公立醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》若干問題探討

王健 山東中醫(yī)藥大學(xué)附屬醫(yī)院

引言

為了加快建立健全政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系，自2015年10月起，政府會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南陸續(xù)發(fā)布，2017年10月發(fā)布《政府會計制度》（以下分別簡稱準(zhǔn)則、制度），明確要求各行政事業(yè)單位于2019年1 月1日起施行。2018年8月，財政部印發(fā)《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》和《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的銜接規(guī)定》（以下分別簡稱《補充規(guī)定》和《銜接規(guī)定》），體現(xiàn)出衛(wèi)生健康行業(yè)的特殊性，以及滿足公立醫(yī)院綜合改革的目標(biāo)要求，將醫(yī)院會計和財務(wù)管理納入一致化規(guī)范管理?；凇墩畷嬛贫取返墓⑨t(yī)院財務(wù)會計和預(yù)算會計數(shù)據(jù)，是向外部披露醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的標(biāo)準(zhǔn)會計信息，必須真實準(zhǔn)確、全面可靠。

在會計核算工作中，把對政府會計準(zhǔn)則和制度的理解與實踐結(jié)合，在《政府會計制度》與《醫(yī)院會計制度》的銜接實施及應(yīng)用中，對下述幾個問題進(jìn)行具體分析。

一、科目體系的設(shè)立

《補充規(guī)定》和《銜接規(guī)定》是公立醫(yī)院會計科目設(shè)立的依據(jù)，在此原則下應(yīng)結(jié)合原科目體系，充分考慮數(shù)據(jù)的銜接使用、核算內(nèi)容的接續(xù)、核算人員的思維習(xí)慣，在保證符合會計制度核算要求的前提下，新體系的設(shè)置盡可能化繁為簡、脈絡(luò)清晰、目標(biāo)明確。在新老制度交替期間，事務(wù)冗雜，“雙基礎(chǔ)”應(yīng)用在實際業(yè)務(wù)核算時，財務(wù)核算人員有時會做出含糊兩可的釋義與解讀，在管理精細(xì)化的趨勢下，一方面新科目體系的設(shè)計要考慮運用明細(xì)科目還是明細(xì)核算的設(shè)立方式，明細(xì)科目直觀呈現(xiàn)以方便使用三欄明細(xì)賬統(tǒng)計查詢，對是否熟悉老科目體系的要求不高；而明細(xì)核算基本是借助輔助核算方式，自行定義輔助核算類別和項目，比如對醫(yī)保明細(xì)科目設(shè)置省市醫(yī)保、職工醫(yī)保、居民醫(yī)保、大學(xué)生醫(yī)保等輔助核算項目，對異地醫(yī)保按省市地設(shè)置輔助核算項目，既可以讓科目結(jié)構(gòu)簡潔又可以達(dá)到更精細(xì)的要求，但需要對賬簿體系熟悉了解才便于查詢到輔助項目及數(shù)據(jù)。另一方面科目體系的設(shè)計要結(jié)合報表編制的需要，對報表中獨立列示的項目充分考慮提取數(shù)據(jù)的可行性，比如報表中的“醫(yī)療盈余”“科教盈余”“財政盈余”項目，制度規(guī)定對相應(yīng)的科目允許明細(xì)核算，如果會計核算系統(tǒng)的信息技術(shù)不支持輔助核算結(jié)轉(zhuǎn)取數(shù)，則只能采用科目層級多、體系龐大的明細(xì)科目方式核算。如何讓設(shè)計成功實現(xiàn)輸出?體系設(shè)計者需要有大局觀、發(fā)展觀、行業(yè)觀，以可預(yù)見的行業(yè)發(fā)展要求、以財務(wù)會計和預(yù)算會計的功能目標(biāo)、以內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理所需數(shù)據(jù)的延續(xù)性綜合考慮。

