審計(jì)失敗與應(yīng)對(duì)措施
——基于證監(jiān)會(huì)2011-2021年行政處罰公告的分析

譚紫瑩 鄒同斌 程璐

中國礦業(yè)大學(xué)(北京)管理學(xué)院

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步發(fā)展的過程中，所有權(quán)和經(jīng)營者兩權(quán)分離，委托人受到能力、技術(shù)手段等限制，無法對(duì)受托人受托業(yè)務(wù)有效監(jiān)督，衍生出審計(jì)及其執(zhí)行主體——會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立第三方，受托對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施審計(jì)，評(píng)估受托人對(duì)受托責(zé)任承擔(dān)的狀況并如實(shí)傳達(dá)給委托人。近年來，上市公司舞弊事件頻發(fā)，社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的質(zhì)疑甚囂塵上。證監(jiān)會(huì)作為監(jiān)管會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的主管部門，在監(jiān)督全國證券期貨市場(chǎng)健康運(yùn)行、維護(hù)市場(chǎng)秩序方面扮演著重要角色。

本文以證監(jiān)會(huì)2011-2021 年間對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰公告為依據(jù)，分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的主要原因，旨在厘清注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高審計(jì)質(zhì)量，并從監(jiān)管視角對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提出建議。

一、文獻(xiàn)回顧

劉笑霞和范思琦(2016)發(fā)現(xiàn)各類處罰中審計(jì)師對(duì)收入、資產(chǎn)等賬戶的審計(jì)過錯(cuò)出現(xiàn)頻率較高。潘雅琪(2020)研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)程序不當(dāng)是審計(jì)失敗的主要成因。王妍(2021)指出由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持職業(yè)謹(jǐn)慎，導(dǎo)致審計(jì)程序執(zhí)行不到位或沒有被執(zhí)行，引發(fā)審計(jì)失敗。譚志敏等(2021)指出審計(jì)失敗導(dǎo)致的會(huì)計(jì)誠信缺失會(huì)擾亂市場(chǎng)秩序，使投資者蒙受損失。

DeAngelo(1981)發(fā)現(xiàn)大規(guī)模事務(wù)所在與客戶談判中更傾向于保持獨(dú)立性，審計(jì)工作中發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為概率更低。Dye(1993)從保險(xiǎn)理論出發(fā)認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗引發(fā)的訴訟會(huì)使大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受更大損失，為避免由訴訟帶來的損失，其更有動(dòng)機(jī)保持審計(jì)獨(dú)立性。

張清陽(2008)指出要辯證的看待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可促使審計(jì)人員不斷創(chuàng)新工作思路，改進(jìn)方法。張靜(2019)指出證監(jiān)會(huì)行政處罰起到提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的效果。程文莉等(2019)發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰顯著降低上市公司的操控性應(yīng)計(jì)利潤，一定程度上發(fā)揮了糾錯(cuò)功能。張曉冉(2020)認(rèn)為證監(jiān)會(huì)的行政處罰可提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，為證監(jiān)會(huì)行政處罰的有效性提供了更多的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

二、2011-2021會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰數(shù)據(jù)分析

文中所選用的審計(jì)失敗樣本依據(jù)證監(jiān)會(huì)及監(jiān)管部門處罰通告，其相關(guān)數(shù)據(jù)摘自證監(jiān)會(huì)披露的處罰公告，總結(jié)梳理證監(jiān)會(huì)2019年公布40家具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所2011-2021年間共35例受處罰的案例(表1)。

表1 2011-2021年會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰案例統(tǒng)計(jì)

圖1 2011-2021年會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗案例統(tǒng)計(jì)

部分個(gè)案對(duì)成因表述較籠統(tǒng)，梳理發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的成因?yàn)槎鄠€(gè)。通過對(duì)2011 至2021 年間證監(jiān)會(huì)發(fā)布的信息梳理，審計(jì)失敗的原因包括函證失敗、職業(yè)懷疑缺失及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位等(表1)，函證失敗是審計(jì)失敗的最主要原因(表2)，占47.1%，其中未對(duì)函證保持控制13 例，未關(guān)注回函異常14例，未采取必要替代程序6例；其次是職業(yè)懷疑缺失及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，分別為23 例及14 例，占32.9%和20%，表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此類問題仍缺乏相應(yīng)且有效地規(guī)避措施。

表2 典型案例審計(jì)失敗分析

三、審計(jì)失敗典型案例分析

梳理處罰公告中審計(jì)失敗的個(gè)案可看出，造成審計(jì)失敗的主要因素具共性特征。為此，選擇代表性上市公司造假事件展開剖析。

(一)函證程序失效

1.未對(duì)函證保持控制——中天運(yùn)

