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    責(zé)任方視角下銀行函證失效問(wèn)題研究
    ——基于中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰公告分析

    2020-08-30 05:43:44彭俊英陳佳雯
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2020年15期
    關(guān)鍵詞:函證情形事務(wù)所

    彭俊英 陳佳雯

    (中山大學(xué)新華學(xué)院 廣東廣州 510000)

    一、問(wèn)題的提出

    2019年5月康美藥業(yè)299億元現(xiàn)金離奇消失,引起了監(jiān)管部門和廣大投資者的高度關(guān)注。在證監(jiān)會(huì)尚未公布調(diào)查進(jìn)展前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師銀行函證程序是否執(zhí)行?是否有效執(zhí)行?遭到強(qiáng)烈的輿論質(zhì)疑。2019年5月17日,證監(jiān)會(huì)公布了調(diào)查進(jìn)展,其中包括認(rèn)定康美藥業(yè)以虛假銀行單據(jù)虛增存款。5月28日,康美藥業(yè)的年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)證監(jiān)會(huì)的立案調(diào)查的回復(fù)中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的銀行函證程序是恰當(dāng)?shù)?,全過(guò)程都實(shí)施了有效的控制??得浪帢I(yè)事件,使銀行函證程序的實(shí)施成為熱點(diǎn)話題。

    銀行函證是獨(dú)立審計(jì)的核心程序。作為從銀行獲取外部審計(jì)證據(jù)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序,無(wú)論從審計(jì)程序的性質(zhì)還是獲取審計(jì)證據(jù)的特征來(lái)考慮,銀行詢證函回函都被認(rèn)為具有極強(qiáng)的證明力。然而,在中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處罰案件中,超半數(shù)案件存在審計(jì)人員執(zhí)行函證失效的情形,其中銀行函證失效更是函證失效的“重災(zāi)區(qū)”。銀行函證失效不僅影響所獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性,引發(fā)審計(jì)失敗,還容易引發(fā)銀行的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),甚至關(guān)系金融安全。鑒于銀行函證的重要性,2016年財(cái)政部和銀監(jiān)會(huì)聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》(以下簡(jiǎn)稱通知)。2018年中國(guó)證監(jiān)會(huì)統(tǒng)一組織各證監(jiān)局開(kāi)展了函證的專項(xiàng)檢查整治工作。2020年1月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針對(duì)近年來(lái)函證可靠性存在的問(wèn)題,修訂了《函證準(zhǔn)則》的問(wèn)題解答,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制函證過(guò)程、評(píng)估函證結(jié)果可靠性提供進(jìn)一步指引,提示替代程序的局限性;針對(duì)函證實(shí)務(wù)中對(duì)回函差異調(diào)查處理不到位的問(wèn)題,提示注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)回函差異進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼{(diào)查處理;對(duì)信息技術(shù)環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施函證程序的創(chuàng)新方式提供進(jìn)一步指引。由此可見(jiàn),銀行函證失效問(wèn)題已引起監(jiān)管層與實(shí)務(wù)界的高度重視。

    二、文獻(xiàn)述評(píng)

