論新租賃準(zhǔn)則對財(cái)稅的影響

陳鷺燕 華廈眼科醫(yī)院集團(tuán)股份有限公司

引言

我國財(cái)政部發(fā)布了新租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則明確使用權(quán)資產(chǎn)采取成本模式展開后續(xù)計(jì)量，和國際新租賃準(zhǔn)則相一致。新租賃準(zhǔn)則在2021年1月1日開始實(shí)施，其逐漸改變了原有租賃準(zhǔn)則中的核算體系，明確定義了租賃業(yè)務(wù)的判斷、后續(xù)計(jì)量等。本文重點(diǎn)探究了新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)稅方面產(chǎn)生的影響，提出了完善的策略。

一、新租賃準(zhǔn)則發(fā)布的背景

隨著我國經(jīng)濟(jì)不斷的發(fā)展，商業(yè)活動(dòng)的花樣也是層出不窮，導(dǎo)致租賃交易變得越來越復(fù)雜，舊的租賃準(zhǔn)則經(jīng)營租賃情況下承租人財(cái)務(wù)報(bào)表未全面反映。2018年，我國正式頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號租賃》征求意見稿，之所以對舊租賃準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，是因?yàn)檫_(dá)成和國際會計(jì)準(zhǔn)則相同步的目標(biāo)。2018年12月，針對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的修訂工作完成，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號租賃》對外發(fā)布，從此時(shí)起，租賃更為完善，其業(yè)務(wù)發(fā)生了明顯的變化，從這點(diǎn)來說，新租賃準(zhǔn)則會對企業(yè)將來發(fā)展產(chǎn)生很大影響。

二、新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則的變化情況

（一）租賃含義

針對租賃來講，在以往被定義為某項(xiàng)資產(chǎn)的產(chǎn)出有著重大所有權(quán)，經(jīng)過修改以后的租賃被定義為能夠辨認(rèn)資產(chǎn)的控制權(quán)。

（二）租賃分類情況

修改之前，經(jīng)營性租賃和融資性租賃制定了相應(yīng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，比如使用時(shí)間和價(jià)值分?jǐn)?，?jīng)過修訂以后的準(zhǔn)則將劃分標(biāo)準(zhǔn)全面取消，強(qiáng)化了管理層的判斷，不過新準(zhǔn)則在使用期間明確表示舊準(zhǔn)則下的使用時(shí)間、價(jià)值分?jǐn)傄琅f能夠當(dāng)成判斷的標(biāo)準(zhǔn)。

（三）核算

修改之前舊租賃的核算只有融資性租賃在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)呈現(xiàn)出來，租入方應(yīng)明確租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債?，F(xiàn)在所有的租賃業(yè)務(wù)，租入方都要在資產(chǎn)負(fù)債表中有所體現(xiàn)。

（四）確定時(shí)點(diǎn)

舊準(zhǔn)則之下租賃類型和金額在合同簽訂時(shí)進(jìn)行確定，而在起征租賃日確定租賃費(fèi)用或者融資租賃資產(chǎn)，新準(zhǔn)則之下承租方在起租日確定租賃類型，評估租賃金額。

三、識別確定租賃資產(chǎn)

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)要求的合同租賃，依照控制原則展開會計(jì)處理，從資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示出來。先在資產(chǎn)方確定使用權(quán)資產(chǎn)，然后在負(fù)債方確認(rèn)支付租金的長期債務(wù)，各項(xiàng)規(guī)定明確了承租人在處理經(jīng)營租賃直接列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債內(nèi)，并且承租人在利潤表中確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和攤銷。

（一）確定租賃資產(chǎn)

簽訂合同的目的是有權(quán)使用能夠辨認(rèn)目標(biāo)資產(chǎn)的過程中獲取使用各項(xiàng)目標(biāo)資產(chǎn)帶來的全部經(jīng)濟(jì)利益，承租人按照新租賃準(zhǔn)則要求和標(biāo)準(zhǔn)確定這一租賃安排。

（二）租賃資產(chǎn)的會計(jì)初始劑量

承租人按照合同規(guī)定的最低租賃付款額使用公司遵循相應(yīng)原則確定折現(xiàn)率，折現(xiàn)處理最低租賃付款額，把該項(xiàng)限值確定成使用權(quán)資產(chǎn)，按照最低租賃付款額確認(rèn)長期負(fù)債，兩者之間的差確定成長期應(yīng)付款未確認(rèn)融資費(fèi)用。

