jù)通說觀點(diǎn),將第551條定位為免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)更為準(zhǔn)確。反觀第552條,從語義上看,“加入債務(wù)”的表述不同于第551條的“轉(zhuǎn)移”之表達(dá),意味著原債務(wù)人并未脫離債的關(guān)系,僅是第三人加入從而擴(kuò)寬債務(wù)人范圍,“未明確拒絕”表明該種類型的債務(wù)承擔(dān)不以債權(quán)人的積極明示同意為前提,因?yàn)樵摲N情形下債務(wù)人組成結(jié)構(gòu)的變化不會(huì)對(duì)債權(quán)人的利益實(shí)現(xiàn)構(gòu)成不利影響,將其認(rèn)定為并存的債務(wù)承擔(dān)沒有法律理解與適用上的不妥。

    就本案而言,原告的代為繳納稅款行為不能成為《民法典》第551條規(guī)定的免責(zé)的債務(wù)承擔(dān),原因在于,所謂免責(zé)的債務(wù)承擔(dān),指的是由承擔(dān)人(第三人)負(fù)擔(dān)債務(wù)并且債務(wù)人從原債務(wù)關(guān)系中完全脫離從而擺脫債務(wù)拘束的承擔(dān)方式。一般而言,債權(quán)的最終實(shí)現(xiàn)在很大程度上依賴于債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)償還能力和可信賴程度,而免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)中債務(wù)人結(jié)構(gòu)發(fā)生根本性變化,債權(quán)人熟知的原債務(wù)人退出,新的第三人成為債務(wù)人,此時(shí)債權(quán)人承擔(dān)了更大的債權(quán)得不到實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn),故通常需要經(jīng)過其同意,免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)方可成立。[14]在本案中,原告是以被告律信公司名義為其代繳稅款,從債權(quán)人即稅務(wù)機(jī)關(guān)角度看,其對(duì)于法定納稅人與實(shí)際負(fù)稅人是否一致難以也沒必要做出判斷,推定其同意納稅人退出稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系而由第三人實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)明顯缺乏說服力。

    關(guān)于并存的債務(wù)承擔(dān)的成立,《民法典》第552條規(guī)定了兩種方式,一是第三人與債務(wù)人約定加入債務(wù)并通知債權(quán)人,二是第三人向債權(quán)人表示愿意加入債務(wù),債權(quán)人未明確拒絕。就本案而言,第一種方式顯然不成立,債務(wù)人律信公司不認(rèn)為自己負(fù)擔(dān)稅收債務(wù),遑論與第三人達(dá)成加入債務(wù)合意。對(duì)于第二種方式,即第三人越過債務(wù)人直接與債權(quán)人達(dá)成的債務(wù)承擔(dān),有觀點(diǎn)認(rèn)為該種類型的債務(wù)承擔(dān)近似于單方允諾的意思表示,因此處用語是“表示”而非形成合意,在表示之后并不需要債權(quán)人的積極同意就可產(chǎn)生債務(wù)承擔(dān)的效力。[15]在該種語境下,將原告的代為繳納行為理解為單方面給自己設(shè)定的一個(gè)納稅義務(wù),稅務(wù)機(jī)關(guān)從而對(duì)應(yīng)性地獲得一項(xiàng)稅收權(quán)利,似乎也能夠得出較為合理的解釋。但問題在于,其一,《民法典》第552條所言“第三人向債權(quán)人表示愿意加入債務(wù)”,此處的第三人應(yīng)當(dāng)是以自己名義向債權(quán)人作出加入債務(wù)的單方意思表示,而非本案中的原告以被告律信公司名義向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款。其二,依單方允諾法律關(guān)系,債權(quán)人的權(quán)利是由于允諾人為自己設(shè)定義務(wù)而獲得的權(quán)利對(duì)價(jià),但在本案中,債權(quán)人即稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得稅收收入的權(quán)利(力)來自國家法律的直接規(guī)定,并不以民法上的行為為基礎(chǔ)。

    此外,按照通常理解,以第二種方式所形成并存的債務(wù)承擔(dān),其射程自然應(yīng)該及于第三人與債權(quán)人形成的債務(wù)加入合意。在該種理解下,對(duì)于本案的適用同樣會(huì)出現(xiàn)與前述相同的問題,即該第三人(本案原告)是以債務(wù)人律信公司名義納稅,不能將其解釋為第三人與債權(quán)人形成的債務(wù)加入合意,從而無法滿足第二項(xiàng)所需要的構(gòu)成并存的債務(wù)承擔(dān)的條件。