    近年來(lái),學(xué)者們從多個(gè)視角對(duì)函證失效的原因展開(kāi)研究。權(quán)紅軍(2018)從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度分析函證不當(dāng)?shù)脑?,認(rèn)為除了未實(shí)施函證以及函證過(guò)程中的不當(dāng)情形以外,還有銀行方面的原因。王麗、時(shí)莉等(2017)從審計(jì)程序缺陷的視角進(jìn)行分析,認(rèn)為函證不當(dāng)?shù)脑蛑饕泻C程序缺失或函證金額不完整、對(duì)函證實(shí)施過(guò)程缺乏有效的控制、對(duì)回函比例過(guò)低以及異?;睾从枰躁P(guān)注、未充分關(guān)注函證結(jié)果。沃巍勇、羅聯(lián)玬(2018)從函證前、中、后三個(gè)環(huán)節(jié)分析函證執(zhí)行不當(dāng)?shù)木唧w原因,認(rèn)為“函證前”執(zhí)行不當(dāng)主要指未進(jìn)行函證或函證的內(nèi)容不完整;“函證中”執(zhí)行不當(dāng)主要指未對(duì)函證實(shí)施過(guò)程保持控制;“函證后”執(zhí)行不當(dāng)主要指未對(duì)實(shí)施函證的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià),在未取得回函或者回函有異常的情況下,未實(shí)施有效的替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。林兢、王蔚、許宇宸(2018)以調(diào)查問(wèn)卷的形式分析函證執(zhí)行不當(dāng)?shù)脑?,主要包括銀行函證無(wú)法執(zhí)行或者沒(méi)有回函;發(fā)函對(duì)象不夠全面;發(fā)函過(guò)程由被審計(jì)單位人員代發(fā),或由被審計(jì)單位全權(quán)負(fù)責(zé)發(fā)出;函證無(wú)法收回或者收到否定回函時(shí),沒(méi)有實(shí)際執(zhí)行有效替代程序。Caster Paul(2008)認(rèn)為,回函效率和質(zhì)量欠佳,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存在的問(wèn)題不能客觀公正地判斷,嚴(yán)重影響了函證的可靠性和真實(shí)性。Randy Elder(2012)認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行函證這一審計(jì)程序時(shí)需要先獲得被審計(jì)單位的授權(quán)許可,在具體實(shí)施過(guò)程中,為了回函結(jié)果的真實(shí)可靠,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)與被詢函單位取得聯(lián)系來(lái)驗(yàn)證信息的真?zhèn)?。Cloud-Based(2014)倡導(dǎo)銀行函證電子化以及建立滿意度回饋表,重視銀行函證以及銀行函證的新模式是審計(jì)人員完成函證程序的重要保障。由此可見(jiàn),學(xué)者們雖關(guān)注到函證失效的原因,但對(duì)銀行函證失效的原因尚缺乏系統(tǒng)的歸納和總結(jié)。鑒于此,本文統(tǒng)計(jì)了2009—2018年中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰公告中函證程序失效案例,從責(zé)任方的視角系統(tǒng)地分析了銀行函證失效的原因,探究了其對(duì)應(yīng)的具體情形發(fā)生頻率及趨勢(shì),提出了完善銀行函證的對(duì)策。

    三、銀行函證失效原因分析

    (一)銀行函證失效原因數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)

    2009—2018年中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的行政處罰決定書共計(jì)34份,其中涉及函證失效的行政處罰決定書有24份,占比達(dá)70.59%;銀行函證失效的行政處罰決定書有15份,占函證失效情形的62.50%。本文對(duì)銀行函證失效的15個(gè)案件進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析(見(jiàn)表1)。

    表1 銀行函證失效原因統(tǒng)計(jì)

    從責(zé)任方視角來(lái)看,銀行函證失效歸屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證執(zhí)行中未函證、函證內(nèi)容不完整、未對(duì)函證實(shí)施過(guò)程保持控制、未充分關(guān)注異?;睾?、函證無(wú)法收回時(shí)沒(méi)有執(zhí)行有效替代程序、未關(guān)注關(guān)聯(lián)方;銀行函證失效歸屬于銀行的責(zé)任主要是在回函工作中銀行未及時(shí)回函、回函信息不完整、銀行提供虛假信息。

    從銀行函證失效統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在銀行函證執(zhí)行中不當(dāng)情形發(fā)生次數(shù)最多的是未函證,其次是函證無(wú)法收回時(shí)沒(méi)有執(zhí)行有效替代程序。銀行對(duì)回函工作執(zhí)行不當(dāng)情形中,銀行未及時(shí)回函的占比最高,其次是銀行回函信息不完整。

    (二)銀行函證失效具體情形發(fā)生頻率分析

    1.銀行函證失效具體情形發(fā)生頻率。未函證的情形包括未函證銀行存款余額、未函證注銷的銀行賬戶。函證無(wú)法收回情形中,沒(méi)有執(zhí)行替代程序的占比83.33%;執(zhí)行替代程序無(wú)效的占比33.33%。函證內(nèi)容不完整的情形包括未函證借款(占比75%)、未函證擔(dān)保(占比50%)、未函證質(zhì)押(占比50%)。未關(guān)注異?;睾那樾伟ㄎ春藢?shí)與其他信息不一致的函證結(jié)果、回函蓋章異常、回函格式異常,其中,未核實(shí)與其他信息不一致的函證結(jié)果占比50%。未對(duì)函證實(shí)施過(guò)程保持控制的情形包括由被審計(jì)單位發(fā)函、由被審計(jì)單位收函。具體見(jiàn)表2。

    表2 銀行函證失效具體情形發(fā)生頻率

    2.銀行函證失效具體情形的發(fā)生趨勢(shì)。

    (1)未函證情形。近年來(lái)企業(yè)利用銷戶賬戶隱匿資金流動(dòng)進(jìn)而掩蓋舞弊行為的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮,注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未函證而導(dǎo)致銀行函證失效的情形中,未函證注銷的銀行賬戶發(fā)生頻率有明顯上升趨勢(shì)。