在審計(jì)失敗的案例中，函證程序無效是較為普遍的審計(jì)失敗因素，函證保持分為函證發(fā)出及收回控制兩方面。勝通集團(tuán)以三家子公司為造假實(shí)體，復(fù)制真實(shí)賬套后增加虛假記賬憑證，制作假賬套扭虧為盈，向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)提供虛假賬套。中天運(yùn)在對(duì)其應(yīng)付賬款實(shí)質(zhì)性程序中，未對(duì)詢證實(shí)施過程保持控制，將供應(yīng)商詢證函由勝通集團(tuán)人員發(fā)出而非審計(jì)人員，對(duì)其結(jié)果也未進(jìn)行有效處理，未發(fā)現(xiàn)期末與供應(yīng)商賬面余額不符，且審計(jì)報(bào)告底稿中部分回函由勝通集團(tuán)人員提供，無法保證回函來自被詢證者或經(jīng)其授權(quán)，函證程序無效。證監(jiān)會(huì)在厘清上述違法事實(shí)后沒收中天運(yùn)業(yè)務(wù)收入并處以雙倍罰款，相關(guān)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以警告、罰款及市場(chǎng)禁入，相關(guān)證券及信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)均受到不同程度處罰。2019年3月勝通集團(tuán)向法院提交重整申請(qǐng)，至今旗下各子公司均被收購，曾經(jīng)的“山東鋼簾線大王”也消失在人們的視野中。

2.未關(guān)注回函異?！⑿?/p>

常見回函異常有：在銀行函證的回函中銀行部門明確標(biāo)注僅對(duì)某個(gè)服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)、部分銀行用自有格式回函及往來科目函證回函存在不符事項(xiàng)。在立信對(duì)康華農(nóng)業(yè)審計(jì)失敗的案例中，康華農(nóng)業(yè)提供的萬里種業(yè)收件地址與立信所核查該企業(yè)工商部門注冊(cè)登記地址不符，立信根據(jù)康華農(nóng)業(yè)提交的地址向上述公司寄發(fā)詢證函，并在工作底稿中記錄“走訪時(shí)已核實(shí)，工商注冊(cè)地與其不一致”。但相關(guān)審計(jì)人員并未實(shí)地走訪，而是根據(jù)該客戶提供的回函發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)上述事實(shí)后沒收立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入并處以罰款，對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以警告與罰款。該案例行政處罰時(shí)間為2017 年5 月，在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名中，立信2017年排名第三，2018-2019年間不斷下滑，至2019年公布的排名中降到第六，因?yàn)?016-2018年間立信共受五起行政處罰，客戶對(duì)其信任度降低選擇其他事務(wù)所，其營業(yè)收入降低，員工不看好發(fā)展前景紛紛跳槽，綜合實(shí)力因此下降。

3.未采取必要替代程序——利安達(dá)

應(yīng)收賬款必要替代程序有審查期后的收款完成證明及追查債權(quán)的有關(guān)文獻(xiàn)資料，以確保交易的正常發(fā)生。在利安達(dá)對(duì)華陽科技的審計(jì)案例中，華陽科技向關(guān)聯(lián)方華陽天工劃轉(zhuǎn)資金一千九百余萬，卻記錄為向金陽礦業(yè)劃轉(zhuǎn)，利安達(dá)對(duì)于華陽科技與金陽礦業(yè)間的資金往來向金陽礦業(yè)提供函證，在金陽礦業(yè)未回函的情況下利安達(dá)僅獲取了一份成交總額為一千四百余萬的銷售協(xié)議，且未實(shí)施有效替代程序確認(rèn)交易的發(fā)生，未發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方間非經(jīng)營性資金往來。2012 年8 月證監(jiān)會(huì)對(duì)利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處以沒收收入、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以警告及罰款。證監(jiān)會(huì)對(duì)利安達(dá)處罰后，其2013 年在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的排名下降，反映其綜合實(shí)力下降的事實(shí)。