    (二)“第三人代為履行”性質(zhì)之確認(rèn)

    《民法典》第524條第1款規(guī)定:“債務(wù)人不履行債務(wù),第三人對(duì)履行該債務(wù)具有合法利益的,第三人有權(quán)向債權(quán)人代為履行;但是,根據(jù)債務(wù)性質(zhì)、按照當(dāng)事人約定或者依照法律規(guī)定只能由債務(wù)人履行的除外?!北緱l為《民法典》規(guī)定的新條文。有學(xué)者認(rèn)為,根據(jù)《民法典》第524條的規(guī)定,第三人代為履行應(yīng)當(dāng)符合下列要件:依債之性質(zhì)可由第三人代為履行;債務(wù)人不履行債務(wù);無不得由第三人代為履行之約定或法律規(guī)定;第三人需存在合法利益。[16]此外,從法條解釋上看,還需將第三人代為履行是否需要債權(quán)人或債務(wù)人同意納入考慮。據(jù)此,對(duì)本案第三人代為償還稅收債權(quán)在解釋論上與第三人代為履行條款之契合作如下分析。

    1.債務(wù)人不履行債務(wù)

    債務(wù)人不履行債務(wù),在民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系中,指的是債務(wù)人在債務(wù)履行期屆滿之時(shí)仍未清償債務(wù)的一種行為或狀態(tài)。不履行債務(wù)應(yīng)當(dāng)從結(jié)果視角出發(fā)進(jìn)行判斷,不論債務(wù)人主觀上是不知有債務(wù)而不履行或者不能親自履行債務(wù)導(dǎo)致不履行,都會(huì)在債務(wù)履行結(jié)果上被認(rèn)定為不履行債務(wù)。在稅收債務(wù)關(guān)系中,債務(wù)人不履行債務(wù)應(yīng)解釋為納稅人在納稅期限內(nèi)未履行納稅義務(wù),納稅期限是負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人向國家繳納稅款的最后時(shí)間限制。在原告王訓(xùn)宇與被告律信公司一案中,被告不認(rèn)為自己對(duì)房屋過戶負(fù)有相應(yīng)的納稅義務(wù),但納稅義務(wù)不因當(dāng)事人不認(rèn)為負(fù)有該義務(wù)而消滅或發(fā)生移轉(zhuǎn),律信公司的納稅義務(wù)仍是客觀存在的,律信公司在納稅期限內(nèi)進(jìn)行稅收申報(bào)并繳納稅款不具有可期待性,將此解釋為不履行稅收債務(wù)在結(jié)果視角上并不難以理解,王訓(xùn)宇的代繳稅款行為從而滿足了第三人代為履行所要求的債務(wù)人不履行債務(wù)的事實(shí)前提。

    2.第三人對(duì)履行債務(wù)具有合法利益

    本案中,原告(第三人)王訓(xùn)宇對(duì)履行債務(wù)具有的合法利益體現(xiàn)為:原告通過司法拍賣方式取得涉案房屋所有權(quán)后,本應(yīng)由律信公司繳納的稅費(fèi)因其主觀認(rèn)識(shí)和客觀不能的原因未繳納(亦無法期待律信公司會(huì)主動(dòng)繳納),從而引起該涉案房屋的所有權(quán)移轉(zhuǎn)處于在民法上效力齊備而在稅法上仍未完成的尷尬境地。原告為自己的經(jīng)濟(jì)利益代律信公司繳納稅款從而消滅了該涉案房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移在稅法上存在的漏洞,進(jìn)而完整地取得了該涉案房屋所有權(quán),為自我利用房屋或進(jìn)行市場(chǎng)流轉(zhuǎn)清除了法律瑕疵。此外,在本案各方利益平衡的考量方面,認(rèn)定原告為對(duì)履行債務(wù)具有合法利益的第三人,一方面對(duì)于保障其合法利益意義重大,使得原告可以通過代為履行方式取得法律上無瑕疵的完整物權(quán);另一方面對(duì)于律信公司而言,原告的代繳行為并未對(duì)其造成利益上的減損,反將其脫離可能因逾期納稅導(dǎo)致的滯納金、罰款等行政處罰,雙方的利益考量在此情況下并未失衡,將原告認(rèn)定為對(duì)履行債務(wù)具有合法利益的第三人具有正當(dāng)性。