二、預(yù)算會計下“非財政撥款結(jié)余”期初數(shù)的確定

《銜接規(guī)定》中關(guān)于非財政撥款結(jié)余對應(yīng)資金結(jié)存金額的規(guī)定，筆者認(rèn)為是行業(yè)規(guī)定中最具理論支持的創(chuàng)新。它以現(xiàn)金為起點，對與現(xiàn)金有關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算收支的核算分析調(diào)整，得出結(jié)余的期初金額，這不同于其他行業(yè)以盈余為起點、調(diào)整差異到結(jié)余的確定方法。二者相比，前者更加清晰簡潔，并有助于加深對應(yīng)收應(yīng)付賬款和其他應(yīng)收應(yīng)付款科目涵義的理解。應(yīng)收應(yīng)付賬款是因經(jīng)濟(jì)活動形成契約關(guān)系的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)方，因銷售或購買等經(jīng)濟(jì)行為而產(chǎn)生的款項往來，業(yè)務(wù)關(guān)系產(chǎn)生的收入與支出全部納入預(yù)算管理，需做預(yù)算會計核算，因此，雖然在核算時點上存在資金收支的時間性差異仍應(yīng)計入“非財政撥款結(jié)余”期初數(shù)。其他應(yīng)收應(yīng)付款是雙方無業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的資金流入流出，當(dāng)該資金更多的是借與還關(guān)系時，并不納入預(yù)算收支管理，因此不做預(yù)算會計核算，不列入“非財政撥款結(jié)余”期初數(shù)；而當(dāng)該資金收付時被確認(rèn)用于與單位業(yè)務(wù)活動有關(guān)的收入增加或費用報銷，涉及預(yù)算收入與支出，才需據(jù)實進(jìn)行預(yù)算會計核算。通過對資金往來性質(zhì)差異的分析、調(diào)整，資金結(jié)存、非財政撥款結(jié)余科目期初數(shù)保持了新制度下核算的接續(xù)性。

三、業(yè)務(wù)核算

（一）基建業(yè)務(wù)核算

基建項目是重點核算的專項項目，建設(shè)周期長、資金來源渠道多、核算復(fù)雜，新制度取消基建單獨建賬、在行政大賬統(tǒng)一核算的要求在實施初期難度較大，從基建科目的設(shè)置到供應(yīng)商信息，需要逐一梳理對接。一是對財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)要求高；二是從合并賬方式過渡到一套賬方式的期初余額銜接工作較為煩瑣?？紤]在實施中結(jié)合原基建賬要求設(shè)置財務(wù)會計的基建工程核算專用科目，安排專人專賬核算，并將原基建賬轉(zhuǎn)為基建明細(xì)備查賬，兩賬并行。基建原始憑證集中錄入賬簿或編制專用憑證號，在大賬中歸檔保存，方便專項審計檢查調(diào)閱。

（二）固定資產(chǎn)計量與核算

根據(jù)準(zhǔn)則第 3 號關(guān)于固定資產(chǎn)及應(yīng)用指南（以下稱 《應(yīng)用指南》）的規(guī)定，固定資產(chǎn)適用的計量方法、固定資產(chǎn)的分類及折舊年限、計提折舊的時點方面變動很大?！稇?yīng)用指南》適用于全部類型的行政事業(yè)單位，固定資產(chǎn)折舊年限按照財政部標(biāo)準(zhǔn)分類確定，折舊年限標(biāo)準(zhǔn)一致，為計提折舊數(shù)據(jù)可比奠定了核算基礎(chǔ)。與現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則不同，《應(yīng)用指南》規(guī)定固定資產(chǎn)入庫當(dāng)月起計提折舊，固定資產(chǎn)減少當(dāng)月停止計提折舊。固定資產(chǎn)按現(xiàn)行國家標(biāo)準(zhǔn)分為六大類，這種分類標(biāo)準(zhǔn)與原《醫(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定的分類和折舊年限有所不同，需要對資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)信息按新的分類和折舊年限進(jìn)行調(diào)整。在銜接工作中要求對固定資產(chǎn)全面清查盤點，確定資產(chǎn)分類、折舊年限、折舊方法，并且采用追溯調(diào)整法與未來適用法結(jié)合的方式，按新標(biāo)準(zhǔn)多計提一個月折舊。

（三）專用基金與專用結(jié)余核算

專用基金是按規(guī)定提取或設(shè)置的專用凈資產(chǎn)，而專用結(jié)余僅核算按規(guī)定從非財政撥款結(jié)余中提取的專門用途的資金?！夺t(yī)院財務(wù)制度》明確規(guī)定設(shè)置的專用基金有職工福利基金和醫(yī)療風(fēng)險基金，其中職工福利基金是按業(yè)務(wù)收支結(jié)余（不包括財政基本支出補助結(jié)轉(zhuǎn)）的一定比例提取，預(yù)算會計要從結(jié)余中轉(zhuǎn)出獨立列示；醫(yī)療風(fēng)險基金是按醫(yī)療收入的比例計提，不影響現(xiàn)金收支與結(jié)余，在財務(wù)會計下計入專用基金而不需要進(jìn)行預(yù)算會計核算，使用時在預(yù)算會計下列入事業(yè)支出。因此，專用基金科目下設(shè)置“職工福利基金”和“醫(yī)療風(fēng)險基金”，專用結(jié)余只設(shè)置“職工福利基金”明細(xì)科目。

四、期末結(jié)轉(zhuǎn)的分步解讀

制度要求，財務(wù)會計盈余期末結(jié)轉(zhuǎn)，預(yù)算會計結(jié)余年末結(jié)轉(zhuǎn)，財務(wù)會計盈余與預(yù)算會計結(jié)余通過《本期結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》相互銜接。