（三）租賃資產(chǎn)的會計(jì)后續(xù)計(jì)量

結(jié)合相關(guān)要求，折舊年限選擇資產(chǎn)租賃期和資產(chǎn)使用壽命較短的一項(xiàng)，承租人按照租賃開始日確定折現(xiàn)率，應(yīng)用實(shí)際利率攤銷未確認(rèn)的融資費(fèi)用和攤余價(jià)值，如果租賃合同條款發(fā)生改變以后，比如租金總額租賃期在應(yīng)用期間發(fā)生了價(jià)值方面的變化，就需要重新計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值和長期負(fù)債，規(guī)范性調(diào)整準(zhǔn)則要求的會計(jì)處理方式，使承租人資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)和負(fù)債金額呈現(xiàn)出了增加現(xiàn)象。

從以上論述來看，新租賃準(zhǔn)則要求的會計(jì)處理方式和原融資租賃處理會計(jì)處理方式相一致，同時(shí)租賃確定的利息費(fèi)用在整個(gè)租賃期間處于前高后低的局面。

四、新租賃準(zhǔn)則的財(cái)稅差異

財(cái)政部頒布了新租賃準(zhǔn)則，該項(xiàng)準(zhǔn)則中明確規(guī)定境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及境外上市并且采取財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或者企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，在2019年1月1日起開始實(shí)施，其他執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則是2021年1月1日起實(shí)施。新租賃準(zhǔn)則被全面應(yīng)用到了企業(yè)中，從租賃定義、識別、會計(jì)處理等多方面展開了一定的改正，進(jìn)而與財(cái)稅差異相符合。

（一）使用權(quán)資產(chǎn)的會計(jì)處理

新舊租賃準(zhǔn)則產(chǎn)生變化的主要現(xiàn)象是新租賃準(zhǔn)則之下，承租人員不再把租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，而是以相對統(tǒng)一的會計(jì)處理模型為主。針對短期租賃或者低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他租賃來講，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊各項(xiàng)費(fèi)用，在新租賃準(zhǔn)則中計(jì)算成本期間涉及了諸多階段，第一，租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額。第二，承租人為了拆卸及其移除租賃資產(chǎn)，或者把租賃資產(chǎn)恢復(fù)到租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的成本，在后期計(jì)量過程中，承租人員按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)折舊規(guī)定對使用權(quán)資產(chǎn)展開計(jì)提折舊處理，明確使用資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值，對已經(jīng)識別的減值損失實(shí)施會計(jì)處理，合理計(jì)算。

（二）使用權(quán)資產(chǎn)的稅務(wù)處理

從稅法上來看，在初始計(jì)量過程中，按照企業(yè)所得稅條例規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)以租賃合同約定的付款總額和承租人簽訂租賃合同期間產(chǎn)生的費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同尚未約定付款總額的情況下，以該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人簽訂租賃合同中產(chǎn)生的費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，后期計(jì)量過程中按照企業(yè)所得稅條例規(guī)定，采取融資租賃的方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)，分期扣除。

五、新租賃準(zhǔn)則在企業(yè)財(cái)稅方面的影響

新租賃準(zhǔn)則能夠?qū)⒆赓U交易的權(quán)利和義務(wù)清楚地體現(xiàn)出來，同時(shí)還可以反映出企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債情況，提升會計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化租賃質(zhì)量。

（一）對于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露產(chǎn)生的影響

新租賃轉(zhuǎn)折的應(yīng)用在經(jīng)營租賃方面產(chǎn)生了一定的抑制效果，對企業(yè)造成的影響表現(xiàn)在以下幾方面。

第一，租賃資產(chǎn)從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的列表可以體現(xiàn)出企業(yè)發(fā)展過程的資本結(jié)構(gòu)以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)情況，幫助企業(yè)管理層綜合性地判斷企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，制定出與企業(yè)實(shí)際情況相一致的決策。

第二，使用新租賃準(zhǔn)則過程中，利息費(fèi)用前高后低，對企業(yè)前期利潤的影響較大，不利于正確評估自身利潤。

第三，新租賃準(zhǔn)則明確要求承租人員從租賃活動(dòng)中把多出的租金歸納到企業(yè)融資活動(dòng)內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流中，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表，將租賃期間資金和債務(wù)等多項(xiàng)信息詳細(xì)地記錄下來。