    3.第三人代為履行是否以債權(quán)人或債務(wù)人同意為必要條件

    《民法典》第524條第2款“債權(quán)人接受第三人履行后”的表述,在文義上存在兩種解釋路徑,從而引發(fā)了關(guān)于第三人清償是否需要征得債權(quán)人同意的爭(zhēng)論。第一種思路是債權(quán)人只能被動(dòng)接受履行,不得拒絕第三人代為履行;第二種思路是債權(quán)人享有拒絕權(quán),可以選擇接受或者不接受第三人的代為履行,如果債權(quán)人接受履行,則會(huì)發(fā)生債權(quán)從原債權(quán)人移轉(zhuǎn)至第三人的法律效果。如果債權(quán)人拒絕,第三人就無權(quán)代為履行。至于是否需要征得債務(wù)人同意,則是因?yàn)楸淮鸀榍鍍數(shù)氖莻鶆?wù)人的債務(wù),基于債權(quán)人與債務(wù)人之間的“法鎖”,在第三人對(duì)履行該債務(wù)具有合法利益的場(chǎng)合,有考察該履行行為是否需要經(jīng)債務(wù)人同意之必要。

    從制度目的來看,應(yīng)當(dāng)認(rèn)為,《民法典》新增第三人代為履行條款,主要目的在于追求經(jīng)濟(jì)效率利益的最大化,其無須考慮債權(quán)人與債務(wù)人的意思已經(jīng)內(nèi)蘊(yùn)于制度目的中,如果債務(wù)人或債權(quán)人的意思會(huì)對(duì)原當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系消滅施加不利影響,無疑會(huì)增加制度運(yùn)行成本,制度本身本應(yīng)具有的價(jià)值則會(huì)大打折扣。從實(shí)際應(yīng)用場(chǎng)景考察,對(duì)于債權(quán)人而言,在第三人對(duì)履行債務(wù)具有合法利益時(shí),只要能被提供與原債務(wù)人履行時(shí)相當(dāng)?shù)穆男欣妫粫?huì)因?yàn)榈谌舜鸀槁男卸墒芙?jīng)濟(jì)上的不利,且在債務(wù)沒得到履行或沒得到適當(dāng)履行之時(shí)原債務(wù)人仍作為責(zé)任承擔(dān)者出現(xiàn),債權(quán)人不會(huì)在意履行者究竟是誰,此時(shí)亦無須考慮其是否同意的問題。而對(duì)于債務(wù)人來說,對(duì)債務(wù)履行對(duì)象的選擇是具有實(shí)際意義的,不同的債權(quán)人會(huì)對(duì)債務(wù)人的履行造成或積極或消極的不同影響。第三人代為履行是否需要經(jīng)其同意,其實(shí)就是衡量債務(wù)人基于對(duì)履行對(duì)象的選擇所可能享受到的債務(wù)清償便利與第三人代為履行從而消滅債務(wù)之間,何者利益更為優(yōu)先的關(guān)系。一般而言,后者具有利益衡量上的優(yōu)先地位,債務(wù)消滅使得債權(quán)人能夠從原債務(wù)關(guān)系中脫離,促進(jìn)社會(huì)財(cái)富的自由流轉(zhuǎn)和新的社會(huì)交易的發(fā)生。

    視角轉(zhuǎn)向第三人代為納稅,就是否需要債權(quán)人或債務(wù)人同意而言,應(yīng)當(dāng)認(rèn)為,可以類推適用前述結(jié)論,第三人代為履行稅收債務(wù)不必征得債權(quán)人或債務(wù)人同意。稅收債務(wù)的債權(quán)人為稅務(wù)機(jī)關(guān),債權(quán)目的在于取得稅收收入,當(dāng)?shù)谌舜鸀榧{稅之后,目的便已經(jīng)達(dá)到。換言之,第三人代為履行稅收債務(wù)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言并無經(jīng)其同意之必要。對(duì)稅收債務(wù)人即納稅人來說,首先,第三人代為納稅不存在對(duì)債務(wù)履行對(duì)象選擇構(gòu)成不利影響的問題,稅收債務(wù)只能選擇向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行。其次,當(dāng)稅收債務(wù)人不知納稅義務(wù)存在或不能親自履行時(shí),第三人代為納稅能幫助規(guī)避因逾期納稅可能導(dǎo)致的滯納金、罰款等經(jīng)濟(jì)上或影響企業(yè)納稅信用等級(jí)等行政上不利后果,稅收債務(wù)人沒有拒絕第三人代為納稅之合理理由。③

