企業(yè)薪酬發(fā)放中的個(gè)人所得稅籌劃

伍月姣

中國(guó)電建集團(tuán)華東勘測(cè)設(shè)計(jì)研究院有限公司

從2018年以來新頒布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》等相關(guān)個(gè)稅政策，個(gè)人所得稅由分類所得向分類與綜合所得相結(jié)合轉(zhuǎn)變，增加了個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除等重大利好政策。本文以個(gè)稅改革為背景，在延續(xù)一次性獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策紅利下，結(jié)合企業(yè)的薪酬發(fā)放，針對(duì)員工的個(gè)人所得稅籌劃，提出一些建議和意見。希望能為以后的工作提供一定的幫助。

一、研究綜述

(一)研究背景和目的

2018年，我國(guó)修訂并頒布了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，印發(fā)了《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》，公布了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》。國(guó)家稅務(wù)總局于2021年12月頒布了《關(guān)于延續(xù)實(shí)施全年一次性獎(jiǎng)金等個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的公告》，將全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅優(yōu)惠政策，執(zhí)行期限延長(zhǎng)至2023年12月31日。新個(gè)稅法將個(gè)人工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得及特許權(quán)使用費(fèi)所得將作為綜合所得于年底統(tǒng)一匯算清繳，并適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率。個(gè)人所得稅征收的變革，直接影響企業(yè)員工個(gè)人稅后收入的金額，為充分發(fā)揮績(jī)效激勵(lì)的作用，企業(yè)應(yīng)注重個(gè)稅對(duì)員工稅后收入的影響，基于個(gè)人所得稅的政策，結(jié)合企業(yè)薪酬制度，為員工進(jìn)行工薪個(gè)稅籌劃，充分利用國(guó)家稅收紅利，達(dá)到個(gè)人與企業(yè)雙贏。

(二)研究思路

本文主要研究企業(yè)薪酬發(fā)放中的個(gè)人所得稅，通過對(duì)新個(gè)稅法等相關(guān)國(guó)家法律法規(guī)、條例進(jìn)行分析研究，探討新個(gè)稅法對(duì)企業(yè)薪酬發(fā)放方式的影響，從員工稅后收入考慮企業(yè)績(jī)效激勵(lì)作用。

對(duì)于本文的研究方法，首先是文獻(xiàn)查閱法，以“稅收籌劃”、“個(gè)人所得稅”、“薪酬制度”等關(guān)鍵詞，搜索大量有關(guān)個(gè)人所得稅和薪酬績(jī)效發(fā)放的資料，并對(duì)其進(jìn)行整理歸納，從而為本文的寫作提供了豐富的參考依據(jù)。其次是案例分析法，通過對(duì)實(shí)際案例分析，對(duì)比不同的薪酬發(fā)放方式對(duì)個(gè)人所得稅的影響。

(三)本文的創(chuàng)新及不足

國(guó)內(nèi)有關(guān)個(gè)人所得稅籌劃的研究大多是針對(duì)個(gè)從一次性獎(jiǎng)金政策角度出發(fā)籌劃，較少有對(duì)個(gè)人和企業(yè)兩方面的角度來關(guān)注個(gè)人所得稅籌劃的。個(gè)人所得稅影響員工個(gè)人稅后收入，員工收入是企業(yè)人力成本的重要組成部分以及進(jìn)行績(jī)效激勵(lì)的重要因素，因此員工的個(gè)人收入和企業(yè)的人力成本都受個(gè)人所得稅的影響。為員工做好個(gè)人所得稅籌劃就是進(jìn)行有效的績(jī)效激勵(lì)，同時(shí)為企業(yè)做好人力成本管控。

本文的個(gè)人所得稅籌劃未考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，僅從全年稅前及稅后所得總量進(jìn)行分析籌劃，此為不足之處。