（一）財務(wù)會計盈余結(jié)轉(zhuǎn)步驟

1.當(dāng)期收入費用分別轉(zhuǎn)入本期盈余科目下的財政項目盈余、醫(yī)療盈余、科教盈余明細(xì)核算科目。

2.無償調(diào)撥凈資產(chǎn)科目的余額轉(zhuǎn)入累計盈余。從處置方式分析，無償調(diào)撥是由單位申請，經(jīng)主管部門、財政部門審批，將國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和使用權(quán)由一個單位無償轉(zhuǎn)入另一個單位的行為。無償取得或轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)，是以非貨幣形式存在的形態(tài)，不屬于使用財政經(jīng)費或科教經(jīng)費購置的資產(chǎn)，因此應(yīng)轉(zhuǎn)入醫(yī)療盈余。

3.以前年度盈余調(diào)整轉(zhuǎn)入累計盈余。該科目結(jié)轉(zhuǎn)時應(yīng)分析轉(zhuǎn)入，按調(diào)整的盈余性質(zhì)相應(yīng)轉(zhuǎn)入財政項目盈余、醫(yī)療盈余、科教盈余明細(xì)科目。

4.本期盈余的財政項目盈余、科教盈余以及醫(yī)療盈余中由財政基本撥款形成的盈余先對應(yīng)轉(zhuǎn)入累計盈余下各明細(xì)科目，再將醫(yī)療盈余余數(shù)按規(guī)定提取專用基金，把余額轉(zhuǎn)入累計醫(yī)療盈余。

（二）預(yù)算會計結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)步驟

1.將本年預(yù)算收支按資金性質(zhì)分別轉(zhuǎn)入相應(yīng)的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類科目。財政基本撥款收支、財政項目撥款收支、非財政的專項收支、非財政非專項收支分別轉(zhuǎn)入財政撥款結(jié)余、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的本年收支以及其他結(jié)余，經(jīng)營收支轉(zhuǎn)入經(jīng)營結(jié)余。

2.本年結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余轉(zhuǎn)入累計結(jié)轉(zhuǎn)。財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（本年收支）、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（本年收支）分別轉(zhuǎn)入本科目下的累計結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)科目，財政撥款結(jié)余（本年收支）、非財政撥款結(jié)余（本年收支）分別轉(zhuǎn)入本科目下的累計結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)科目。項目完成留歸醫(yī)院使用的資金應(yīng)從結(jié)轉(zhuǎn)類科目轉(zhuǎn)入結(jié)余類科目。

3.對非財政非專項撥款結(jié)余進(jìn)行結(jié)余分配。將事業(yè)單位（公立醫(yī)院）的其他結(jié)余、經(jīng)營盈利（經(jīng)營虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)）轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)余分配”，將從結(jié)余中提取的專用基金轉(zhuǎn)入專用結(jié)余后，余額轉(zhuǎn)入非財政撥款結(jié)余（累計結(jié)余）。

經(jīng)過上述結(jié)轉(zhuǎn)后，除經(jīng)營虧損情況外，財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的累計結(jié)轉(zhuǎn)及專用結(jié)余科目有余額。

五、成本核算

在成本會計中，與成本核算對象有關(guān)的費用會以直接歸集或分?jǐn)倸w集的方式計入成本。《政府會計制度》及《補充規(guī)定》中說明，“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”科目核算財政經(jīng)費、科教經(jīng)費、其他資金發(fā)生的費用，不同于《醫(yī)院會計制度》中“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”與“管理費用”科目只核算除財政項目撥款、科教經(jīng)費以外的資金發(fā)生的費用?！堆a充規(guī)定》中關(guān)于成本報表的規(guī)定仍沿用《醫(yī)院會計制度》中成本報表的編制說明，定義為“均不包括財政項目經(jīng)費、科教經(jīng)費形成的各項費用”，與《醫(yī)院財務(wù)制度》“有經(jīng)費來源的科研、教學(xué)項目支出”不計入成本范圍的規(guī)定一致。受投入資金性質(zhì)的影響，在總量投入相同的情況下，因投入的財政科教性質(zhì)資金多少、投入期的時間先后，在成本表中反映出的成本不同。這種成本數(shù)據(jù)不能全面真實反映醫(yī)院、科室的成本情況，也會造成成本管控的數(shù)據(jù)依據(jù)不準(zhǔn)確，在行業(yè)內(nèi)不同單位間、同單位不同期間的可比性低。研究推行政府成本會計是政府會計改革的一項任務(wù)，既在政府成本會計體系下統(tǒng)一和規(guī)范，又須滿足各行業(yè)單位高質(zhì)量發(fā)展的要求。面對醫(yī)保支付按疾病診斷相關(guān)分組（DRG）和按病種分值（DIP）付費改革等現(xiàn)代醫(yī)院管理和發(fā)展要求，《事業(yè)單位成本核算具體指引—公立醫(yī)院》（以下簡稱《指引》）對滿足內(nèi)部、外部管理不同的成本信息需求的成本核算做出全面規(guī)范，確定有條件的醫(yī)院核算醫(yī)療服務(wù)項目成本、病種成本、DRG成本，規(guī)定成本數(shù)據(jù)與財務(wù)會計數(shù)據(jù)應(yīng)確保具有同源性和一致性?！吨敢返陌l(fā)布，厘清了多維度、多層次、多類別的成本核算對象之間數(shù)據(jù)的對比與應(yīng)用場景。