    4.不屬于但書條款的涵攝范圍

    《民法典》第524條第1款的但書規(guī)定“根據(jù)債務(wù)性質(zhì)、按照當(dāng)事人約定或者依照法律規(guī)定只能由債務(wù)人履行的除外。”該部分是關(guān)于哪些情況下第三人不能代為履行債務(wù)的規(guī)定。展開來看,第一種是根據(jù)債務(wù)性質(zhì)不能被代為履行的,在我國立法規(guī)定和學(xué)說中,該類型債務(wù)主要有以下兩種情形:一是基于信賴關(guān)系所引發(fā)的債務(wù),如雇傭合同、委托合同中,雇傭人、委托人基于信任而交付給受雇人、受托人的債務(wù);二是以特定債務(wù)人為對(duì)象所形成的債務(wù)。如以選擇指定演員、歌手為基礎(chǔ)發(fā)生的演出合同,該指定演員、歌手對(duì)合同相對(duì)人所負(fù)的表演創(chuàng)作義務(wù),就無法由第三人代為履行。第二種是按照當(dāng)事人約定只能由債務(wù)人自己履行的。該種情形下的履行由于當(dāng)事人意思自治的嚴(yán)格限制,導(dǎo)致第三人代為履行的存在空間被封閉,無法由債務(wù)人之外的其他民事主體代為履行。第三種是依照法律規(guī)定只能由債務(wù)人履行的。如《民法典》第1000條關(guān)于侵害人格權(quán)的民事責(zé)任承擔(dān)方式的賠禮道歉的規(guī)定,就只能由責(zé)任承擔(dān)者或侵權(quán)行為人以自己的名義親自履行,而不允許假手于他人。

    在本案中,沒有有關(guān)當(dāng)事人約定或法律規(guī)定只能由債務(wù)人履行的情形。關(guān)于稅收債務(wù)依其性質(zhì)是否可由第三人代為清償,即納稅人與實(shí)際負(fù)稅人是否需要嚴(yán)格保持同一,我國稅法尚無明文規(guī)定。從形式上講,現(xiàn)代國家的稅款繳納都是以貨幣形式來實(shí)現(xiàn)的,稅收債務(wù)就清償方式而言并不具有人身專屬性。從稅收法律關(guān)系上來看,第三人以納稅人名義實(shí)際承受稅款負(fù)擔(dān),可以看作是民事主體之間達(dá)成的關(guān)于納稅負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移的合意,該私主體間的民事法律關(guān)系不會(huì)影響國家行政稅收征管關(guān)系。對(duì)于稅收債權(quán)人即稅務(wù)機(jī)關(guān)而言,納稅者為原稅收債務(wù)人或者是第三人,并無實(shí)質(zhì)差異。且第三人在不對(duì)稅收之債的結(jié)構(gòu)做出根本性改變的情況下介入債的清償,擴(kuò)張了稅收債務(wù)關(guān)系“債務(wù)人”的范圍,無疑使稅收債權(quán)的清償更有保證。從目的上來說,保障國家稅收收入是稅法立法的首要甚至是根本目的,而第三人代為清償稅收債務(wù),無疑在維持稅法最精簡(jiǎn)成本的基礎(chǔ)上有利于該目的的實(shí)現(xiàn),稅法上應(yīng)有第三人代為清償稅款的制度空間。

    綜上所述,《民法典》第524條規(guī)定的第三人代為履行條款,在第三人代為履行稅收債務(wù)情景下,其構(gòu)成要件均能得到滿足,從而實(shí)現(xiàn)了稅法上的特殊納稅行為到民法上一般性法律評(píng)價(jià)的應(yīng)用。通過適用第三人代為履行條款,本案原告即代為履行之第三人取得對(duì)被告的求償權(quán)或稱代位權(quán),可以向被告主張債權(quán),該結(jié)論與法院的判決結(jié)果相符,且在請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)上更顯“名正言順”。