二、個(gè)人所得稅籌劃的政策背景

(一)新個(gè)人所得稅法對(duì)工薪收入的影響

2018 年我國(guó)修訂并頒布了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，新個(gè)人所得稅法于2019年1月1日起正式起用。新個(gè)人所得稅法對(duì)工薪收入方面的主要影響有：(1)個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)從每月3500 元提升到了每月5000 元，全年免征額為60000元，這意味著全年應(yīng)納稅所得額在60000元及以下的人員都不需要繳納個(gè)人所得稅。企業(yè)在薪酬發(fā)放時(shí)，可避免由于發(fā)放方式的問題導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額在60000 元及以下的員工需要先交稅后退稅。(2)人工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得及特許權(quán)使用費(fèi)所得將作為綜合所得，適用綜合所得稅率表。居民個(gè)人的工資、薪金所得個(gè)人所得稅，在發(fā)放月度采取累計(jì)預(yù)扣法進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳;勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)的所得個(gè)人所得稅，于發(fā)生時(shí)按20%稅率進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳。同時(shí)，因綜合所得預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅額與居民個(gè)人年度綜合所得應(yīng)納稅額的計(jì)算方法存在一定差異，居民個(gè)人預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額之間的差額，年度終了后可通過綜合所得匯算清繳申報(bào)，稅款多退少補(bǔ)。企業(yè)為員工發(fā)放的工資薪金最終適用的稅率與員工個(gè)人的勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得及特許權(quán)使用費(fèi)所得息息相關(guān)，互相影響。(3)優(yōu)化了工資薪金收入的稅率結(jié)構(gòu)。以舊個(gè)人所得稅法規(guī)定的稅率結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，調(diào)整了邊際稅率，簡(jiǎn)化累進(jìn)級(jí)距，擴(kuò)大低檔稅率的級(jí)距，合理確定各大類所得適用稅率。企業(yè)在對(duì)員工收入進(jìn)行個(gè)稅籌劃時(shí)，應(yīng)考慮稅前發(fā)放金額的變動(dòng)對(duì)員工到手稅后金額的影響程度，考慮員工年度綜合納稅適用的稅率。

(二)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的填報(bào)

2018年12月22日，國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法的通知發(fā)布，自2019 年1 月1 日起施行。2022年3月28日，《國(guó)務(wù)院關(guān)于設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的通知》發(fā)布。國(guó)務(wù)院決定設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，自2022年1月1日起實(shí)施。從目前的政策來看，個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，是指?jìng)€(gè)人所得稅法規(guī)定的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人、嬰幼兒照護(hù)等七項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。個(gè)人可以選擇預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)，由扣繳單位預(yù)扣工薪所得稅款時(shí)進(jìn)行扣除，也可以選擇匯算清繳環(huán)節(jié)，自主辦理綜合所得匯算清繳申報(bào)時(shí)扣除。

若企業(yè)員工選擇專項(xiàng)附加扣除在預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)由扣繳單位預(yù)扣工薪所得稅款時(shí)進(jìn)行扣除，企業(yè)在月度為員工辦理預(yù)扣預(yù)繳時(shí)，應(yīng)注意更新員工的專項(xiàng)附加扣除信息。同時(shí)，若員工選擇了自主辦理綜合所得匯算清繳申報(bào)時(shí)扣除個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，則可能在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)納稅較多，而在年度匯算時(shí)產(chǎn)生退稅。大部分員工非財(cái)務(wù)專業(yè)人員，不清楚個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除改革給個(gè)人收入帶來的影響，企業(yè)應(yīng)該多加宣傳培訓(xùn)，充分宣貫政策，同時(shí)促使企業(yè)員工依法合規(guī)填報(bào)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除。

(三)個(gè)人所得稅法修改后一次性獎(jiǎng)金政策的延續(xù)

財(cái)政部、稅務(wù)總局于2018 年12 月發(fā)布了《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》，通知規(guī)定居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照月度稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。在2021年12月，為進(jìn)一步減輕納稅人負(fù)擔(dān)，財(cái)政部、稅務(wù)總局通知全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅優(yōu)惠政策，執(zhí)行期限延長(zhǎng)至2023年12月31日。

三、企業(yè)薪酬發(fā)放與個(gè)人所得稅籌劃要點(diǎn)

(一)企業(yè)薪酬發(fā)放

員工的薪酬取得對(duì)于其在工作中的表現(xiàn)有極大的影響，合理的薪酬制度對(duì)員工有著極大的激勵(lì)作用。企業(yè)的薪酬發(fā)放不僅影響員工的工作效率和動(dòng)力，還直接影響了企業(yè)的生產(chǎn)力。員工對(duì)于薪酬最直觀的感受是稅后金額，企業(yè)若能做好良好的個(gè)人所得稅籌劃，在充分運(yùn)用國(guó)家稅收政策的基礎(chǔ)上，使員工在既定的工薪水平條件下，充分享受國(guó)家個(gè)人所得稅政策紅利。

根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人因任職或受雇所取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼等都屬于個(gè)人的工資薪金所得。企業(yè)以現(xiàn)金、實(shí)物等形式發(fā)放給職工的所得，都應(yīng)作為個(gè)人工資薪金所得申報(bào)個(gè)人所得稅。企業(yè)在薪酬發(fā)放辦法中，應(yīng)該充分考慮個(gè)人所得稅對(duì)個(gè)人到手收入的影響。在新個(gè)人所得稅辦法下，每月的收入進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，但收入將在次年進(jìn)行匯總，合并計(jì)算應(yīng)納稅額。企業(yè)在進(jìn)行薪酬發(fā)放時(shí)，可以無需考慮將薪酬均分到各月以降低個(gè)人所得稅稅負(fù)。在這種新的計(jì)算方式下，企業(yè)可以全年統(tǒng)籌考慮，根據(jù)員工表現(xiàn)等因素，充分發(fā)揮收入的激勵(lì)作用，在員工績(jī)效表現(xiàn)好的月份多加發(fā)放，而不用像在舊的個(gè)人所得稅辦法那樣，考慮每月的個(gè)人所得稅情況。企業(yè)的薪酬發(fā)放方式更加靈活，員工績(jī)效的發(fā)放也不受月度限制。