（二）租賃資產(chǎn)和負(fù)債確定帶來的稅務(wù)影響

針對經(jīng)營租賃的承租人員來講，應(yīng)當(dāng)按照原租賃準(zhǔn)則內(nèi)的融資租賃確定租賃產(chǎn)和租賃負(fù)債，使其產(chǎn)生后續(xù)計(jì)量變化，按照企業(yè)所得稅法經(jīng)營，租賃之下承包方不確定有關(guān)資產(chǎn)，所以所得稅法不與任何相關(guān)的折舊減值準(zhǔn)備和利息確定，并且對租賃導(dǎo)致的可變租賃付款產(chǎn)生的當(dāng)期收益并不是實(shí)際收益，所得稅法上不予認(rèn)可，必須進(jìn)一步實(shí)施納稅調(diào)整工作。

（三）租賃定義變化稅務(wù)影響

因?yàn)槠髽I(yè)所得稅中并沒有確定融資租賃的定義，因此可以將其理解成稅法中沒有規(guī)定從會計(jì)方面加以定義，基于此，融資租賃定義變化并不會對我國企業(yè)所得稅處理產(chǎn)生較大程度的影響，但是需要認(rèn)識到的一方面是，在跨境租賃的情況下，因?yàn)槎愂諈f(xié)定處理中存在不一樣的處理，所以該項(xiàng)定義的變化可能影響到預(yù)提所得稅的繳納情況。在增值稅中，基于增值稅相關(guān)規(guī)定中對融資租賃有著明確的定義，所以融資租賃定義的變化使稅法和會計(jì)上對融資租賃定義造成了相應(yīng)程度的偏離，導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)處理發(fā)生了一系列改變，增加了融資租賃增值稅協(xié)調(diào)難度。

（四）租賃合同分拆的稅務(wù)影響

依照稅法規(guī)定要求來看，合同內(nèi)的租賃方面和非租賃方面相互組合形成了增值稅規(guī)則之下的混合銷售，可以把標(biāo)準(zhǔn)的稅收規(guī)則應(yīng)用到該環(huán)節(jié)中，并且企業(yè)可以以實(shí)際情況為主，選擇部分拆租賃合同，這樣一來，將會增加稅務(wù)處理難度。比如在經(jīng)營過程中，租賃和非租賃方面可以采取合適的增值稅稅率。而依照標(biāo)準(zhǔn)要求分拆租賃和非租賃的狀態(tài)下，分拆的收入可能與正常增值稅規(guī)則下的收入不相符，一旦租賃和非租賃方面產(chǎn)生不良稅差以后，也會引起增值稅處理問題。

（五）租賃準(zhǔn)則變化之下的企業(yè)經(jīng)營影響

第一，稅務(wù)處理引起的報(bào)表變化。因?yàn)榻?jīng)營租賃方應(yīng)當(dāng)確定租賃資產(chǎn)和負(fù)債，同時(shí)從賬面上確認(rèn)折舊和利息，在租賃期間折舊和利息處于前高后低的狀態(tài)，該項(xiàng)租賃呈現(xiàn)出直線法的支付方式，和會計(jì)上計(jì)算的折舊以及利息形成了諸多的偏差，對資產(chǎn)負(fù)債表以及利潤表造成了影響。

第二，合同管理基于租賃準(zhǔn)則定義方面的變化。以往作為經(jīng)營租賃處理的合同在稅法下當(dāng)成融資租賃處理，特別是在涉及跨境租賃的時(shí)候，企業(yè)必須謹(jǐn)慎對待該項(xiàng)合同，了解到該項(xiàng)合同造成的稅務(wù)影響，面對已經(jīng)簽訂的租賃和非租賃合同，企業(yè)也務(wù)必了解到對稅務(wù)方面造成的影響，以免產(chǎn)生不良現(xiàn)象。

（六）對于利益相關(guān)者以及監(jiān)管產(chǎn)生的影響

新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)利益相關(guān)者有著直接性的影響，當(dāng)前階段，務(wù)必加強(qiáng)資本市場投資者和股東之間的溝通力度，全面了解到企業(yè)債權(quán)人提出的各項(xiàng)要求，具體表現(xiàn)為當(dāng)財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生變化以后銀行貸款受到的影響程度與企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量需求是否相一致，同時(shí)在企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)和信息披露過程中新租賃準(zhǔn)則發(fā)生的實(shí)際變化情況等。