    三、第三人代繳稅款在破產(chǎn)程序中的效力

    所謂“第三人代繳稅款在破產(chǎn)程序中的效力”,是指第三人因代繳行為所獲求償權(quán)在破產(chǎn)程序中的性質(zhì)認(rèn)定以及清償順序先后的問題。《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)破產(chǎn)法》)第113條就破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)依其性質(zhì)對(duì)其清償順位做了清晰的制度設(shè)計(jì),從具體條文來看,該制度是對(duì)各種利益進(jìn)行綜合考量得出來的結(jié)果。展開來說,破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)是破產(chǎn)程序得以正常啟動(dòng)和順利運(yùn)行的必要制度成本,在破產(chǎn)程序中得到最優(yōu)先清償有其正當(dāng)性。在此之后享有在先清償順序的是職工債權(quán)或稱勞動(dòng)債權(quán),有學(xué)者從“追求實(shí)質(zhì)公平、保護(hù)弱勢(shì)群體的現(xiàn)代法治精神”、“信息與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)稱原則理念”以及“破產(chǎn)法‘社會(huì)本位’的立法價(jià)值取向”等方面對(duì)勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先受償?shù)暮侠硇赃M(jìn)行了分析。[21]社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和稅款債權(quán)因具有關(guān)涉社會(huì)再分配和公共產(chǎn)品提供的公共利益屬性,[22]故規(guī)定其優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)受償。最后得到清償?shù)氖瞧胀ㄆ飘a(chǎn)債權(quán),即不具有擔(dān)保或特殊利益的債權(quán)。

    在破產(chǎn)程序中,判斷債權(quán)受償順序的基礎(chǔ)在于對(duì)債權(quán)的定性,依據(jù)取得方式的區(qū)別將破產(chǎn)債權(quán)分為包括勞動(dòng)債權(quán)、稅款債權(quán)等在內(nèi)的特殊破產(chǎn)債權(quán)和普通破產(chǎn)債權(quán),前者具有清償順序上的優(yōu)先性。而對(duì)于債權(quán)性質(zhì)的判斷,則需要根據(jù)法律規(guī)定在具體案件中作具體考察。本案中,法院判決認(rèn)定王訓(xùn)宇享有的求償權(quán)為稅款債權(quán),存在兩個(gè)方面的問題:

    (一)類推適用“勞動(dòng)債權(quán)”的清償順位正當(dāng)性不足

    民事司法實(shí)務(wù)中的類推適用過程大致可以包括“涵攝失敗”“規(guī)范的可類推性判斷”“事實(shí)的可類推性判斷”三個(gè)階段。[23]其中,作為類推適用前提的“涵攝失敗”,指的是“相關(guān)法條的‘可能文義’無法涵攝所需處理之事實(shí)”,即存在法律漏洞,對(duì)于涵攝失敗的判斷應(yīng)當(dāng)綜合考量包括文義、體系、歷史在內(nèi)的所有解釋要素。本案第三人代為履行稅收債務(wù)場(chǎng)景中,在現(xiàn)有法規(guī)范下,第三人代為履行對(duì)于涵攝具體事實(shí)能夠做出很好的回應(yīng),沒有類推適用的存在空間。另外,就“事實(shí)的可類推性判斷”即所謂相似性問題而言,本案亦不適宜參照適用法發(fā)〔2009〕36號(hào)《關(guān)于正確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護(hù)市場(chǎng)秩序提供司法保障若干問題的意見》,第三人代為履行稅收債務(wù)與第三方清償職工債權(quán),從法律結(jié)構(gòu)上進(jìn)行考察,雖然均存在第三方參與清償,但二者在規(guī)范評(píng)價(jià)上并不具有相似性。職工債權(quán)(或稱勞動(dòng)債權(quán))蘊(yùn)含生存權(quán)屬性,并且關(guān)涉勞動(dòng)者弱勢(shì)地位保護(hù),具有私權(quán)和人權(quán)的雙重屬性[24],規(guī)定第三方代為墊付勞動(dòng)債權(quán)可獲優(yōu)先清償也有基于社會(huì)穩(wěn)定的特殊考量。而稅款債權(quán)在本質(zhì)上屬于公權(quán)性質(zhì),本案第三人代為履行亦是出于自身利益動(dòng)機(jī),參照勞動(dòng)債權(quán)給予優(yōu)先清償順序可能引起利益失衡。