六、實施建議

自《政府會計制度》實施運行以來，在理論落地的過程中，現(xiàn)實與觀念不斷磨合，對此有幾點建議：

（一）信息化技術(shù)力量要加強(qiáng)

會計行業(yè)是較早開展信息化的行業(yè)，歸集數(shù)據(jù)、生成報表、統(tǒng)計分析的自動運算提高了工作效率。制度的雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告特征，要求信息化的配套更新必須適應(yīng)高標(biāo)準(zhǔn)、新要求，如會計基礎(chǔ)信息的設(shè)置、《本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》的標(biāo)注方式、新老數(shù)據(jù)庫的銜接。實施初期，公立醫(yī)院面臨會計數(shù)據(jù)量增長、顆粒度細(xì)化的現(xiàn)狀，政府會計核算軟件的功能不盡完善，各家醫(yī)院財務(wù)人都有著心有余力不足的無奈與期待；隨著一項項問題伴隨信息技術(shù)的成長得到逐步解決，會計數(shù)據(jù)在政府績效考核、監(jiān)測管理方面的統(tǒng)計應(yīng)用得以開展。賬務(wù)軟件的智能性、架構(gòu)先進(jìn)性成為財務(wù)工作提質(zhì)提效的重要支撐。

（二）賬簿體系設(shè)置要全面

公立醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》，明細(xì)科目多、明細(xì)核算要求的信息量大，如資金性質(zhì)、政府收支功能分類、經(jīng)濟(jì)分類、項目以及滿足附注披露要求，因此要兼顧醫(yī)院現(xiàn)實需求和發(fā)展規(guī)劃設(shè)計完善的賬簿體系設(shè)置。財務(wù)人員專注于制度體系的合規(guī)性，易忽視信息化程度的支持水平；信息工程師基于技術(shù)對新事務(wù)的成熟度，會拒絕或無力滿足財務(wù)人員尋求的解決問題的靈活方案。必須重視與信息工程師的溝通，只有事前反復(fù)溝通，針對某一類問題直接具體到一個科目全流程討論測試設(shè)計方案，才能實現(xiàn)體系建設(shè)。

（三）人員的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)要到位

《政府會計制度》的實施，必然加大會計人員的工作量，不但雙基礎(chǔ)核算、明細(xì)核算量大，而且基于賬務(wù)數(shù)據(jù)的內(nèi)部管理報表、分析應(yīng)用體系需要重建，還會因信息系統(tǒng)更新導(dǎo)致財務(wù)運行的趨勢分析無法自動完成，依賴人工銜接，降低效率。財務(wù)人員既要熟練掌握準(zhǔn)則制度，還需準(zhǔn)確運用不同核算基礎(chǔ)下對同一業(yè)務(wù)做差異性核算，其知識更新、方式創(chuàng)新是實現(xiàn)醫(yī)院精益管理的必備素養(yǎng)。

結(jié)語

為推進(jìn)公立醫(yī)院的高質(zhì)量發(fā)展，近年來公立醫(yī)院深化綜合改革各項措施的執(zhí)行、公立醫(yī)院國家績效考核指標(biāo)體系的建立等工作對會計信息的披露質(zhì)量提出了更高要求，更加依靠經(jīng)濟(jì)運營數(shù)據(jù)為決策提供支撐。政府會計改革已啟動實施，還有多項任務(wù)漸進(jìn)開展，事業(yè)單位成本核算指引、事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則等陸續(xù)發(fā)布實施，各級各類經(jīng)濟(jì)崗位財務(wù)人員要持續(xù)更新業(yè)務(wù)知識，與時俱進(jìn)，適應(yīng)新時代新要求。立足國家衛(wèi)生健康大戰(zhàn)略，需培養(yǎng)財務(wù)人員對行業(yè)發(fā)展趨勢的職業(yè)預(yù)判能力，扎實會計專業(yè)理論基礎(chǔ)，規(guī)范實踐應(yīng)用。變革帶來機(jī)遇，理論的創(chuàng)新無止境，實踐者更多需要平心靜思，踏實做好工作。