(二)職業(yè)懷疑缺失——廣東正中珠江

職業(yè)懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)態(tài)度，包括使用質(zhì)疑的思維方式、對(duì)可能出現(xiàn)由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。在正中珠江對(duì)康美藥業(yè)的審計(jì)案例中，正中珠江在銷售合同檢查并根據(jù)應(yīng)交稅金科目進(jìn)行審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)中出現(xiàn)明顯不同，大量銷售合同數(shù)額遠(yuǎn)低于實(shí)際財(cái)務(wù)核實(shí)數(shù)額，印花、增值稅全年計(jì)稅基礎(chǔ)均出現(xiàn)差額，正中珠江未保持合理的職業(yè)懷疑，未發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)虛增營業(yè)收入。2021年2月證監(jiān)會(huì)對(duì)正中珠江沒收該筆業(yè)務(wù)收入及處以三倍罰款，對(duì)相關(guān)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以市場(chǎng)禁入。康美藥業(yè)從巔峰時(shí)期近千億的市值，在證監(jiān)會(huì)2020年提出立案調(diào)查后兩年蒸發(fā)近九成到如今僅有約140億，其實(shí)際控制人被處以市場(chǎng)禁入終身。相關(guān)部門修訂刑法及新證券法，不斷提高財(cái)務(wù)造假成本打擊資本市場(chǎng)違法犯罪。

(三)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行不到位——中準(zhǔn)

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行不到位主要包括不進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及分析程序流于形式。在中準(zhǔn)對(duì)撫順特鋼的重大審計(jì)案例中，撫順特鋼偽、變?cè)煊涃~及原始憑證等，虛增存貨、固定資產(chǎn)以扭虧為盈，審計(jì)工作底稿中關(guān)于撫順特鋼的審計(jì)程序未充分設(shè)計(jì)執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，未分析產(chǎn)成品單位成本波動(dòng)合理性及成因便得出單位成本的波動(dòng)合理的結(jié)論。2021年證監(jiān)會(huì)沒收中準(zhǔn)對(duì)撫順特鋼的審計(jì)收入并處以三倍罰款，對(duì)撫順特鋼涉嫌造假的40余人處以警告及罰款，撫順特鋼在2018年更名ST撫鋼，搖搖欲墜。

四、應(yīng)對(duì)措施及建議

(一)規(guī)范審計(jì)程序

規(guī)范的審計(jì)程序包括規(guī)范初步及進(jìn)一步審計(jì)程序，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)函證設(shè)計(jì)、發(fā)出、收回等保持控制，保證函證可靠性；進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)結(jié)合實(shí)際，必要有效審計(jì)程序不能因人、物力等其他因素缺失，盡可能保證完整。無法得到回函的公司可選擇二次回函或用必要替代程序，從原始的發(fā)票追溯至?xí)?jì)記錄，再從有關(guān)會(huì)計(jì)記錄追溯到協(xié)議、訂單，確認(rèn)交易的發(fā)生，保證審計(jì)程序完整的同時(shí)保障效率，將相關(guān)情況記錄到審計(jì)底稿中。

(二)提高有關(guān)審計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)

上述所提及的有關(guān)審計(jì)程序執(zhí)行不當(dāng)?shù)南喈?dāng)一部分因素是由于有關(guān)審計(jì)人員沒有必備的職業(yè)素養(yǎng)，其職業(yè)素養(yǎng)直接關(guān)乎審計(jì)報(bào)告整體質(zhì)量，根據(jù)中國或地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)加強(qiáng)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)教育指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按執(zhí)業(yè)勝任能力承接業(yè)務(wù)，加強(qiáng)自律監(jiān)督力度進(jìn)一步健全自律規(guī)范，對(duì)自身執(zhí)業(yè)勝任能力不足的審計(jì)人員開展分級(jí)培訓(xùn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部設(shè)置激勵(lì)機(jī)制，對(duì)勤勉盡責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予精神或物質(zhì)方面獎(jiǎng)勵(lì)，引導(dǎo)良性競(jìng)爭(zhēng)，樹立會(huì)計(jì)師事務(wù)所良好聲譽(yù)提高社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)力。

(三)加強(qiáng)內(nèi)部控制

大型集團(tuán)利用全資子公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易虛增營業(yè)收入及利潤，公司高層互相串通隱瞞交易，審計(jì)人員難以發(fā)現(xiàn)其造假行為。審計(jì)人員應(yīng)深入了解其內(nèi)部環(huán)境，不應(yīng)只對(duì)母公司進(jìn)行實(shí)施控制測(cè)試，與其有相關(guān)交易的子公司也應(yīng)調(diào)查研究其財(cái)務(wù)狀況等，公司高層往來密切的親信也應(yīng)關(guān)注。

五、結(jié)論

本文通過剖析2011-2021 年間證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰公告，發(fā)現(xiàn)函證失效是審計(jì)失敗主要原因，其次是會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制不嚴(yán)格，意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所未達(dá)到與項(xiàng)目合伙人出具合適的審計(jì)報(bào)告的目標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要不斷提升其內(nèi)部注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力、提高專業(yè)素養(yǎng)，在審計(jì)的過程中使用規(guī)范的審計(jì)程序及加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制，努力防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，切實(shí)提升審計(jì)質(zhì)量。