    (2)未執(zhí)行有效替代程序情形。從趨勢(shì)上來(lái)看,2012年以前注冊(cè)會(huì)計(jì)師銀行函證失效多是對(duì)于未收到的回函未執(zhí)行替代程序,2012年《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》的實(shí)施,有效改善了替代程序未執(zhí)行的情況。近年來(lái),函證無(wú)法收回時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行替代程序的情形有所增加,執(zhí)行替代程序的有效性成了影響銀行函證有效性的重要因素。

    (3)未關(guān)注金融機(jī)構(gòu)關(guān)聯(lián)方情形。立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審查康華農(nóng)業(yè)時(shí)正是因?yàn)闆](méi)有充分關(guān)注其金融機(jī)構(gòu)關(guān)聯(lián)方廣西桂林漓江農(nóng)村合作銀行而導(dǎo)致函證失效。目前的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中雖然只有一例此情形,但是,在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,企業(yè)可能有自己的結(jié)算中心、財(cái)務(wù)公司,甚至有控股的金融機(jī)構(gòu),因此,關(guān)聯(lián)方審計(jì)仍應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)。

    四、提升銀行函證有效性的建議

    從以上分析可知,銀行函證失效的責(zé)任人不僅包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師,還應(yīng)包括銀行。2016年財(cái)政部和銀監(jiān)會(huì)聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》中具體明確了銀行在函證程序中的責(zé)任。從2018年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)放的銀行函證滿意度問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果可以看出,銀行回函存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)為:回函速度慢、回函內(nèi)容不全、銀行函證要求多、函證費(fèi)用不合理??梢?jiàn),監(jiān)管層對(duì)于銀行函證失效執(zhí)行責(zé)任主體不再局限于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師,也開(kāi)始重視銀行在函證執(zhí)行有效性中的責(zé)任主體地位。因此,在提升銀行函證有效性的過(guò)程中,應(yīng)明晰各責(zé)任方的責(zé)任,有針對(duì)性地采取措施。

    (一)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師銀行函證的實(shí)施

    1.提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。從銀行函證失效的具體情形發(fā)生頻率來(lái)看,15個(gè)案件中有4個(gè)由被審計(jì)單位發(fā)函、2個(gè)由被審計(jì)單位收函,究其原因,是會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于函證風(fēng)險(xiǎn)的忽視。為此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從思想上端正態(tài)度,提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),嚴(yán)格執(zhí)行銀行函證工作,關(guān)注銀行函證失效的高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及新趨勢(shì)。例如:銷戶的銀行賬戶的函證,銀行存單擔(dān)保、質(zhì)押的函證,金融機(jī)構(gòu)關(guān)聯(lián)方回函的可靠性。此外,信息技術(shù)的發(fā)展,使得被審計(jì)單位資金存儲(chǔ)環(huán)境發(fā)生變化,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注電子貨幣賬戶的函證。資金結(jié)算中心賬戶、財(cái)務(wù)公司賬戶以及第三方支付平臺(tái)的電子貨幣賬戶的函證將是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

    2.規(guī)范函證程序執(zhí)行?!吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于函證程序的要求,包括函證的范圍、函證的內(nèi)容、函證程序中應(yīng)保持的控制、函證未收回時(shí)替代程序的實(shí)施。但是審計(jì)實(shí)務(wù)中未函證、未對(duì)函證實(shí)施過(guò)程保持控制、未充分關(guān)注異?;睾?、函證無(wú)法收回時(shí)沒(méi)有執(zhí)行有效替代程序等情形屢見(jiàn)不鮮。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,規(guī)范函證工作可從以下兩個(gè)方面著手:一是對(duì)于函證失效高發(fā)情形,應(yīng)制定專項(xiàng)實(shí)務(wù)工作指南,指導(dǎo)執(zhí)業(yè)人員規(guī)范實(shí)施。二是在實(shí)務(wù)工作中,應(yīng)持續(xù)強(qiáng)化執(zhí)業(yè)人員對(duì)于《函證》準(zhǔn)則的了解與貫徹執(zhí)行。

    3.強(qiáng)化函證質(zhì)量控制。強(qiáng)化銀行函證質(zhì)量控制是避免函證失效乃至審計(jì)失敗的有效途徑。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人作為一級(jí)復(fù)核,應(yīng)關(guān)注項(xiàng)目組審計(jì)人員的發(fā)函收函情況、替代程序?qū)嵤┘捌溆行缘雀唢L(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),給予項(xiàng)目組成員必要的督導(dǎo);所長(zhǎng)(或部門經(jīng)理)作為二級(jí)復(fù)核,應(yīng)關(guān)注回函異常、金融機(jī)構(gòu)關(guān)聯(lián)方等高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn);質(zhì)量控制部門作為三級(jí)復(fù)核,應(yīng)對(duì)函證程序的執(zhí)行實(shí)施嚴(yán)格的復(fù)核程序。