(二)充分利用過渡時(shí)期的全年一次性獎(jiǎng)金政策

全年一次性獎(jiǎng)金政策是全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照月度稅率表確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。其計(jì)算公式是：應(yīng)納稅額＝全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)。全年一次性獎(jiǎng)金政策的使用應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

(1)常規(guī)情況下，企業(yè)員工個(gè)人全年工薪收入的計(jì)稅方式可以分為綜合所得計(jì)稅及全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅，在全年收入既定的情況下，兩種計(jì)稅方式的金額分配將產(chǎn)生不同的納稅金額。并且，兩種計(jì)稅方式的應(yīng)納稅所得額是相互影響的，應(yīng)注意使用全年一次性獎(jiǎng)金對(duì)綜合所得應(yīng)納稅所得額的影響。以全年收入為120000元舉例。不考慮專項(xiàng)扣除及專項(xiàng)附加扣除，使用不同的一次性獎(jiǎng)金金額，對(duì)全年應(yīng)繳納個(gè)稅的金額影響如表1：

通過表1可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)全年收入是120000元，不考慮項(xiàng)扣除及專項(xiàng)附加扣除，若不使用一次性獎(jiǎng)金政策，則全年需繳納個(gè)稅3480元，若使用36000元的一次性獎(jiǎng)金政策，則全年只需繳納個(gè)稅1800 元，案二比方案一全年少交個(gè)人所得稅1680元。同時(shí)，可以看出，全年一次性獎(jiǎng)金的金額會(huì)影響以綜合所得方式計(jì)稅的應(yīng)納稅額，因此需要綜合考慮，通過測(cè)算比較得到個(gè)稅繳納最低的薪酬發(fā)放方式。

表1

(2)在使用全年一次性獎(jiǎng)金政策，要避免發(fā)放進(jìn)入一次性獎(jiǎng)金的“陷阱”。一次性獎(jiǎng)金的“陷阱”是指因不了解年終獎(jiǎng)?wù)?，?yīng)發(fā)金額增加大于實(shí)發(fā)金額的增加，導(dǎo)致企業(yè)獎(jiǎng)金發(fā)放在無效區(qū)間，獎(jiǎng)金發(fā)得越多，員工到手的錢越少。比如，企業(yè)要為員發(fā)放一筆一次性獎(jiǎng)金，當(dāng)一次性獎(jiǎng)金金額為36000 元，應(yīng)繳納個(gè)稅1080 元，員工到手實(shí)發(fā)金額34920 元。若企業(yè)選取了一筆37000元的獎(jiǎng)金作為一次性獎(jiǎng)金給員工發(fā)放，則應(yīng)繳納個(gè)稅3490 元，員工到手實(shí)發(fā)金額33510 元。這就是企業(yè)多發(fā)一千元，增加了一千元成本，而員工到手反而少了1410元。這樣企業(yè)雖然增加了人力成本，出發(fā)點(diǎn)是給員工增加收入，但是員工實(shí)際到手的金額減少，并未實(shí)際感受到收入的增加，無法達(dá)到激勵(lì)的作用。

(3)由于全年一次性獎(jiǎng)金受個(gè)人全年應(yīng)納稅所得額的影響，使用全年一次性獎(jiǎng)金政策的時(shí)點(diǎn)需綜合考慮。若在年度中間使用一次性獎(jiǎng)金政策，應(yīng)充分考慮全年收入情況，否則全年收入情況難以控制。同時(shí)，由于受專項(xiàng)附加扣除等扣除項(xiàng)的影響，若在年度中間使用可能會(huì)忽略各扣除項(xiàng)對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響。若在年度終了時(shí)使用一次性獎(jiǎng)金政策，員工個(gè)人年度收入已發(fā)放較多，可使用一次性獎(jiǎng)金發(fā)放的薪酬金額有限，可能無法達(dá)到個(gè)人所得稅全年應(yīng)納稅金額最優(yōu)的籌劃。

(4)由于全年一次性獎(jiǎng)金的特殊計(jì)算方法，全年收入不高的員工，使用一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅可能納稅更多。比如，全年總收入為70000 元的員工，在不考慮專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除等扣除的情況下，減除全年減除費(fèi)用后應(yīng)納稅所得額為10000 元。在考慮專項(xiàng)扣除等的情況下，若扣除項(xiàng)超過10000 元，使用綜合所得計(jì)稅方式無需納稅，而若發(fā)放10000 元的一次性獎(jiǎng)金，則在預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)需納稅300元。