（七）對所得稅處理造成的影響

在會計(jì)處理所得稅法中應(yīng)用融資租賃方法還存在著社會創(chuàng)新租賃準(zhǔn)則，把經(jīng)營租賃列入其中，將會導(dǎo)致所得稅資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生變化，增加了企業(yè)資產(chǎn)的壓力。

六、新租賃準(zhǔn)則存在的問題

（1）針對融資租賃和經(jīng)營租賃兩種方式而言，融資租賃有著融資性的特征，經(jīng)營租賃則沒有融資性質(zhì)，不過新準(zhǔn)則關(guān)于統(tǒng)一會計(jì)處理的要求和實(shí)質(zhì)重于形式原則有著一定的違背。

（2）新準(zhǔn)則內(nèi)應(yīng)用使用權(quán)模型。一項(xiàng)經(jīng)營租賃資產(chǎn)在沒有獲得所有權(quán)的情況下，列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)提升了企業(yè)資產(chǎn)總額，和會計(jì)信息固定確認(rèn)指標(biāo)不相符。

（3）租賃資產(chǎn)的會計(jì)核算加劇了會計(jì)人員工作難度和工作量，折現(xiàn)率的選擇也存在著諸多主觀性因素，折現(xiàn)率的選擇以及變動(dòng)為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表提供了相應(yīng)的空間，同時(shí)也直接影響到了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估以及企業(yè)經(jīng)營績效的評價(jià)等。

（4）增加企業(yè)創(chuàng)業(yè)初期的成本壓力。由于新準(zhǔn)則租賃確定的利息費(fèi)用在整個(gè)租賃期間處于前高后低，企業(yè)在創(chuàng)業(yè)初期，處理收入規(guī)模小成本費(fèi)用高的期間，因新準(zhǔn)則又再度承擔(dān)較高的利息費(fèi)用，再次降低企業(yè)的利潤空間，給創(chuàng)業(yè)者帶來較大的壓力。

七、企業(yè)應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則的基本建議

（一）以新租賃準(zhǔn)則為主，培養(yǎng)專業(yè)性的人才

新準(zhǔn)則的頒布離不開專業(yè)性人才的大力支持，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況制定健全的人力資源管理體系，動(dòng)態(tài)性地評估新出的準(zhǔn)則對企業(yè)產(chǎn)生的一系列影響以及采取怎樣的方式才可以抑制影響的出現(xiàn)，制定出正確的發(fā)展路徑，企業(yè)務(wù)必樹立良好的理念，在頒布新準(zhǔn)則之前定期培訓(xùn)人員，提升新租賃準(zhǔn)則制度下專業(yè)會計(jì)人員處理財(cái)務(wù)報(bào)表的熟練程度，按照市場變化提升會計(jì)人員的招聘要求，引進(jìn)經(jīng)驗(yàn)豐富、技能高超的財(cái)務(wù)人員綜合性判斷職業(yè)素養(yǎng)，落實(shí)獎(jiǎng)懲體系，確保新準(zhǔn)則得到更好的開展。

（二）提前轉(zhuǎn)化舊準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則

租賃準(zhǔn)則頒布到落實(shí)中間會有一段過渡時(shí)間，這就需要全面掌握新租賃準(zhǔn)則中的各項(xiàng)內(nèi)容，按照新準(zhǔn)則準(zhǔn)備、財(cái)務(wù)升級、會計(jì)系統(tǒng)整合有關(guān)于租賃活動(dòng)中的各項(xiàng)信息，整理原準(zhǔn)則條件下的租賃合同，確保信息的完善程度。按照材料展開預(yù)案處理，在確保會計(jì)信息完善程度的基礎(chǔ)上將新舊系統(tǒng)相互銜接到一起，和各方利益相關(guān)者提前溝通以及交流，明確了解到新舊租賃準(zhǔn)則之間的差別，提前判斷新準(zhǔn)則對報(bào)表和業(yè)務(wù)造成的影響，從而達(dá)到新舊準(zhǔn)則穩(wěn)定過渡的目的。