    4.繼續(xù)推進(jìn)函證中心建設(shè)?!锻ㄖ钒l(fā)布后,我國(guó)多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立了事務(wù)所函證中心,通過(guò)自主研發(fā)函證中心信息系統(tǒng),實(shí)現(xiàn)函證收發(fā)信息化以及回函信息的統(tǒng)計(jì)。函證中心通過(guò)控制詢證函的收發(fā),可提高函證過(guò)程控制質(zhì)量及效率,有效控制函證由被審計(jì)單位發(fā)函、收函的不當(dāng)情形,有效發(fā)現(xiàn)異常回函。通過(guò)函證中心還可及時(shí)發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目組的不當(dāng)行為,并在函證中心予以通報(bào)。

    5.健全投訴機(jī)制?!锻ㄖ访鞔_了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位開(kāi)戶行的回函真實(shí)性存有疑慮或開(kāi)戶行未對(duì)全部函證事項(xiàng)及時(shí)回函的情況下,可向開(kāi)戶行的上級(jí)行反映投訴。上級(jí)行應(yīng)督促開(kāi)戶行積極配合辦理,或由上級(jí)行直接辦理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)完善投訴機(jī)制,在銀行詢證函長(zhǎng)時(shí)間未收到回函且回函信息對(duì)審計(jì)結(jié)論有重大影響時(shí),即時(shí)啟動(dòng)投訴機(jī)制,以保證審計(jì)證據(jù)的充分性與必要性,保證審計(jì)質(zhì)量,有效規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)。

    (二)改進(jìn)銀行回函工作

    1.嚴(yán)懲銀行回函工作中的失信行為。監(jiān)管的松懈是銀行在回函工作中不作為、亂作為的重要原因之一。金融監(jiān)管部門應(yīng)落實(shí)《通知》要求,嚴(yán)懲銀行回函工作中的失信行為,改善銀行回函工作的監(jiān)管環(huán)境。

    2.開(kāi)展年度回函工作滿意度調(diào)查。《通知》明確要求銀行應(yīng)于收到詢證函之日起10個(gè)工作日內(nèi),按照詢證函所載致送的會(huì)計(jì)師事務(wù)所地址,將回函直接寄往會(huì)計(jì)師事務(wù)所。然而事實(shí)上,未收到銀行詢證函回函、審計(jì)報(bào)告出具后收到銀行詢證函回函的情形時(shí)有發(fā)生。由于函證業(yè)務(wù)收入對(duì)于銀行而言微乎其微,銀行缺乏改進(jìn)回函工作的自主意愿。為引導(dǎo)銀行改進(jìn)回函工作,可開(kāi)展年度回函工作滿意度調(diào)查,由審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位、上級(jí)銀行參與評(píng)價(jià),并予以公示,對(duì)回函投訴率極高的銀行予以警示,在一定程度上約束銀行的回函工作。

    3.推進(jìn)銀行函證中心的建立。銀行對(duì)回函工作不夠重視、回函不完整、不及時(shí)等問(wèn)題,損害了銀行回函作為審計(jì)證據(jù)的可靠性,也易引發(fā)銀行的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),危及金融安全。從短期來(lái)看,銀行建立函證中心,成本或高于效益,但從長(zhǎng)期來(lái)看,銀行函證中心的建設(shè)可防微杜漸,避免銀行更大的經(jīng)濟(jì)損失。各大銀行可聯(lián)合第三方平臺(tái)機(jī)構(gòu)推進(jìn)銀行函證中心的建設(shè),由第三方平臺(tái)機(jī)構(gòu)以區(qū)塊鏈技術(shù)研發(fā)銀行函證中心平臺(tái),實(shí)現(xiàn)電子函證。

    五、結(jié)語(yǔ)

    銀行函證失效的責(zé)任方不僅包含函證程序的實(shí)施者注冊(cè)會(huì)計(jì)師,還包含回函方銀行以及相關(guān)監(jiān)管層。明晰各責(zé)任方的責(zé)任有助于函證程序的有效實(shí)施。信息化審計(jì)時(shí)代,電子函證將是大勢(shì)所趨,在監(jiān)管方協(xié)調(diào)推進(jìn)電子函證平臺(tái)建設(shè)的進(jìn)程中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所與銀行可先行探索函證中心的建設(shè),為電子函證平臺(tái)建設(shè)積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

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