    (二)第三人履行完成導(dǎo)致稅收債權(quán)喪失其優(yōu)先受償性

    原告主張其代為清償稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)律信公司享有的稅款債權(quán),實(shí)質(zhì)上形成了稅務(wù)機(jī)關(guān)債權(quán)的轉(zhuǎn)讓,所墊繳部分應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為稅款債權(quán),具有優(yōu)先受償權(quán)。該主張對(duì)《企業(yè)破產(chǎn)法》所稱稅款債權(quán)缺乏正確認(rèn)知,一是從《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條的規(guī)定來看,稅款債權(quán)與社保費(fèi)用被并列規(guī)定,從立法體例上表明本條所稱“稅款債權(quán)”具有公共屬性。二是根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》《中華人民共和國稅收征收管理法》及其司法解釋的有關(guān)規(guī)定,在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán),不享有與欠繳稅款相同的優(yōu)先受償?shù)匚?。稅款滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逾期繳納稅款的納稅人的一種經(jīng)濟(jì)制裁措施,盡管關(guān)于稅款滯納金的性質(zhì)在學(xué)理上尚存爭(zhēng)議,[25][26][27]但對(duì)于其適用主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)是確定的。此處的欠繳稅款會(huì)產(chǎn)生滯納金,意味著此處稅款的征收主體應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān),從而依照體系解釋得出前述113條“破產(chǎn)人所欠稅款”應(yīng)解釋為破產(chǎn)人所欠稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款。換言之,具有優(yōu)先受償權(quán)的稅款債權(quán)是為實(shí)現(xiàn)特定稅法目的而專門配置給稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利。

    回到本案,律信公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系在原告代為繳稅行為完成之時(shí)即告終結(jié),取而代之的是原告與律信公司之間的民法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條所稱“破產(chǎn)人所欠稅款”,專指破產(chǎn)人所欠稅務(wù)機(jī)關(guān)之公法上稅款債權(quán),原告因代繳稅款取得之私法上債權(quán)不能被評(píng)價(jià)為稅款債權(quán),該筆債權(quán)在破產(chǎn)程序中不具有優(yōu)先受償權(quán)。

    四、結(jié)語

    稅收債務(wù)關(guān)系中,在債務(wù)人不知或不認(rèn)為自己負(fù)擔(dān)債務(wù)場(chǎng)景下,關(guān)于第三人以稅收債務(wù)人名義代為償還稅收債權(quán)的法律定性問題,《民法典》新規(guī)定之第524條第三人代為履行條款,在構(gòu)成要件上能夠?qū)崿F(xiàn)與第三人代為償還稅收債權(quán)的契合,從稅收法律的立法目的上考察,稅法亦為第三人代為履行稅收債務(wù)保留了制度空間。

    關(guān)于第三人代為清償稅款的法律效果,稅款債權(quán)專屬于稅務(wù)機(jī)關(guān),其公共屬性和公法性質(zhì)不因第三人與稅收債務(wù)人之間的民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系而發(fā)生移轉(zhuǎn),第三人因代為清償所獲得之代位求償權(quán),無法取得優(yōu)先受償?shù)匚弧?/p>

    注釋

    ①詳細(xì)判決參見(2019)鄂0506民初834號(hào)民事判決書.

    ②在此討論稅收法律關(guān)系的性質(zhì)的原因在于,本文之后的論述展開是以稅務(wù)機(jī)關(guān)(國家)和納稅人之間成立債權(quán)債務(wù)關(guān)系為前提,從而為第三人的引入做好制度鋪墊.

    ③當(dāng)然,沒有拒絕的合理理由并不能就此得出不需要債務(wù)人同意的結(jié)論,但就一般的制度原理來看,當(dāng)主體不會(huì)因某項(xiàng)行為的發(fā)生或事實(shí)的成就遭受與其主觀意志相背離或與其自身利益不相符合的結(jié)果時(shí),法律出于效率考量?jī)A向于對(duì)其主觀態(tài)度不作考慮或不作主要考慮,如上文所言第三人代為履行債務(wù)場(chǎng)景下對(duì)債權(quán)人主觀態(tài)度的考察即是例證.

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