（三）制定完善的應(yīng)對方案

面對于租賃活動(dòng)十分大的大型企業(yè)來講，租賃準(zhǔn)則的更換直接影響到了財(cái)務(wù)費(fèi)用和資金時(shí)間價(jià)值，優(yōu)化和改善財(cái)務(wù)系統(tǒng)是符合新準(zhǔn)則要求的一項(xiàng)根本?；诖耍仨殢拈L遠(yuǎn)角度看待問題，增強(qiáng)租賃行為的規(guī)范性，綜合性探究未來產(chǎn)生的情況，分析和預(yù)測各項(xiàng)租賃行為，制定出相應(yīng)的應(yīng)對策略，以免租賃準(zhǔn)則變化而影響到企業(yè)利益，提前抑制不規(guī)范租賃行為在新準(zhǔn)則的出現(xiàn)，全面落實(shí)法律法規(guī)要求，達(dá)到企業(yè)內(nèi)部和外部資源合理優(yōu)化配置的目的。

（四）做好新租賃準(zhǔn)則影響評估工作

企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合以往的數(shù)據(jù)和實(shí)際發(fā)展情況分析新租賃準(zhǔn)則造成的影響，比如新租賃準(zhǔn)則實(shí)施以后在企業(yè)會計(jì)處理財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)指標(biāo)等方面產(chǎn)生的影響，從而加以完善，降低新租賃準(zhǔn)則在實(shí)施過程中造成的不良影響。

（五）合理地改善租賃方式

企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過搭配不同租賃期限來減少新租賃準(zhǔn)則造成的影響，大多數(shù)企業(yè)租賃方式比較單一，如果一味采取自行購買獲取的方式將會影響到企業(yè)資產(chǎn)正常運(yùn)行。對此，可以以融資租賃和經(jīng)營租賃兩項(xiàng)租賃方式為主，通過合同分拆和簡化租賃的方式減少新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)造成的一系列影響。

八、對于新租賃準(zhǔn)則的意見

（一）明確租賃中利率的實(shí)際含義

在新準(zhǔn)則中，租賃內(nèi)含利率與租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值折現(xiàn)率相符合，不過該項(xiàng)定義并不是特別完善，應(yīng)進(jìn)一步了解到內(nèi)涵利率的本質(zhì)。

（二）創(chuàng)建完善的配套制度

經(jīng)過相關(guān)探究來看，要想推動(dòng)租賃業(yè)良好運(yùn)行，就需要落實(shí)相應(yīng)的優(yōu)惠政策，制定健全的配套制度，結(jié)合租賃企業(yè)實(shí)際發(fā)展情況構(gòu)建完善的優(yōu)惠政策，以此提升租賃企業(yè)運(yùn)行效率，加快租賃企業(yè)良好發(fā)展，將經(jīng)濟(jì)效益發(fā)揮到最大化。與此同時(shí)，一直到現(xiàn)在為止，我國也沒有制定明確的租賃法，租賃市場缺少相應(yīng)的法律法規(guī)，雖然我國合同法和民法中提出了相應(yīng)的規(guī)定，可是內(nèi)容比較單一，不符合租賃的標(biāo)準(zhǔn)要求，阻礙了業(yè)務(wù)正常開展。

結(jié)語

從以上論述來看，新租賃準(zhǔn)則和以往舊租賃準(zhǔn)則相比較來看把經(jīng)營租賃轉(zhuǎn)變?yōu)榱巳谫Y租賃，形成了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這些轉(zhuǎn)變增加了企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。伴隨著利息費(fèi)用的確定，利潤也會隨之減少，不利于企業(yè)償債能力，營運(yùn)能力的提升，新租賃準(zhǔn)則的落實(shí)雖然使企業(yè)迎來了良好的機(jī)遇，不過也導(dǎo)致企業(yè)面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，增加了企業(yè)運(yùn)行難度，影響了租賃利益者。整體上而言，新租賃準(zhǔn)則的落實(shí)與市場發(fā)展規(guī)律相符合，各項(xiàng)企業(yè)必須制定出完善的優(yōu)化發(fā)展策略，提升判斷力，精準(zhǔn)地分析新準(zhǔn)則和制度，依照實(shí)際情況落實(shí)完善應(yīng)對策略，優(yōu)化和改進(jìn)融資方式，從而推動(dòng)企業(yè)穩(wěn)定運(yùn)行。