(三)其他薪酬發(fā)放中應(yīng)注意的個(gè)人所得稅問題

企業(yè)在薪酬發(fā)放中的個(gè)人所得稅籌劃，還應(yīng)充分利用國(guó)家有關(guān)個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策以及各項(xiàng)扣除條款的規(guī)定。除了常規(guī)的工資獎(jiǎng)金發(fā)放，企業(yè)還應(yīng)注意其他工薪發(fā)放所涉及的個(gè)人所得稅問題。

(1)中央企業(yè)負(fù)責(zé)人取得年度績(jī)效薪金延期兌現(xiàn)收入和任期獎(jiǎng)勵(lì)，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央企業(yè)負(fù)責(zé)人年度績(jī)效薪金延期兌現(xiàn)收入和任期獎(jiǎng)勵(lì)征收個(gè)人所得稅問題的通知》規(guī)定的，可參考一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方式，并且不并入綜合所得計(jì)算個(gè)稅。中央企業(yè)在給企業(yè)負(fù)責(zé)人發(fā)放薪酬時(shí)，要注意延期兌現(xiàn)收入不并入綜合所得，并且可以與一次性獎(jiǎng)金同時(shí)適用。

(2)充分利用當(dāng)年首次入職居民個(gè)人所得稅預(yù)扣預(yù)繳的調(diào)整政策。對(duì)一個(gè)納稅年度內(nèi)首次取得工資、薪金所得的居民個(gè)人，企業(yè)在預(yù)扣預(yù)繳工資、薪金所得個(gè)人所得稅時(shí)，可扣除從年初開始計(jì)算的累計(jì)減除費(fèi)用。企業(yè)對(duì)當(dāng)年新入職的大學(xué)生進(jìn)行薪酬發(fā)放的個(gè)稅籌劃時(shí)，應(yīng)考慮全年的累計(jì)減除費(fèi)用。比如，某大學(xué)生2022 年7 月畢業(yè)后進(jìn)入企業(yè)工作，企業(yè)發(fā)放7月份工資、計(jì)算當(dāng)期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)人所得稅時(shí)，可減除費(fèi)用35000 元(7 個(gè)月×5000 元/月)。利用此項(xiàng)政策可以降低員工的當(dāng)期稅負(fù)，縮小了預(yù)扣預(yù)繳金額與匯算金額的差異，有利于減輕新入職人員的負(fù)擔(dān)。

(3)全日制大學(xué)生實(shí)習(xí)費(fèi)的支付方面應(yīng)注意計(jì)稅方式的選擇。許多企業(yè)對(duì)在接受全日制學(xué)歷教育的學(xué)生因?qū)嵙?xí)取得勞務(wù)報(bào)酬所得的支付時(shí)，若考慮實(shí)習(xí)生稅后收入，則可使用累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算并預(yù)扣預(yù)繳稅款，而不是按常規(guī)的勞務(wù)報(bào)酬稅率20%。在稅后收入一致的情況下，采用扣預(yù)繳稅款申報(bào)個(gè)稅能讓企業(yè)節(jié)約成本。

(四)個(gè)人所得稅政策宣貫

在企業(yè)薪酬發(fā)放與個(gè)人所得稅籌劃的全盤考慮中，企業(yè)還應(yīng)加大對(duì)員工的政策宣貫，個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策落地離不開廣泛的宣傳和迅速落實(shí)。企業(yè)員工不是專業(yè)的會(huì)計(jì)人員，大部分員工無法及時(shí)獲得和理解國(guó)家稅收政策對(duì)個(gè)人的影響。企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)員工的宣貫，確保員工能實(shí)實(shí)在在享受到稅收福利。特別是專項(xiàng)附加扣除的填報(bào)，可以讓員工從個(gè)人填報(bào)方面，通過專項(xiàng)附加扣除比例、方式等的選擇，以家庭角度出發(fā)進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃。

四、結(jié)論與建議

新的個(gè)人所得稅法使企業(yè)在考慮個(gè)人所得稅和薪酬策劃方面有更加靈活的選擇。通過個(gè)人所得稅籌劃，可使在既定的薪酬發(fā)放額度下，使員工得到更多的稅后收入，增強(qiáng)員工的獲得感，充分發(fā)揮薪酬的正向激勵(lì)作用，同時(shí)不額外增加企業(yè)的成本費(fèi)用。同時(shí)也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，企業(yè)在為員工進(jìn)行個(gè)人所得稅的納稅籌劃時(shí)，也不能僅僅局限于個(gè)人所得稅方面，還應(yīng)該考慮到企業(yè)的戰(zhàn)略方向、經(jīng)營(yíng)狀況等，這些都會(huì)影響到企業(yè)和員工的整體利益。